最高行政法院行政-TPAA,101,判,60,20120119,1

最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第60號
上 訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑
被 上訴 人 邵作賢

上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國100年8月4日
臺北高等行政法院100年度訴字第793號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、被上訴人係陸欣股份有限公司（以下簡稱陸欣公司）負責人，該公司民國94年度給付趙世訓等8人租金合計新臺幣（下同）6,548,950元，被上訴人未依規定扣繳稅款654,895元，經上訴人限期責令被上訴人補繳短扣稅款並補報扣繳憑單，因被上訴人已於期限內補繳稅款並補報扣繳憑單，上訴人初查遂按短扣稅額處1倍之罰鍰654,895元（下稱原處分）。
被上訴人就原處分不服，申請復查，經上訴人以99年12月14日財北國稅法二字第0990244973號復查決定，獲追減罰鍰23,369元（下稱復查決定）。
被上訴人猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、被上訴人起訴主張：
本件於租賃關係終止後，將系爭地上物遺留予出租人，並非租賃關係之對價，僅屬為免除承租人回復原狀義務，節省拆遷成本所為之約定，陸欣公司並無代為扣繳之義務。
更何況，陸欣公司業於94年間依房屋評定價值扣繳稅款，縱嗣後上訴人採認之核定方式不同，亦僅屬稅捐基礎法令解釋不同之結果，當不構成裁罰之歸責事由等語，求為判決撤銷原處分、復查決定關於不利被上訴人部分及訴願決定。
三、上訴人則以：
本件被上訴人既能提出該房屋之帳載餘額，且被上訴人亦未能證明系爭房屋帳載餘額有顯較當地時價為低之情形，上訴人依租賃契約屆滿日陸欣公司帳載系爭建物建造成本減除租賃期間累計折舊之餘額11,222,569元，為核定租賃收入之計算標準，尚無不合。
又財政部82年6月22日台財稅字第82148947496號函釋核屬對土地承租人於承租之土地上自費建屋後，即將建物所有權登記為出租人所有，扣繳相關事項為釋示，與本件係於租賃契約屆滿後始將系爭建物所有權移轉予出租人之情形有異，自難比附援引。
另被上訴人係陸欣公司之負責人，其扣繳義務已於所得稅法明定，應扣繳金額之計算於財政部85年10月30日台財稅第851921575號函已明確規定，縱有疑義，亦非不得向專業機構及人員查詢，惟疏於注意致短扣稅款，核有過失，按短扣稅額處1倍罰鍰並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
㈠本件主要爭點乃陸欣公司向訴外人趙世訓等人租用土地後，自費所建造之系爭建物，於租期屆滿後，陸欣公司將系爭建物併同水電設備，無條件交付土地出租人所有，被上訴人未依行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條等規定依法扣繳，原處分依所得稅法第114條第1款前段裁罰法定最高之1倍之罰鍰，是否合法？
⒈參財政部85年10月30日台財稅第851921575號函釋及其解釋，被上訴人主張本件訟爭契約，已有約定土地租金之情
形，應不得適用財政部85年10月30日函釋云云，本不足採。至被上訴人主張租賃關係終止後，將系爭地上物遺留予
出租人，並非租賃關係之對價，僅屬為免除承租人回復原
狀義務，節省拆遷成本所為之約定云云，參酌司法院釋字
第420號解釋揭櫫之實質課稅原則，即就有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關
係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，
否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅
公平之基本理念及要求（本院82年度判字第2410號判決意旨即採相同見解），並參照前開本院法律見解，被上訴人
上開主張顯有利用民法上私法自治，特別是契約自由原則
，另加解釋，為不合常規之安排，不當為自己或他人規避
或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益（規避
稅法），但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔等，因此被
上訴人上開主張亦不足採。
⒉次按行政罰法第7條第1項規定已經敘明行政罰除處罰行為之故意行為外，亦包括行為人之過失行為在內。而行政罰
責任之成立雖須具備故意或過失之主觀歸責要件，但鑑於
行政罰之目標在維持行政秩序，樹立有效之行政管制，以
維持公共利益。因此行政罰之「過失」內涵，並非如同刑
事犯罪一般，單純建立在行為責任基礎下，而視個案情節
及管制對象之不同，兼有民事法上監督義務之意涵（參照
本院97年度判字第880號判決意旨）。
而行政罰法第7條第1項之規定，固係參考刑法第12條第1項規定而為立法，惟並未如刑法第12條第2項之立法例，另加規定：「過失行為之處罰，以有特別規定者，為限。」因此，在行政罰法
未採刑法第12條第2項立法例之前提下，應認為違反行政法義務之行為，除就該法條規定明確界定故意行為或過失
行為之外，可同時兼含故意行為及過失行為二種行為態樣
。惟不論是故意、過失或兼含故意或過失行為，違反行政
法上之作為或不作為義務，均應受罰，只是在裁量罰鍰輕
重時，應考量行為人違反行政法上義務行為應受責難之程
度及所生影響等。
⑴經查本件被上訴人於陸欣公司將系爭建物移轉予土地出
租人即所有權人趙世訓等人時，被上訴人為承租人陸欣
公司之負責人，應計算系爭建物之帳載建物建造成本，
減除租賃期間累計折舊之餘額，作為土地出租人之租金
收入，並計算扣繳稅款。且查本件被上訴人雖為扣繳行
為，但僅係依照前述財政部85年函釋，以系爭建物之評
定現值計算扣繳，且查系爭建物之市值高於評定現值有
陸欣公司提出之財產目錄可查；即陸欣公司有提出系爭
房屋帳載餘額，因此依照上開85年函釋，本件被上訴人
應依系爭房屋帳載餘額計算扣繳。乃被上訴人僅依系爭
建物之較低之評定現值計算扣繳，核其所為自有過失，
因此上訴人認被上訴人有過失應予裁罰，並未違法。而
被上訴人主張本件無故意或過失，不應受罰云云，並無
所據。
⑵次按行政罰法第8條規定，指行為人不得因不知法規而
免除行政處罰責任，但按其情節，得減輕或免除其處罰
。又所稱「不知法規」係指行為人不知法規所「禁止」
或「要求應為」之行為或不行為義務為何而言，並非指
違反行政法上義務行為人必須對自己行為究係違反何法
規之規定有所認知。是以，行為人如已知悉法規所禁止
或要求應為之行為義務為何，就該違反行政法上義務之
行為而言，行為人即已具備不法意識（違法性認識），
應無行政罰法第8條但書適用之餘地。查本件如上述，
被上訴人已知悉前述財政部85年之函釋，並對系爭房屋
無償移轉予承租人部分計算扣繳（僅以較低房屋現值計
算扣繳），是被上訴人既已知悉法規所要求被上訴人應
為之合法扣繳義務，但仍違反該扣繳義務，因此被上訴
人所為，參照上開說明，即已具備不法意識，即有違法
性認識，被上訴人主張無違法性認識，及前述之無故意
或過失不應處罰云云，均不足採。
㈡查被上訴人為陸欣公司負責人，為所得稅法第第89條第1項第2款之扣繳義務人，應依同法第92條第1項規定按期將本件系爭房屋之租金，依同法第88條第1項第2款計算扣繳，乃被上訴人違反上開扣繳義務，上訴人主張應依同法第114條第1款前段處罰鍰部分，核無違誤。
次查上訴人原處分乃裁罰所得稅法第114條第1款前段最高一倍之罰鍰。
嗣經原審法院詢問後，上訴人提出財政部於98年12月8日以台財稅字第09800584140號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所得稅法第114條第1款部分修正規定，即「所得稅法第114條：……一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：(一)應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣20萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。
(二)應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元者，處1倍之罰鍰。
……之規定」，並陳稱本件被上訴人短扣稅款逾20萬元，故依上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」即應裁罰一倍之罰鍰；
且不考慮被上訴人之故意或過失等行為態樣，均應依上開參考表，論處一倍之罰鍰云云。
⒈然稅捐稽徵機關之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」固可為裁罰之標準及依據，然仍應符合行政罰法第18條之規定，以適用具體個案情狀，因此「稅務違章案件裁罰
金額或倍數參考表」上記載之罰金金額或倍數，不被理解
為得作為「唯一」或「絕對」的判斷依據，仍須由實際決
定機關，在「非典型」具體個案時，依行政罰法第18條規定，可擁有之裁量空間。
⒉次按行政機關確定行為人之違反秩序行為（符合構成要件行為），並具有故意或過失等有責要件後，行政機關固得
依立法授權行使之裁量權限，以決定「是否」及「如何」
行使裁罰裁量。而立法賦予行政機關一定之自由決定空間
，俾其於個案時做出較為正確之決定，達到個案正義之目
的。行政機關如何作出適當之裁罰決定，享有行政裁量權
限，而法院對行政機關之裁量決定是否「適當」，並無審
查權限。反之行政機關「是否」及「如何」運用上開自由
決定之空間，仍應受到一般法律原則之拘束，例如裁量不
得逾越比例原則、平等原則等，或有裁量怠惰、裁量恣意
等之違法時，依據權力分立觀點，司法（法院）對於行政
機關裁量違法，即應加以審查。換言之，法院對行政機關
之裁罰裁量，僅能審酌是否「違法」，並不能審酌是否「
妥當」。因此以本件言，若原處分之有違反比例原則或裁
量怠惰等之違法，原審法院得加審認，自不待言。
⒊再查「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」固為行政規則之一種，乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理違章案
件時，對於裁罰金額或倍數有一客觀之參考標準可循，避
免專斷或有輕重之差別待遇，故稅捐機關應如何適用始稱
妥適，仍為各稅捐機關行使裁量權之範疇。次查上開財政
部於98年12月8日以台財稅字第09800584140號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之使用須知亦載
明：「一、為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍
數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本稅務違章案件裁罰
金額或倍數參考表（以下簡稱參考表）。二、稅務違章案
件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用參考
表。三、前點以外之應處罰鍰案件，其裁罰之金額或倍數
，應參照參考表辦理。四、參考表訂定之裁罰金額或倍數
未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕
者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限
為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。五、參
考表由財政部核定後施行，修正時亦同。」因此稅捐機關
在裁罰裁量時，除適用參考表上之倍數或罰鍰之同時，仍
應注意上開使用須知規範；同時上開使用須知（第2點至
第4點所示），亦間接提示稅捐機關於行使裁罰裁量之同
時，不能漠視行政罰法第18條之相關規定。
經查本件上訴人原處分裁量，並未審酌被上訴人已經申報（按房屋現值
）扣繳租金之事實，而本件上訴人復認定被上訴人短扣申
報所為僅屬「過失」並非故意，然原處分逕依所得稅法第
114條第1款前段，裁量裁罰罰鍰最高額（1倍罰鍰），核與行為人違反義務情節較重之從未申報，且主觀惡性較重
之故意不申報，所能處罰之罰鍰相同（1倍罰鍰）；而上
訴人未依前開使用須知第4點，於原處分敘明其裁量之理
由，即調查審酌裁量因素之實際內涵，則原處分核有「裁
量怠惰」之違法。
⒋行政罰法第18條規定施行後，裁罰機關就罰鍰酌科之審酌下列4項要素：(1)審酌違反行政法上義務行為應受責難程度(2)所生影響(3)因違反行政法上義務所得之利益（所得之利益超過法定罰鍰最高額者，得於所得利益之範圍內酌
量加重）(4)得考量受處罰者之資力。
裁處罰鍰之功能，在於回復行政秩序，並有預防再犯之功能，及避免「行為
人獲取不法利益」，故須力求行為人違反行政法之行為及
主觀責任程度相符之裁量罰鍰金額，以達成上開警告、預
防及制裁之罰鍰功能。
行政罰法主管機關法務部，亦於94年8月8日公布發布「行政機關因應行政罰法施行應注意之法制事項」，是上訴人等稅捐稽徵機關，在具體個案裁罰
罰鍰時，本有義務注意上開事項，若疏未注意，即有裁量
怠惰或違反比例原則之裁量恣意之違法。
⒌參照上開行政罰法第18條之說明，稅捐機關在審酌裁量罰鍰金額時（不論是否依據「稅務違章案件裁罰金額或倍數
參考表」），均須符合行政罰法第18條規定應審酌之要素。換言之，至少應考量違反義務之行為人客觀行為所生影
響及其主觀上應受責難之程度，不能僅由單一因素或標準
，即決定罰鍰額度之多少。經查本件原處分僅依「稅務違
章案件裁罰金額或倍數參考表」所示，認被上訴人違章短
扣稅款20萬元之單一因素，即裁罰最高罰鍰倍數，參照上開說明，本有裁量怠惰之違法。次查，本件被上訴人已就
系爭房屋現值申報扣繳，違反義務之客觀行為情節，較全
未申報扣繳之行為較輕，且被上訴人為過失違反義務（詳
如上述，復為上訴人所是認）其應受責難程度，相較於故
意不申報，顯亦較輕。乃原處分，竟仍處以法定最高罰鍰
，致與義務人故意全未申報扣繳，客觀行為及主觀歸責均
嚴重之裁量罰鍰倍數相同（均為最高一倍罰鍰），因此原
處分有違反憲法第23條規範引申之比例原則，即足證明。
被上訴人主張原處分裁量有違反比例原則之違法，理由雖
然不同（且不足採，詳如下述），但結論並無二致。
⒍被上訴人雖主張原處分裁量違反司法院釋字第673號解釋意旨，而有違反比例原則之違法云云。然查司法院釋字第
673號解釋乃指所得稅法第114條第1款「後段」，有關扣繳義務人不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之
稅額處3倍之罰鍰部分，未賦予稅捐稽徵機關得參酌具體
違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已逾越
必要程度，就此範圍內，不符憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起停止適用。有關機關對未於限期內按實補報扣繳憑
單，而處罰尚未確定之案件，應斟酌個案情節輕重，並參
酌稅捐稽徵法第48條之3之規定，另為符合比例原則之適當處置等語，而本件被上訴人所為應依所得稅法第114條第1款「前段」裁處，因此被上訴人主張原處分應適用釋
字第673號解釋認有違反比例原則之違法云云，自有誤解，應併敘明。
㈢綜上，原處分以被上訴人陸欣公司之負責人為扣繳義務人，系爭房屋依財政部85年10月30日台財稅第851921575號函釋規定，應按陸欣公司帳載餘額計算，作為土地出租人之租金收入並計算扣繳稅款，然被上訴人不為查詢，致疏於注意致短扣稅款，核有過失，應依所得稅法第114條第1款前段處罰部分，核無違誤，然原處分未考量被上訴人客觀違反義務行為情節、主觀應受責難之程度均較輕，僅依照單一因素，即依據「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所示，認被上訴人違章短扣繳金額逾20萬元，逕以法律最高罰鍰予以裁處，顯有裁量違法；
又因裁罰倍數涉及上訴人之裁量權，故應由原審法院將原處分及訴願決定均撤銷，由上訴人另為適法之處分。
又本件被上訴人訴請撤銷，理由雖與原審法院不同，但結論並無二致，且本件事證已明，兩造其餘爭點及提出未經斟酌之證據，核均與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠關於構成所得稅法第114條第1款之違章處罰，依該條規定按短扣繳稅款範圍內，究應如何裁罰、情節是否輕微，係屬上訴人之裁量權;至關於此違章罰鍰之裁量，財政部本於其上級行政機關之地位，為簡化執行機關之個案行政裁量，而頒布有「裁量性準則」之行政規則，即「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」;而此準則即係就各類違章行為之違章情節及危害情狀為整體之衡量，所訂定之裁量基準:又該行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍。
㈡不應以扣繳義務人已申報或從未申報扣繳憑單及繳納扣繳稅款，核認其違章情節輕重，因未申報之扣繳義務人，當短扣繳稅款較少時，公法上的損害賠償則較低，所應負之補扣繳責任亦較輕徵，受責難程度應屬較低，反之，短扣繳稅款較多時，受責難程度應較高。
至於扣繳義務人屬惡性較重之情節時，稅捐稽微法第42條第1項明定，涉有以詐術或其他不正當方法不為扣繳稅捐者，處以5年以下有期徒、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金，此情節非所得稅法第114條第1款所規定範圍。
本件原審法院以被上訴人（上訴人誤繕為「上訴人」）已申報扣繳租金之情節認其責難程度較從未申報者輕，核與責令補扣繳之本質不合，該判決顯有違背法令之違法。
㈢本件扣繳義務人短扣稅額631,526元，扣繳率10％，即代納稅義務人履行應繳納之所得額計6,315,260元，而納稅義務人所適用之累計稅率高達40％，產生之影響實屬重大，被上訴人應受責難程度應屬較高，上訴人依據裁處時所得稅法第114條第1款規定，並審酌被上訴人違反行政法上義務行為應受責難程度及所生影響，裁處1倍罰鍰，並未超出前揭法定之裁罰倍數，裁量權之行使，並無違法，亦無裁量怠惰之情事，然原審法院竟未審酌前揭事實，指摘上訴人核有「裁量怠惰」之瑕疵，將本案原處分撤銷，顯有判決適用法規不當之違法等語。
六、本院按：
㈠本案上訴爭點之確定：
⒈按本案被上訴人為陸欣公司之負責人，針對該公司給付予自然人之租金，依所得稅法第88條第1項第2款及同法89條第1項第2款之規定，具有扣繳義務人之身分，而有就源扣繳之義務存在。
⒉在上述扣繳義務存在之規範基礎下，上訴人認定被上訴人有以下違反扣繳義務之違章事實存在，按其短扣之金額631,526元，以所得稅法第114條第1款前段之規定為其規範基礎，作成課處罰鍰631,526元之裁量處分。
⑴陸欣公司於94年間曾將「在承租土地上興建之建築物（含水電設備）」，依土地租期屆滿為由，將之移轉予土
地出租人之趙世訓等8人，而該建築物在移轉時點之殘
值為11,222,569元。
⑵上訴人因此認定該建築物移轉時之殘值為土地租金之一
部，而認被上訴人有就源扣繳暫扣稅款1,122,256元之義務，但因被上訴人未完整履行此項扣繳義務（僅按房
屋評定現值計算，而僅扣繳490,730元），造成暫扣稅款之短收（短少631,526元），而有漏稅結果發生。
且此等漏稅結果之發生，可歸責於被上訴人對相關法律及
令函規範之查證，故有過失，符合所得稅法第114條第1款前段所定之漏稅違章主、客觀構成要件，違章責任成
立。
⑶而裁罰法律效果之決定，則係參照財政部於98年12月8日以台財稅字第09800584140號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所揭示之裁量標準（即「
扣繳義務人未依第88條規定（如實）扣繳稅款，已於限
期內補繳短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，其短扣之稅
額超過20萬元，處1倍罰鍰」），以被上訴人短扣稅款
逾20萬元，而處以漏稅額1倍（亦為法定最高上限之倍
數）之罰鍰631,526元。
⒊原判決則認本案符合裁罰要件，但決定罰鍰金額之裁量處分本身，因未考量到被上訴人之主觀責任程度（並無故意
，僅有過失），即逕對被上訴人處以法定最高倍數之罰鍰
金額，有裁量怠惰之違法情事存在，故將訴願決定及原裁
罰處分均予廢棄，發回上訴人機關重為裁量處分。
⒋而上訴意旨指摘原判決上開判斷違法之具體理由，則可簡述如下：
⑴上訴人既然遵守上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參
考表」作成本件裁罰處分，即無「裁量濫用」或「裁量
逾越」之裁量違法事由存在，行政法院不得再審查該裁
量決策之形成。
⑵對違反扣繳義務者之所以要求補扣繳，乃是違反扣繳義
務而生之「公法上損害賠償責任」，基本上屬過失責任
。因此「不履行扣繳義務所生暫扣稅款短少」之漏稅結
果違章，其可責性之高低完全要以短扣或未扣之絕對金
額多寡為準。
⑶至於故意漏未扣繳者則應依稅捐稽徵法第42條第1項之規定處理，已無所得稅法第114條第1款規定之適用。
⑷又本案短扣稅款所對應之應稅收入為6,315,260元，應適用之累進稅率（預估）為40％，產生之影響實屬重大
，應受責難度較高，故上訴人裁量權之行使並無裁量怠
惰之違法可言。
⒌是以本案上訴爭點即在於上訴人作成之前開罰鍰裁量處分是否具有「裁量怠惰」之違法情事。
㈡本院對上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈按行政裁量事項，在立法者授權之範圍內，行政機關有其自由形成空間，法院僅得依一般法律原則，享有有限度之
審查權限，審查裁量有違法情事，而裁量違法又可再分為
「裁量怠惰」、「裁量逾越」與「裁量濫用」3種下位類
型。而本案之爭點既然僅在「裁量怠惰」，本院亦僅以此
類型為論述，爰在此先行敘明之。
⒉然而在討論「裁量怠惰」時，立即會發現「怠惰」是否存在，在司法實務上極難判斷。因為裁量事項雖賦予被授權
者自由決定空間，但裁量過程中應斟酌之因素仍有其內在
限制，即經由與裁量目的之連結來界定其範圍，而此等應
斟酌之各項因素既無外在限制，也無法以實證法予以明確
列舉。此時若任由當事人或法院在此界限及內容均不明確
之衡量因素「集合」中，隨意舉出一項未經行政機關交待
之衡量因素，即謂行政機關「裁量怠惰」，如此一來，所
謂之「自由裁量權限」將名存實亡。所以法院在認定個案
中有無「裁量怠惰」時，必須極其小心，要視該被指為漏
未考量之衡量因素，在個案中之權重以為決定。
⒊不過即使裁量過程中所應斟酌之「衡量因素集合」中有無數之「應衡量」元素，但仍可經由「子集合」之觀點將母
集合中之元素予以窮盡分類，並視此等子集合為裁量過程
中一定必須加以考量的「重要」衡量因素。法院可經由此
等方法降低有關判斷「裁量怠惰」時之判斷成本。
⒋而在處罰性之裁量處分時，上開子集合之窮盡分類觀點表現在行政罰法第18條第1項之規定內容中（即「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響
及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之
資力」），依該條規定，處以行政罰之裁量因素，可以為
以下之子集合予窮盡分類（至於違章行為者之個人特徵則
不是裁量過程中應予考量之因素，只不過個人資力部分得
由行政機關例外予以考量，而此等資力因素是否予以考量
，裁量機關有權決定）。
⑴行為之客觀外在因素，其下又可再細分為以下：
①違章行為對社會所造成之不利影響（此等影響除了顯
性及物理性影響外，也包括潛在性、隱性或心理性影
響）。
②違章行為對違章行為人所造成之有利影響。
⑵行為人之主觀內在因素（即其「應受責難程度」，此與
故意或過失之責任類型有關）。
⒌是以任何處罰裁量，其裁量時所應衡量之因素，均應遵守行政罰法第18條第1項之規定，而以該法規範所窮盡分類之二大衡量因素子集合為準，而此等子集合在裁量過程中
一定要予以考量，不予考量即屬「裁量怠惰」。
⒍固然針對稅捐違章之裁罰，財政部訂有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之行政規則，做為各級稅捐機關辦
理違章案件之裁量基準，但該裁量基準偏重違章行為之直
接外在不利結果，而「對違章行為對違章行為人造成之有
利結果」與「違章行為人之主觀歸責要件」並未予以考量
。因此該行政規則在解釋上，應視為各級稅捐機關為裁量
時之起始參考點，參照該行政規則中所揭示「使用須知」
四之規範精神（即「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅
法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍
得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，
惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由」），進行個案
調整。另外單由上開使用須知四之規定亦可推知以下之法
理原則：
⑴「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所制定之裁量
基準絕大部分均低於法定最高額度，這樣的裁量基準配
合現行稽徵實務與司法實務採行之法律見解（即承認過
失漏稅），大體上可以推知其基準是針對「平均標準」
之過失行為所制定者，給予稅捐機關對故意漏稅違章行
為之加重調整空間。
⑵但若該裁量基準與法定最高額度相符，又不區別故意或
過失等情事時，此等裁量基準即失去參考功能，適用該
行政規則之稅捐機關有義務參酌上開行政罰法第18條第
1項分類之衡量因素子集合進行調整，並說明其理由之
必要。
⒎正是基於上開法理，本院認原判決之法律見解並無錯誤，應予維持，而上訴人所持之各該上訴理由，均非有據，爰
說明如下：
⑴稅捐機關依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」揭
示之裁量標準為處罰金額裁量，即使無「裁量濫用」或
「裁量逾越」之裁量違法事由，但有無「裁量怠惰」之
違法，仍應依上開標準為斷。
⑵本案中被上訴人已事後補繳應扣繳之稅款並為補報扣繳
憑單，因此與「公法上損害賠償責任」議題完全無涉，
二者不應混為一談（附帶言之，就源扣繳之稅款只是暫
扣性質，被扣繳之納稅義務人針對未暫扣之稅基收入，
可能在事後已如實報繳，因此國家有無公法上損害之發
生，也要視情事而定，不可一概而論）。
⑶又故意漏未扣繳稅款之單純消極不作為與稅捐稽徵法第
42條第1項所稱之「詐術」或「其他不正當方法」仍有
差距，故不能謂「故意漏未扣繳稅款之漏稅違章行為無
所得稅法第114條第1款規定之適用」。
⑷本案客觀情節是否造成重大漏稅結果，還要視受領租金
之趙世訓等人是否有在97年間如實申報該筆租金收入，
也不能一概而論。何況若對過失漏稅違章責任處以法定
最高上限之罰鍰，則同等金額之故意漏稅違章責任又如
何處理﹖上訴意旨謂結果影響重大即可課處法定最高上
限之罰鍰金額，亦非有據。
㈢總結以上所述，原判決在前開客觀事實基礎下之法律適用，尚無違誤可言，上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回
七、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 19 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 陳 鴻 斌

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 1 月 20 日
書記官 葛 雅 慎