最高行政法院行政-TPAA,101,判,29,20120112,1

最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第29號
上 訴 人 仝清筠
訴訟代理人 朱瑞陽 律師
施中川 律師
蔡文玲 律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑

上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國100年7月28日
臺北高等行政法院98年度訴字第1878號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人係世代國際股份有限公司（下稱世代公司）負責人，經財政部賦稅署查獲該公司民國89年度給付HBO PacificPartners,V.O.F.、Discovery Communications,Inc.（Discovery Asia,Inc.）及Playboy TV International,B.V.（下稱HBO、Discovery、Playboy）等國外頻道商權利金（下稱頻道代理權利金）新臺幣（下同）838,873,308元、28,372,425元及23,137,812元，合計890,383,545元，依財政部68年7月6日臺財稅第34585號函釋（下稱68年函釋）、94年1月25日臺財稅字第09404507160號函釋（下稱94年1月25日函釋）、94年1月28日臺財稅字第09404512020號令（下稱94年1月28日函釋）及94年5月23日臺財稅字第09404529050號函釋（下稱94年5月23日函釋）意旨，係屬所得稅法第8條第6款規定之權利金所得，為中華民國來源所得，乃通報被上訴人其未依規定扣繳稅款178,076,709元。
經被上訴人分別以94年4月18日財北國稅中南綜所字第0940006589號及94年3月2日財北國稅中南綜所字第0940004339號函就世代公司89年1月份及同年2至12月份支付頻道代理權利金72,210,109元、818,173,436元，限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款14,442,022元、163,634,687元及補報扣繳憑單，並以上訴人未依規定期限補繳及補報，按應扣未扣之稅額178,076,709元處3倍之罰鍰534,230,127元。
上訴人不服，申請復查，經復查決定原核定給付頻道代理權利金之扣繳稅款178,076,709元准予追減158,488,272元，變更核定19,588,437元，原處罰鍰准予追減475,464,816元。
上訴人就不利部分不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決：「訴願決定及原處分（即復查決定不利於原告即上訴人部分）關於扣繳稅款逾新臺幣壹仟參佰陸拾壹萬肆仟陸佰伍拾柒元及罰鍰逾參仟柒佰伍拾伍萬玖仟捌佰肆拾元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。」上訴人不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：(一)世代公司於89年給付與外國電視頻道之金額，非屬權利金性質，本件應適用所得稅法第89條第1項第4款之規定，扣繳義務人為世代公司，並非上訴人。
另製作費用及衛星上鏈費用應屬於所得稅法第25條規定之技術服務費用，至國外事業提供影片供我國營利事業放映使用，若不可重製使用或再授權他人使用時，所支付之費用亦不屬權利金之性質，毋須扣繳。
(二)68年函釋乃適用於所有營利事業進口外國影片之情況，並未排除頻道業者之適用，94年1月25日函釋將頻道業者分成3類，惟該3種方式除接收影片方式不同外，本質上並無任何不同。
何以該函釋僅認為第二類有68年函釋之適用，其餘2類均無68年函釋之適用，是項分類並無任何依據，不符合平等原則。
(三)系爭給付費用，世代公司均已向被上訴人申報，被上訴人對於世代公司89年之申報營利事業所得稅事即經過相當調查，甚且發函簽證會計師詢問未代扣繳之依據，並於會計師函覆說明後始發給核定通知，並未對世代公司費用認列有表示需進行調節，顯見被上訴人於當時同意世代公司該筆費用之認列且亦認為本件毋庸代扣繳，因此罰鍰自無所附麗。
世代公司據實申報費用並無隱匿，被上訴人亦肯認世代公司委任之會計師意見，認本件有68年函釋之適用，況無法期待上訴人有高於被上訴人及會計師之專業能力，上訴人於本件並無任何故意或過失可言等語，求為判決訴願決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：(一)本件HBO、Discovery、Playboy等國外頻道商89年間在中華民國境內無固定營業場所（未設有分支機構）及營業代理人，並不符行為時所得稅法第26條、第88條第1項第4款及第89條第1項第4款規定。
本件符合財政部68年7月6日函不違反「不得重製」規定之影片播映權費用792,441,355元，申經被上訴人復查結果，予以追減扣繳稅款158,488,272元，餘97,942,190元核屬支付國外頻道商之頻道代理權利金，上訴人所稱本件扣繳義務人為世代公司，洵屬其個人主觀對法令之誤解。
況財政部68年7月6日函所指「營利事業進口國外電影片」當僅限於電影法所規範之電影片，世代公司係經營衛星電視節目及廣告代理業務，其營運方式，與國外頻道商簽訂合約後，透過衛星傳輸，向國外影片事業取得影片播映權，再授權予下游有線電視系統經營者播放，此非單純進口國外電影片僅供一定期限放映，核與該函釋規定不符。
而財政部68年7月6日及94年1月25日函，係財政部基於職權，分別就進口國外電影片僅供一定期限放映所支付之費用及國外影片事業取得國內支付播映權或頻道代理權費用是否課稅所作之解釋，並無矛盾之處，也無上訴人所稱財政部94年1月25日函釋無正當理由限縮「頻道業者」適用財政部68年7月6日函釋之範圍，更與違反平等原則無涉。
(二)頻道業者向國外影片商取得播映權授權方式共有4種，惟其均與財政部68年7月6日函釋規定有別，依財政部94年1月25日函釋規定核屬權利金性質，財政部為考量國內頻道業者給付之頻道代理權費用，將面臨鉅額補稅及罰鍰，影響國內頻道業者甚鉅，乃於94年5月23日函釋，就頻道業者給付之頻道代理權費用中，得切割為影片播映權費用、製作費用、衛星上鏈傳輸費用及頻道代理權利金。
被上訴人依上訴人提示HBO、Discovery及Playboy出具之補充聲明書，其中89年度分別支付HBO、Discovery、Playboy746,597,244元、25,251,458元及20,592,653元，合計792,441,355元係屬影片播映權費用，被上訴人復查決定以符合財政部68年7月6日函釋規定，尚不屬權利金性質，免予課徵所得稅，餘28,401,899元、38,376,867元及31,163,424元，合計97,942,190元分別為給付「製作費用」、「衛星上鏈傳輸費用」及「頻道代理權利金」等費用，是本件經按現金基礎重行核算扣繳稅款為13,614,657元，並無違誤。
(三)世代公司給付系爭頻道代理權利金，上訴人未依規定於給付時扣繳稅款，經限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦未依限補繳及補報，上訴人違反應依法扣繳之作為義務，縱非故意，亦難謂無過失。
本件上訴人之扣繳義務既已於所得稅法第88條明定，其於給付該條所規定之各類所得時，即應注意依規定辦理扣繳，如上訴人疏於注意而未辦理扣繳，其過失責任即已發生，嗣經被上訴人所屬中南稽徵所限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟上訴人未依規定期限補繳及補報，違反法律上之作為義務，又該作為義務不因行政救濟程序之進行而得予免除，被上訴人依法按應扣未扣之稅額處以3倍以下之罰鍰，並無不合等語，資為抗辯，求為判決撤銷原處分關於上訴人89年度扣繳稅款逾13,614,657元及罰鍰逾37,559,840元部分，並駁回上訴人其餘之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)所得稅法第26條、第88條第1項第4款及第89條第1項第4款等規定，係對符合所得稅法第26條之國外影片事業在中華民國境內無分支機構，經由營業代理人出租影片收入，其營利事業所得額之計算；
並明定此種中華民國來源所得係採「就源扣繳」方式，及扣繳義務之歸屬為營業代理人或給付人。
本件系爭款項之所得者HBO、Discovery、Playboy等國外頻道商於89年間在中華民國境內雖未設有分支機構，惟世代公司並非其營業代理人，其與世代公司間之合作方式亦非「經由營業代理人出租影片」，故所獲得之收入自非屬所得稅法第88條第1項第4款之收入。
又「就源扣繳」係指當發生所得並須給付時，由該所得之給付人在該所得發生之處所，預先將所得人即納稅義務人應納之所得稅款予以扣留，嗣再於法定期限內向國庫繳交，給付人並將已經扣繳稅款後之所得餘額給付所得人之謂。
其目的主要在使政府儘速於全年度平均獲得稅收，以保持歲出歲入之流動性，並掌握課稅資料。
政府為確保就源扣繳制度之落實，必將義務賦予與納稅義務人具有密切關係，且具有實力執行就源扣繳義務之人。
上訴人當時身為世代公司之董事長即負責人，對外代表公司，對內綜理公司業務，具備命令監督會計部門確實於給付時依法執行扣繳義務之職權，則由其承擔扣繳義務，自無上訴人所主張有任意解釋或擴張扣繳義務人之違誤。
(二)有關世代公司與HBO等3家國外頻道業者間之合作模式及費用支付之歸屬，已經上訴人於復查程序中提出契約書、補充協議書及費用分析表加以說明，由系爭契約約定及上鏈費之支付，足認世代公司與國外頻道業者之合作方式，均係透過衛星接收方式，由國外頻道業者上鏈節目訊號予上鏈業者，此與單純進口影片所應支付之費用顯然不同。
上訴人雖稱相關分析表等資料，係在面對被上訴人原核定已課予數億元之稅額及罰鍰下，不得不然之舉，惟上訴人於復查中提出供核之資料不僅分析表而已，尚有與國外頻道業者間所訂立之契約及補充協議書佐證費用支出之內涵，足信此為世代公司與國外頻道業者間之協議內容，自無不可採信之理。
又上訴人委託之世代公司會計齊馨係於93年6月25日赴財政部賦稅署說明，另上訴人提供世代公司簽證會計師於92年9月8日及12月29日針對被上訴人查詢事項所為回函，時距系爭權利金之給付時點僅3、4年，當時對於世代公司於國內頻道播映HBO等3家國外頻道業者之影片，其具體之合作模式為何，可以輕易舉證；
乃何以未能舉出以證明其取得影片符合財政部68年函釋？況上訴人未能提出完整全面之進口文件，僅以零星片斷之憑證為據，實已無法勾稽認定；
上訴人所提之零星事證並不足以證明其進口影片費用已超過792,441,355元，自無以推翻被上訴人依據上訴人復查程序提出之事證，就其餘製作費用、衛星上鏈傳輸費、權利金之總額所為之核課處分。
(三)財政部68年函釋所指為業者單純進口當時時空下依電影法所規範之電影片而言，該則函釋以不得重製並於一定期限內播映為限，將取得國外影片而支付之代價排除權利金之概念，似將此代價認作買斷該影片之買賣價金。
而本件世代公司等頻道供應業者向國外頻道業者，以一定代價取得在國內經由有線電視系統業者播放國外頻道業者所製作之節目，其型態與68年函釋所適用之型態顯然不同，且交易業者間相關成本、利潤之發生也與單純進口影片播放之情形不同。
上訴人援用與本件個案事實不同之函釋，主張本件款項非權利金，顯有誤解。
本件HBO等3家國外頻道業者間依契約約定，傳送其影片內容授權世代公司經由系統業者向終端收視戶播送，世代公司依約應支付款項予國外頻道業者，不論於渠等間就收費金額如何考量分析其合理性之配置，於法律上而言均屬授權對價，核其性質業已該當所得稅法第8條第6款所稱之權利金，財政部94年1月25日函釋分析業者經營模式闡釋所得稅法第8條第6款所規定之權利金之適用，與68年函釋適用之區別，有關權利金部分經核尚於所得稅法第8條第6款規定無違，自得予以適用。
同年5月23日函釋則係面對業者陳情所為之彈性處理，已將應屬權利金範圍之大部分款項析出認屬影片費用而以68年函釋加以處理，實係行政機關自我退讓，乃屬有利於人民之解釋，行政法院自應尊重。
上訴人指94年間之各則函釋限縮68年函釋之適用，有違平等原則，顯有誤解；
又68年函釋與本件個案事實不同，也無信賴保護原則之適用。
(四)國外頻道業者與世代公司所約定提供頻道節目以供國內觀眾收視之合作模式，與68年函釋所適用之個案事實不同，不僅營運之設備不同、收視群不同、盈收情形不同，最核心者即關涉權利金內涵之授權情形迥不相同。
上訴人身為頻道供應業者之負責人，自應了解並注意其身為負責人之義務包括稅務上之義務，且按其情節亦無不能注意之情事，詎竟不注意，於世代公司給付國外頻道業者權利金時未依法辦理扣繳，經被上訴人限期通知其依限補繳補報時，猶未予置理，自難謂其無過失。
被上訴人予以裁罰，亦非無據。
然被上訴人裁罰金額係按本稅金額之3倍予以計算，惟本稅金額有如前述未按現金基礎核算之誤計情事，且稽之前述所得稅法第114條第1款裁罰倍數已經下修為3倍以下，較之修正前之規定為有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰處分即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款規定。
此外，財政部也配合以98年12月8日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對於相同違章情事已予考量區別情形而有不同之裁罰標準。
被上訴人對此已於訴訟中參酌前開參考表所訂標準，其應扣未扣稅額在20萬元以下者，處2倍罰鍰；
超過20萬元者，處3倍罰鍰，重新核算本件89年1月份、同年2至12月份按逐日應扣未扣之稅額分別處2倍及3倍罰鍰1,458,620元、36,101,220元，合計37,559,840元，而就此部分為認諾其原處分有未及適用新法之違誤，並聲明原罰鍰處分超過37,559,840元部分應予撤銷。
綜上，原處分有前述因未依現金基礎調查權利金支付金額之錯誤，致誤算扣繳稅額及裁罰金額，另裁罰處分又有未及適用新法之違誤，被上訴人就此重新核算並認諾原處分逾越部分為違法，訴願決定就此部分未予糾正，亦有不當。
上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，於上開違誤部分為有理由，逾此部分即無理由，爰判決訴願決定及原處分（即復查決定不利於上訴人部分）關於扣繳稅款逾13,614,657元及罰鍰逾37,559,840元部分撤銷。上訴人其餘之訴駁回。
五、本院查：
(一)駁回部分（本稅部分）：
1.行為時所得稅法第3條第3項：「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」
；
第8條第6款：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、……六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。
」；
第25條第1項：「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否設有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸業務按其在中華民國境內之營業收入之百分之十，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之百分之十五為中華民國境內之營利事業所得額。
但不適用第39條關於虧損扣除之規定。」
；
第88條第1項第2款：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、……二、機關、團體、事業……給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」
；
第89條第1項第2款中段：「給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人。」
；
第92條第2項後段：「在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」
。
次按行為時各類所得扣繳率標準第3條第6款：「納稅義務人如為……在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：一、……六、權利金按給付額扣取20%。」。
2.上訴人係世代公司負責人，該公司於89年度給付HBO、Discovery、Playboy）等國外頻道商費用合計890,383,545元，其中792,441,355元係屬影片播映權費用，被上訴人復查決定以符合財政部68年7月6日函釋規定，尚不屬權利金性質，免予課徵所得稅，其餘97,942,190元屬頻道權利金性質，應依規定於給付時扣繳稅款一節，已經被上訴人陳述甚明，並有復查決定書及訴願決定書可按。
查有關世代公司與HBO等3家國外頻道業者間之合作模式並費用支付之歸屬，上訴人於復查程序中提出契約書、補充協議書及費用分析表加以說明，世代公司與HBO所訂立之契約書6.3、與Discovery訂立之契約7.、與PLAYBOY之契約2.1約定內容；
及補充協議書中譯本均載明世代公司每年支付之費用，包括「(a)影片購買之費用，以在合約期間內節目服務之播出，(b)製作之費用，即原創之費用，(c)衛星傳輸之費用，即上鏈費，以及(d)頻道代理權利金。」
足認世代公司與國外頻道業者之合作方式，均係透過衛星接收方式，由國外頻道業者上鏈節目訊號予上鏈業者，此與單純進口影片所應支付之費用顯然不同。
可知國外頻道業者與世代公司所約定提供頻道節目以供國內觀眾收視之合作模式，與68年函釋所適用之個案事實並不相同，不僅營運之設備不同、收視群不同、盈收情形不同，最核心者即關涉權利金內涵之授權情形迥不相同。
從而上訴人身為頻道供應業者之負責人，自應了解並注意其身為負責人之義務包括稅務上之義務，且按其情節亦無不能注意之情事，詎竟不注意，於世代公司給付國外頻道業者權利金時未依法辦理扣繳，自難謂其無過失。
原審因認就97,942,190元部分屬權利金性質，應依規定於給付時扣繳稅款，以及上訴人為有過失一節，經核於法並無不合。
上訴人主張系爭費用均非屬權利金性質，其無庸扣繳，以此指摘原判決違法云云，要不足採。
3.本件原審係以上訴人雖於訴訟中陸續提出零星之傳票明細、請款單、UPS快遞公司之發票，及編譯工作請款單等文件，惟未能提出完整全面之進口文件及進口成本，實已無法勾稽認定；
復因被上訴人已就原上訴人於復查中指為影片費用之792,441,355元予以減除，上訴人所提之零星事證並不足以證明其進口影片費用已超過792,441,355元，自無以推翻被上訴人依據上訴人復查程序提出之事證，就其餘製作費用、衛星上鏈傳輸費、權利金之總額所為之核課處分，此乃原審已斟酌調查之結果所得心證理由，是上訴人於原審所提出少許進口影片要求原審勘驗之結果，因與本件判決結果已不生影響，故原審未逐一論述，亦難謂原判決有應調查證據而未調查之違背法令情事。
4.又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；
所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。
本件原審本於職權調查證據後，認定系爭97,942,190元之給付屬權利金性質，應依規定於給付時扣繳稅款，且上訴人為有過失等情，業已在判決理由欄詳敘其採證之依據及得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明；
經核並無判決理由不備或矛盾之違法。
上訴人指摘其為不當，亦無可採，此部分上訴為無理由，應予駁回。
(二)廢棄部分（罰鍰部分）：
1.按行為時所得稅法第114條第1款：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單……其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」
惟現行之同條款已於98年5月27日修正將裁罰倍數下修為3倍以下。
又按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
原判決適用98年5月27日修正之所得稅法第114條第1款，及98年5月27日修正後裁罰金額或倍數參考表，固無不當。
惟「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。
」行政罰法第18條第1項定有明文。
查98年5月27日修正後裁罰金額或倍數參考表，就修正後所得稅法第114條第1款前段部分，就未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者固規定：「應扣未扣稅額在20萬元以下者，處2倍之罰鍰；
超過20萬元者，處3倍之罰鍰。」
依行政罰法第18條第1項規定，罰鍰之裁處，除應審酌違反行政法上義務之所得利益外，尚應審酌違反行政法上義務行為之應受責難程度。
而違反行政法上義務之行為人，其主觀責任條件復有故意及過失之分，並因故意或過失致有違反行政法上義務之行為，其受責難程度本屬有別，是98年修正後裁罰金額或倍數參考表就修正後所得稅法第114條第1款前段所定之「裁罰金額或倍數」，其中關於「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者」，所定處以「3倍」罰鍰之裁罰標準，因屬「法定最高額」之罰鍰，是此法定最高額之處罰，是否應屬針對「故意」之違章行為者，斟酌其「故意」為違章行為之受責難程度而為。
準此，並參酌修正後所得稅法第114條第1款之立法理由，暨依98年修正後裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」
之規定，應認修正後所得稅法第114條第1款前段規定之違章行為人，雖其應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元，然若其主觀上僅屬「過失」者，原則上應屬上述使用須知第4點所稱之違章情節較輕，而得減輕其罰之情形。
即於此情形，除個案敘明須裁處應扣未扣或短扣稅額3倍罰鍰之具體理由外，尚非得逕援引上述「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處3倍之罰鍰」之裁罰標準，即處違章行為人應扣未扣或短扣稅額3倍之罰鍰，否則即有裁量怠惰之違法。
2.查本件被上訴人係援引修正後所得稅法第114條第1款前段規定，並參據98年修正後裁罰金額或倍數參考表，以上訴人短扣稅額超過20萬元，而處以短扣稅額3倍之罰鍰等情，已經原判決認定甚明。
而上訴人未依規定辦理扣繳，為有過失，應依法論罰一節，復經原判決依調查證據之辯論結果敘明在案，依上述規定及說明，上訴人既僅係因過失致有本件之違章行為，除個案敘明須為法定最高處罰倍數之具體理由外，尚非得逕援引98年修正後裁罰金額或倍數參考表，即處以法定最高額之「3倍」罰鍰。
是原判決僅以上訴人有過失，即認被上訴人按98年修正後裁罰金額或倍數參考表處以3倍罰鍰，係屬對上訴人違章程度之適切裁罰，依上述說明，即有判決不適用法規及理由不備之違法，並於判決結論有影響，是上訴論旨據以指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。
復因關於本件違章行為，上訴人僅屬過失，被上訴人就個案是否有須為法定最高額裁罰之理由等事實，均尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決。
故將原判決關於此部分廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 12 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽
法官 吳 東 都
法官 陳 金 圍
法官 蕭 惠 芳

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 1 月 12 日
書記官 彭 秀 玲