最高行政法院行政-TPAA,101,判,904,20121011,1

最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第904號
上 訴 人 郭西香
訴訟代理人 常照倫 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國101年4月11日臺
中高等行政法院98年度訴字第432號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、被繼承人即上訴人之母郭洪娉媎於民國91年2月26日死亡，上訴人等繼承人申報遺產總額新臺幣（下同）59,400,544元，原經被上訴人核定遺產總額46,871,909元、遺產淨額21,602,753元、應納稅額4,821,908元在案；
嗣被上訴人增列被繼承人郭洪娉媎繼承自其配偶郭重烜（82年5月20日死亡）之生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值6,323,893元，乃重行核定遺產總額53,195,802元，遺產淨額27,926,646元，補徵應納稅額2,086,885元。
上訴人不服，就遺產總額之現金、銀行存款及投資、生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值、應繼分財產價值及扣除額之死亡前6至9年已納遺產稅扣除額、死亡前應納未納稅捐扣除額、未償債務扣除額、農業用地及公共設施保留地應繼分扣除額等項，申請復查結果，獲准追減應繼分財產價值2,421,796元、死亡前6年至9年已納遺產稅扣除額484,359元、死亡前應納未納稅捐扣除額3,809,783元；
追認農業用地應繼分扣除額1,108,409元及公共設施保留地應繼分扣除額2,556,991元，其餘復查駁回。
上訴人仍有不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠訴願及復查決定未載明理由，且將不存在之財產列入郭洪娉媎遺產總額，顯有違法。
被上訴人稱上訴人提起願時，並未就「剩餘財產差額分配請求權」、「未償債務扣除額」等提起訴願等語，惟上訴人就被上訴人核定遺產稅之行政處分中各個項目已為實際爭執，自應包括該「剩餘財產差額分配請求權」、「未償債務扣除額」在內，被上訴人所稱並無理由。
㈡現金、銀行存款及投資部分：被繼承人郭洪娉媎住院時囑託上訴人，要求上訴人自郭洪娉媎第七商業銀行活期儲蓄存款帳戶臨櫃提領52,000元，支付郭洪娉媎生前尚有未付之生活必要費用及醫藥費用等，上訴人即於同日晚上10時用以支付郭洪娉媎醫藥費79,400元，嗣郭洪娉媎於同日晚上11時20分死亡，其生前之所有銀行存款，經繼承人提取用以支付被繼承人債務，因而於繼承開始時，已無上揭52,000元，自不屬被繼承人郭洪娉媎遺產總額。
上訴人於89年6月20日提出實物抵繳遺產稅，因而上訴人及郭洪娉媎繼承郭重烜之財產自然減少，嗣郭洪娉媎於91年2月26日死亡，先前已經提出實物抵繳之財產，自不應列為郭洪娉媎之遺產。
則郭重烜華南商業銀行股份有限公司（下稱華銀）股票於生前已出售他人，僅因過戶較慢，至83年4月12日時，僅餘38,640股，且均實物抵繳而全數歸於國庫，自應全數列為郭重烜之未償債務；
縱未列為未償債務，上揭股票至郭洪娉媎死亡前，郭洪娉媎已未持有，自應將股票列為郭洪娉媎之未償債務抑或自應繼分中扣除。
又出售幼獅段尾段上訴人華銀託收票據部分，於郭洪娉媎死亡前，該筆金錢均已花費殆盡，並無剩餘。
㈢實物抵繳部分：上訴人父親郭重烜於82年5月20日死亡，上訴人及郭洪娉媎於89年6月20日申請實物抵繳，上訴人及郭洪娉媎繼承郭重烜之財產自然減少，嗣上訴人之母即郭洪娉媎於91年2月26日死亡，先前已經提出實物抵繳之財產，自不應列為郭洪娉媎之遺產。
縱將實物抵繳之財產列入郭洪娉媎應繼分，惟經實物抵繳之財產於未移轉登記為國有前，亦應列為應納未納之稅捐或未償債務予以扣除。
㈣郭洪娉媎剩餘財產分配請求權部分：被繼承人郭洪娉媎對其配偶郭重烜之生存配偶剩餘財產差額分配請求權是否存在及數額多寡，被上訴人僅以10年前郭重烜遺產總額復查決定及上訴人誤列於遺產申報書等理由，而未實際查證，被上訴人應依稅捐稽徵法第12條第3項之規定，就生存配偶剩餘財產差額分配請求權列入郭洪娉媎遺產總額之事實負舉證責任，始為適法。
㈤農業用地、公共設施保留地及其他土地部分：1.農業用地部分：⑴三七五租約農地部分：原臺中縣大甲鎮○○段105（後編為同鎮○○段165地號）地號土地；
同鎮○○段166、169、995地號土地；
同鎮○○段686、495、496地號土地；
同鎮○○段598、648、606、646、381地號土地為訂有三七五租約之農地，自應扣除。
⑵其他農地部分：苗栗縣苑裡鎮○○段山柑尾73（後編為同鎮新復東359地號）地號土地；
同鎮○○段1054、1055地號土地；
原臺中縣大甲鎮○○段108-1、108-2、108-3、105（後編為同鎮黎明段232、236、118、165地號）地號土地；
同鎮○○○段49-4、178-1、49-3、114-4、114-1（後合併為同鎮○○段429、483地號）地號土地；
同鎮○○段1-8、1-26、1-58、2-12、2-16、2-19、52、55-2、55-15、69-17、81-7、81-8、81-13、81-14、81-23地號土地；
同鎮○○段409（後編為同鎮○○○段19-1地號）地號土地；
原臺中縣外埔鄉○○段620（後編為同鄉○○段505-2地號）地號土地；
同鄉○○段221（後編為同鄉○○段57-17地號）、222地號土地；
同鄉六分段58-3、58-4（後編為同鄉○○段244、240地號）地號土地；
同鄉○○○段1136（後編為同鄉○○段253-1地號）地號土地；
同鄉○○○段6地號土地；
原臺中縣大安鄉○○段236-2地號土地，不僅有農業用地作農業使用證明及空拍圖可證屬農業使用之用地，亦有部分土地係與農業使用不可分離之土地，如水溝、水路用地等土地，屬排水、灌溉功能，亦應列為農業使用土地扣除。
又原臺中縣○○區○○○段49-3等9筆土地係經政府徵收後，合併為原臺中縣○○區○○段429、893地號土地，其中893地號土地亦有農業使用證明及空拍圖可證屬農業使用之農地。
2.既成道路部分：原臺中縣大甲鎮○○○段49-7、55-6、114-2地號土地為已有既成道路證明，嗣並經徵收，自不應列為郭洪娉媎之遺產。
3.公共設施保留地部分：郭重烜死亡時，原臺中縣大甲鎮○○段166地號土地及同鎮○○段442-1地號土地經認定為公共設施保留地，且已實物抵繳，自不應列為郭洪娉媎之遺產。
4.經徵收之土地部分：原臺中縣外埔鄉○○段620-1地號土地、同段620-2地號土地及同段625-1地號土地，早已於郭洪娉媎死亡前經政府徵收，僅係郭洪娉媎死亡後，登記予國有，自應列為郭洪娉媎未償債務。
原臺中縣外埔鄉○○○段6-1地號土地，早已於郭洪娉媎死亡前經政府徵收並移轉登記，自應由應繼分中扣除。
原臺中縣大甲鎮○○○段243-2地號土地（新編為原臺中縣大甲鎮○○段483地號）及同段243-3地號土地（新編為原臺中縣大甲鎮○○段488地號），均於郭洪娉媎死亡前經政府徵收並移轉登記由政府徵收，被上訴人自不應採為課稅之基礎，此部分財產應由郭洪娉媎應繼分中扣除。
5.已出售之土地部分：⑴原臺中縣大甲鎮○○○段○○○○段358-106地號土地：郭重烜已於81年12月9日將該筆土地出售予他人，此有買賣契約書可證，自不應列為郭重烜之遺產。
⑵原臺中縣大甲鎮○○段442地號土地：郭洪娉媎將該土地之持分出售予訴外人楊福壽，郭洪娉媎死後，經臺灣臺中地方法院92年度訴字第1514號判決應移轉登記至楊福壽名下，而該筆土地已於95年9月28日移轉登記予楊福壽，自應將該部分數額列為未償債務始為適法。
㈥未償債務扣除額部分：被上訴人復查決定以被繼承人郭重烜生前未償債務184,858元，該部分業已行政救濟確定，已按繼承人之應繼分1/7核定本件被繼承人郭洪娉媎未償債務26,408元，惟本件係核定被繼承人郭洪娉媎遺產稅，並非核定其配偶郭重烜之遺產稅，郭洪娉媎是否有未償債務應以郭洪娉媎為準，上訴人既以申報郭洪娉媎未償債務8,084,467元【計算式：（郭重烜遺產稅本稅39,047,368元＋罰金17,543,900元）÷7＝8,084,467元】，被上訴人自應審酌有無理由。
又郭洪娉媎生前尚積欠國泰世華商業銀行300萬元，被上訴人亦漏未審酌。
㈦應納未納稅捐部分：上訴人實物抵繳郭重烜遺產稅合計47,528,118元，倘原審法院將實物抵繳列為郭重烜遺產列計，亦為未繳納之稅捐，郭洪娉媎尚有應納未納稅捐計6,789,731元（計算式：47,528,118元÷7＝6,789,731元）等語，求為判決訴願及復查決定不利於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠遺產總額部分：1.現金：上訴人原於復查階段主張申報被繼承人郭洪娉媎遺有現金52,000元有誤，現金遺產應為5,200元；
復於訴願階段訴稱系爭現金已於被繼承人生前用以繳納醫藥費，非屬遺產，前後主張不一，所提示醫藥費收據及被繼承人郭洪娉媎死亡證明書影本，亦不足以證明渠等主張。
2.生存配偶剩餘財產差額分配請求權：被上訴人於郭重烜遺產稅申請復查時作成復查決定系爭請求權扣除額13,669,958元，該部分已行政救濟確定在案，業經被上訴人所屬民權稽徵所增列6,323,893元，更正核定系爭請求權價值13,669,958元，並重行核定本件被繼承人郭洪娉媎遺產總額53,195,802元，遺產淨額27,926,646元，補徵應納稅額2,086,885元，已按上訴人之主張核定在案，予以駁回復查決定，上訴人於訴願階段未就被繼承人郭洪娉媎對其配偶郭重烜之請求權及未償債務8,084,467元有所不服，即告確定。
又上訴人於復查階段未就被繼承人郭洪娉媎生前尚積欠國泰世華商業銀行300萬元部分不服，亦已確定。
3.應繼分財產價值：有關郭洪娉媎遺產總額中繼承自郭重烜遺產應繼分之財產價值，原經復查決定核定15,954,519元，經依郭洪娉媎死亡時之公告現值重行核算郭重烜遺產之土地價值，加計系爭華銀股票移轉日股價重行計算出售價金、加計系爭原臺中縣大甲鎮○○段442地號及442-1地號土地買賣價金及系爭因重劃及被徵收土地核發差額地價及徵收補償費，重行核算應繼分價值27,653,052元。
㈡扣除額部分：1.農業用地及公共設施保留地應繼分扣除額：重行核算郭洪娉媎繼承自郭重烜遺產應繼分財產價值淨額14,123,104元（計算式：應繼分27,637,509元－應繼分農地及公設地扣除額13,467,405元－應繼分未償債務扣除額47,000元），遺產淨額31,500,606元，仍較原核定應繼分財產價值淨額10,086,547元（計算式：應繼分15,791,274元＋148,571元＋14,674元－應繼分農地及公設地扣除額5,867,972元）及遺產淨額26,133,592元為高，原核定遺產總額50,774,006元及遺產淨額26,133,592元應予維持。
2.未償債務扣除額：被上訴人以郭重烜生前未償債務184,858元部分，該部分業已行政救濟確定，已按繼承人之應繼分1/7核定本件被繼承人郭洪娉媎未償債務26,408元，上訴人主張顯係誤解，駁回上訴人復查決定，上訴人未就該項循序提起訴願，已告確定，上訴人復提起本件行政訴訟，程序即有未合，其主張顯非適法。
另上訴人申報之被繼承人郭洪娉媎未償債務8,084,467元【（39,047,368＋17,543,900）÷7】，係以其配偶郭重烜生前未償債務按應繼分1/ 7所核算，惟郭重烜遺產稅復查案所主張之死亡前未償債務為184,858元業已確定等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：兩造之爭點為上訴人對被繼承人郭洪娉媎之生存配偶剩餘財產差額分配請求權及關於未償債務等2部分，並未提起訴願，可否於本件訴訟再行爭執？又被上訴人對於被繼承人郭洪娉媎生前留有現金52,000元、應納未納稅捐及實物抵繳、郭重烜遺產中出售幼獅段土地，由上訴人提向華銀託收訂金票據及華銀股票、郭重烜遺產之土地應繼分，包括被繼承人郭洪娉媎死亡時被徵收土地、已出售土地、農業用地、訂有三七五租約農地、既成道路及公共設施保留地等部分之核課，是否適法？經查：㈠上訴人之遺產稅申報書，被繼承人郭洪娉媎之生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值13,669,958元，經被上訴人復查決定該扣除額為13,669,958元；
關於未償債務部分，被上訴人原查以郭重烜遺產稅復查案經被上訴人復查決定生前未償債務184,858元，按繼承人之應繼分1/7，核定本件被繼承人郭洪娉媎未償債務26,408元（184,858元÷7）。
上訴人不服，申請復查主張原查未予扣除，經被上訴人復查決定就郭重烜生前未償債務184,858元部分，該部分業已行政救濟確定，已按繼承人之應繼分1/7核定本件被繼承人郭洪娉媎未償債務26,408元，而駁回上訴人該部分之復查申請，上訴人對被上訴人該2項目之核定並未提起訴願，雖於原審法院審理中提出被繼承人郭洪娉媎之國泰世華商業銀行放款結欠餘額證明書，惟該部分已行政救濟確定，自不得於本件中再行爭執主張，是上訴人該部分訴訟，自非適法。
㈡關於被上訴人核定被繼承人郭洪娉媎生前留有現金52,000元之部分：查上訴人主張其自被繼承人郭洪娉媎系爭帳戶於91年2月26日臨櫃提領52,000元後，用以支付郭洪娉媎生前未支付之生活必要費用及醫藥費用等，於同日晚上10時將該款支付郭洪娉媎醫藥費79,400元，嗣郭洪娉媎於同日晚上11時20分死亡等情，有存摺、醫療費收據及死亡證明書在卷可佐，按52,000元既上訴人於當日向金融機構臨櫃提領，應屬日間營業期間所為，又該醫療費收據註明繳費時間為當日下午10時39分，在郭洪娉媎於同日晚上11時20分在所治療之醫院死亡之前，依其先後順序，衡情應係上訴人提領後支付郭洪娉媎之醫療費，上訴人該部分主張，自可採信，是被繼承人郭洪娉媎生前已無該部分現金52,000元，被上訴人將之列入本件遺產之現金部分，自有未洽，上訴人雖將該款項列入遺產稅申報書，惟事後上訴人有申請更正，尚不得以此為上訴人不利之認定。
㈢關於應納未納稅捐及實物抵繳之部分：上訴人主張實物抵繳郭重烜遺產稅合計47,528,118元，列為郭重烜遺產計算，亦為未繳納之稅捐，則被繼承人郭洪娉媎尚有應納未納稅捐計6,789,731元（計算式：47,528,118元÷7＝6,789,731元）部分。
關於郭重烜遺產之遺產稅部分已確定，被繼承人郭洪娉媎遺產稅核定通知書C6欄已核認郭重烜死亡前應納未納稅捐扣除額5,155,130元。
上訴人於本件訴訟中乃對實物抵繳屬於應納未納稅捐之部分予以爭執，然查郭重烜於82年5月20日死亡後，上訴人及郭洪娉媎於89年6月20日申請實物抵繳，雖有將多筆土地移轉登記為國有，以土地、現金抵繳合計47,528,118元，惟此係於本件被繼承人郭洪娉媎死亡後之96年間，始經被上訴人列為准予實物抵繳，對於本件被繼承人郭洪娉媎死亡時，該等財產仍為其繼承郭重烜而為其所有，並不影響，被上訴人將之列為其遺產，即屬有據。
㈣關於郭重烜遺產中出售幼獅段土地，由上訴人提向華銀託收訂金票據及華銀股票部分：郭重烜遺產稅事件已經行政訴訟確定，郭重烜於82年5月20日死亡時至本件被繼承人郭洪娉媎91年2月26日死亡時，該段期間，因郭重烜遺產稅尚未確定，郭重烜之繼承人在未繳清遺產稅前，依法不得分割遺產或辦理移轉登記。
依華銀之股東名簿，郭重烜82年5月20日死亡時合計為178,640股，被上訴人原按該股數核計金額24,473,680元，原無不合，雖因上訴人主張郭重烜所遺華銀股票178,640股，其中140,000股已於郭洪娉媎生前出售，則郭重烜之繼承人郭洪娉媎等人違反於繳清郭重烜遺產稅前不得出售遺產之規定，應認該遺產仍存在，僅變換其形式，被上訴人以華銀股票140,000股，按該銀行股東名簿帳列股票移轉日股價，核算計17,433,500元，並按其應繼分1/7計算郭洪娉媎此部分遺產價值為2,490,500元；
另未出售之38,640股，按郭洪娉媎死亡日股價計算金額672,336元，並按其應繼分1/7計算郭洪娉媎遺產價值96,048元，亦屬正當。
另郭重烜出售幼獅段土地訂金，由上訴人託收之華銀票據9,440,789元部分，係郭重烜82年5月20日死亡前未收取之尾款金額9,440,789元，即該託收票據2,496,346元及6,944,443元，分別於82年5月22日及同月24日存入上訴人名下大甲鎮農會帳戶，郭重烜生前應收取系爭款項，此為郭重烜之遺產，雖由上訴人於郭重烜死後領取，亦應列入被繼承人郭洪娉媎之應繼財產，上訴人稱該款與上開出售華銀股票之價款，均已花費殆盡，未能舉證以實其說，並無可採。
㈤關於被繼承人郭洪娉媎繼承其配偶郭重烜之土地應繼分部分，包括郭洪娉媎死亡時被徵收土地、已出售土地、農業用地、訂有三七五租約農地、既成道路及公共設施保留地等部分：本件被繼承人郭洪娉媎於91年2月26日死亡，而其配偶郭重烜於82年5月20日死亡，郭洪娉媎為郭重烜之繼承人，郭洪娉媎於82年5月20日繼承郭重烜之應繼分後，於91年2月26日死亡，該應繼分之價值及相關扣除額之法令依據，應以郭洪娉媎91年2月26日死亡時之狀態為準，而非其配偶郭重烜82年5月20日死亡時為憑，被上訴人原查係以郭重烜82年5月20日死亡時，計算系爭土地之該應繼分之價值，及將農業用地、三七五租約土地、道路用地及公共設施保留地等，依當時狀態之法令規定，列為扣除額，自有未合。
而被上訴人已於原審法院審理中，改以郭洪娉媎91年2月26日死亡時之財產價值及法令規定，及當時有無農地三七五租約及農業使用證明，核算系爭土地之價值及扣除額。
㈥系爭土地上訴人主張已售部分：上訴人稱原臺中縣大甲鎮○○○段○○○○段358-106地號土地，於郭重烜生前出售，非屬郭重烜之遺產，雖有提出買賣契約書為據，然依該契約書之價金簽收資料，郭重烜僅收取價金110,000元，並未收取全部價金689,700元，且該土地於97年5月22日即登記於上訴人等繼承人名下，並未移轉登記予買方洪欽德，又契約訂定日為81年12月9日，迄今已逾民法規定15年之請求權時效，被上訴人以該土地仍屬於郭重烜之遺產，列入計算郭洪娉媎繼承自郭重烜遺產之應繼分；
至上訴人稱郭重烜所遺原臺中縣大甲鎮○○段442及442-1地號2筆土地，係全體繼承人於郭洪娉媎死亡前出售與他人，已非郭洪娉媎之遺產，不應納入課稅，並提出臺灣臺中地方法院92年度訴字第1514號民事判決及84年8月11日買賣契約書為證，然依該判決所示，買賣價金為2,537,370元，郭重烜之繼承人違反上開規定，於繳清遺產稅前將遺產變賣，該價金應屬郭重烜遺產之轉換，仍屬於其遺產，上訴人又未能舉證證明郭重烜繼承人如何分配該價金或消費之資金流程，被上訴人以買賣價金2,537,370元認屬遺產，並按應繼分1/7計算郭洪娉媎遺產價值362,481元，又該2筆土地，因迄郭洪娉媎死亡時，仍未辦理移轉登記，仍登記為郭重烜所有，依財政部72年3月3日臺財稅第31402號函釋意旨，按其應繼分1/7列入計算郭洪娉媎遺產價值，並同額計列郭洪娉媎未償債務扣除額47,000元【計算式：（256,800元+72,200元）÷7】，均無不合。
㈦上訴人主張系爭原臺中縣外埔鄉○○段620-1、620-2及625-1地號土地，原臺中縣外埔鄉○○○段6-1地號土地，原臺中縣大甲鎮○○○段243-2地號土地（新編為原臺中縣大甲鎮○○段483地號）及同段243-3地號土地（新編為原臺中縣大甲鎮○○段488地號）部分，均於郭洪娉媎死亡前經政府徵收，於郭洪娉媎死亡後，登記為國有，應列為郭洪娉媎未償債務；
未登記為國有之部分，應自郭洪娉媎之應繼分扣除乙節。
查該等土地均係於郭重烜死亡後方被徵收，仍屬郭重烜之遺產，雖經政府徵收，補償價金為郭重烜遺產之轉換，郭重烜之繼承人於繳清遺產稅前，依規定不得將遺產處分，所領取之該等土地補償金，仍屬於郭重烜之遺產，且政府徵收土地，其補償價金依土地法相關規定，係以土地公告現值加四成為原則，被上訴人原核以該等土地之公告現值，計算被繼承人郭洪娉媎對於郭重烜之應繼分價值，較土地公告現值加四成之現金，列為郭重烜之遺產，再計算郭洪娉媎對於郭重烜之應繼分價值，無論該等土地於郭洪娉媎死亡後是否登記為國有，均對上訴人有利，上訴人上開主張，亦無可取。
另關於原臺中縣外埔鄉○○段620-1、620-2地號及原臺中縣外埔鄉○○○段6-1地號等土地，被上訴人於原審法院審理中，已依上訴人提示工程徵收用地各項補償費領款明細之核發補償費之記錄，上訴人於90年5月3日及同年7月19日代領徵收補償費408,492元及597,096元，該等土地雖不計入郭洪娉媎之遺產課稅；
然將郭洪娉媎應取得分配之徵收補償費，按其對於郭重烜應繼分1/7計算其遺產價值58,356元及85,300元，尚無不合。
㈧其他系爭土地屬農業用地、訂有三七五租約農地、既成道路及公共設施保留地等部分：上訴人最後所爭執之土地，係其於101年1月10日所提出之附表五（原審卷2第957-959頁）所示之54筆土地。
其中編號2、16、34等3筆土地部分，被上訴人業已核認，編號1、24等2筆土地部分，標的重複，被上訴人將之合併認定一筆。
又本件郭洪娉媎對郭重烜該應繼分之價值及相關扣除額之法令依據，應以郭洪娉媎91年2月26日死亡時之事實狀態，而非以配偶郭重烜82年5月20日死亡時為憑，是附表五其中編號1、3至15筆土地部分，被上訴人原核以被繼承人郭重烜死亡時，因該等土地均有耕地三七五租約，被上訴人予以扣除，惟經被上訴人於原審法院審理中重新核算，以上訴人並未提出郭洪娉媎91年2月26日死亡時之耕地三七五租約證明，而未予自遺產扣除。
系爭土地於91年2月26日有無耕地三七五租約，上訴人繼承該等土地而為所有權人，其如為出租人，自應保存有租約，乃其並無法提出該等土地之耕地三七五租約，尚不得僅以該等土地，其中或有於土地登記簿上記載有三七五租約，而謂該等土地，於被繼承人郭洪娉媎91年2月26日死亡時訂有耕地三七五租約，被上訴人重核未將該等土地列為扣除，即無不合。
㈨另附表五其中編號17之原臺中縣大甲鎮○○段442-1地號土地，被上訴人原核時認該筆土地為公共設施保留地，被上訴人於原審法院審理中重新核算時，上訴人並無法提出認該筆土地為公共設施保留地之證明，另依臺中市政府都市發展局及臺中市大甲區公所之回函，該筆土地於91年2月26日時並未屬既成道路或作道路使用之情形，而未予扣除，自屬正當；
編號1（上訴人對該筆土地亦主張係作農業使用）、18-23、32-33、35-38及53等筆土地，上訴人雖提出空照圖及地籍圖，經原審法院於101年3月15日準備程序中當庭勘驗，其中編號18及35號2筆土地（苗栗縣苑裡鎮○○○○段359號及原臺中縣外埔鄉○○段244號土地），地籍圖與空照圖標示位置大致符合，另空照圖顯示該2筆土地係綠地或樹林，因上訴人現今已無法向主管機關申請被繼承人郭洪娉媎91年2月26日死亡時之土地作農業使用之證明，依當時空照圖所示，該2筆土地應係作農業使用，被上訴人未將之予以扣除，尚有未合；
至其他各筆土地部分（編號23空照圖及地籍圖另含編號21,22之土地），均有地籍圖與空照圖標示位置不符，或空照圖顯示土地上有建物，無法認定係作農業使用，上訴人又未提出該等土地被繼承人郭洪娉媎91年2月26日死亡時之作農業使用之證明，被上訴人未予扣除，亦屬有據；
另附表五其中編號27-31、43-52等筆土地，上訴人對此主張係與農地無法分割之土地，雖提出臺灣省臺中農田水利會85年2月14日八五中水管字第8504001041號函，惟此係該等土地於當時作水利用地之用，亦難謂於被繼承人郭洪娉媎91年2月26日死亡時有作農業使用之事實，被上訴人自不得將之扣除；
附表五其中編號13-15、25-26、40-41及54號等土地，經合併為原臺中縣大甲鎮○○段429、893地號2筆土地，同段893號土地，上訴人雖有提出該土地之地籍圖與空照圖，然經原審法院當庭勘驗結果，地籍圖與空照圖標示位置不符，亦難認該2筆土地於本件繼承時有作農業使用之情形，被上訴人亦不得將之扣除。
至附表五其中編號42之原臺中縣大甲鎮○○段1-8號土地，臺中市大甲區公所則以100年4月18日甲區農建字第1000006181號函稱該土地部分作道路使用，部分作農業使用，上訴人雖無法提出該土地之本件繼承時之農業使用證明書，惟該土地部分係作道路使用，被上訴人未將該土地作道路使用之部分計算面積，將該部分扣除，而將該筆土地之全部面積全部計入遺產，自有未洽。
㈩綜上所陳，本件被上訴人之核定，其中現金52,000元，附表五（原審卷2第957-959頁）編號18及35號2筆土地（苗栗縣苑裡鎮○○○○段359號及原臺中縣外埔鄉○○段244號土地），依地籍圖與本件繼承時之空照圖，可認於當時該2筆土地係農業使用，及附表五編號42之原臺中縣大甲鎮○○段1-8號土地，有部分面積係作道路使用，被上訴人未將作農業使用及道路使用之部分扣除，而仍計入本件遺產，雖均有未合，惟上開3筆土地於本件繼承時之土地公告現值依序為590,000元、16,199,975元及269,250元，該等土地係郭重烜之遺產，即使將原臺中縣大甲鎮西勢段1-8號土地之價值整筆計算，本件被繼承人郭洪娉媎按其對於郭重烜應繼分為1/7計算，為2,437,032元，加上現金52,000元，為2,489,032元。
惟本件經被上訴人關於被繼承人郭洪娉媎原已繼承郭重烜系爭土地之應繼分，依郭洪娉媎死亡時之土地公告現值及土地使用情形，重行核算其繼承自郭重烜遺產應繼分財產價值淨額14,123,104元（計算式：應繼分27,637,509元－應繼分農地及公設地扣除額13,467,405元－應繼分未償債務扣除額47,000元），遺產淨額31,500,606元，仍較原核定繼承自郭重烜遺產應繼分財產價值淨額10,086,547元（計算式：應繼分15,791,274元＋148,571元＋14,674元－應繼分農地及公設地扣除額5,867,972元）及遺產淨額26,133,592元為高，且2者之差距在5,367,014元，較被上訴人上開未予扣除農業用地、道路用地及不得列為現金之遺產，共計2,489,032元之部分為高，被上訴人原核定仍屬對上訴人有利。
參照本院62年判字第298號判例意旨，行政救濟除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於上訴人之決定，是被上訴人原核定遺產總額50,774,006元及遺產淨額26,133,592元，仍應予以維持，訴願決定駁回上訴人提起之訴願，亦無不合，上訴人請求撤銷復查決定不利上訴人之部分及訴願決定（關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權及未償債務之部分，為起訴不合法），為無理由，應予駁回。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲就上訴理由，再予論述如下：
㈠按關於稅務行政爭訟事件，實務上採爭點主義，有本院62年判字第96號及75年判字第2063號判例可參。
亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許。
查原判決已論明本件上訴人之遺產稅申報書，被繼承人郭洪娉媎之生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值13,669,958元（原處分卷第321頁），經被上訴人復查決定該扣除額為13,669,958元，未予核減；
關於未償債務部分，被上訴人原查以郭重烜遺產稅復查案經被上訴人復查決定生前未償債務184,858元，按繼承人之應繼分1/7，核定本件被繼承人郭洪娉媎未償債務26,408元（184,858元÷7）。
上訴人不服，申請復查主張原查未予扣除，經被上訴人復查決定就郭重烜生前未償債務184,858元部分，以該部分業已行政救濟確定，已按繼承人之應繼分1/7核定本件被繼承人郭洪娉媎未償債務26,408元，而駁回上訴人該部分之復查申請。
上訴人對被上訴人該2項目之核定，並未提起訴願（參訴願卷3,第5-8,18-21頁訴願書及訴願理由書均未記載有此爭執），自不得於行政訴訟中再行爭執主張，上訴人該部分訴訟，自非適法，與其他項目之實體爭執部分，併予駁回，不另為裁定等情，經核於法尚無違誤。
上訴意旨主張上訴人於原審審理時，係以原處分認定被繼承人郭洪娉媎之「遺產總額」、「遺產淨額」違法，因而提出行政訴訟法第4條撤銷訴訟，故上訴人於訴願之內容自包括「被繼承人郭洪娉媎之生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值」、「未償債務」等項目，惟原判決並未說明「被繼承人郭洪娉媎之生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值」、「未償債務」等項目是否應自被繼承人郭洪娉媎遺產淨值內扣除，已有行政訴訟法第243條第2項第6款規定判決不備理由之違法云云，並非可採。
㈡次按遺產及贈與稅法第30條第2項及司法院釋字第343號解釋意旨，可知以實物抵繳遺產稅之目的，原在期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，以此方式抵繳遺產稅，自應於抵繳完畢後，始得稱為已繳納遺產稅。
查原判決已論明郭重烜於82年5月20日死亡後，上訴人及郭洪娉媎於89年6月20日申請實物抵繳，雖有將多筆土地移轉登記為國有，以土地、現金抵繳合計47,528,118元，惟此係於本件被繼承人郭洪娉媎死亡後之96年間，始經被上訴人列為准予實物抵繳（原審卷2第804-811頁實物抵繳稅款明細表），對於本件被繼承人郭洪娉媎死亡時，該等財產仍為其繼承郭重烜而為其所有，並不影響，被上訴人將之列為其遺產，即屬有據等情，依上說明，核無違誤。
上訴人主張被上訴人為原處分時，忽視郭重烜死後之財產變動，郭洪娉媎並未繼承郭重烜之全部遺產，且上訴人及被繼承人郭洪娉媎為繳交上訴人父親郭重烜遺產稅時，以郭重烜遺產為實物抵繳，亦包括以華銀股票38,640股抵繳，郭洪娉媎之遺產總額，自有減少，原判決將實物抵繳之財產列為遺產總額，已違反稅捐稽徵法第12條之1第2項規定以及司法院釋字第420、496、500號解釋之實質課稅原則云云，尚難採據。
㈢關於郭重烜遺產中出售幼獅段土地，由上訴人提向華銀託收訂金票據及華銀股票部分：按納稅義務人死亡，遺有財產者，繼承人應繳清稅捐後，始得分割遺產；
遺產稅未繳清前，不得分割遺產或辦理移轉登記，為遺產及贈與稅法第8條前段所明定。
如繼承人違反該規定，將遺產處分，或分割且將之變賣，則遺產之變換價值仍在，如於此時適有繼承人於遺產尚未辦理分割前死亡時，該繼承人又成為被繼承人，此時第二次繼承之繼承人，尚不得以第一次繼承之該遺產已不存在，而主張不得列為第二次繼承之遺產。
查原判決就郭重烜之繼承人在未繳清遺產稅前，依法不得分割遺產或辦理移轉登記，即處分遺產；
依華銀之股東名簿（原審卷2第1044-1048頁)，郭重烜82年5月20日死亡時合計為178,640股，被上訴人按該股數核計金額24,473,680元，原無不合，雖因上訴人主張郭重烜所遺華銀股票178,640股，其中140,000股已於郭洪娉媎生前出售，則郭重烜之繼承人郭洪娉媎等人違反於繳清郭重烜遺產稅前不得出售遺產之規定，應認該遺產仍存在，僅變換其形式，被上訴人以華銀股票140,000股，按該銀行股東名簿帳列股票移轉日股價，核算計17,433,500元，並按其應繼分1/7計算郭洪娉媎此部分遺產價值為2,490,500元；
另未出售之38,640股，按郭洪娉媎死亡日股價計算金額672,336元，並按其應繼分1/7計算郭洪娉媎遺產價值96,048元，亦屬正當。
另郭重烜出售幼獅段土地訂金，由上訴人託收之華銀票據9,440,789元部分，係郭重烜82年5月20日死亡前未收取之尾款金額9,440,789元，即該託收票據2,496,346元及6,944,443元，分別於82年5月22日及同月24日存入上訴人名下大甲鎮農會帳戶，郭重烜生前應收取系爭款項，此為郭重烜之遺產，雖由上訴人於郭重烜死後領取，亦應列入被繼承人郭洪娉媎之應繼財產，上訴人稱該款與上開出售華銀股票之價款，均已花費殆盡，不僅違反上開規定，又未能舉證以實其說，並無可採等情，已敘明其認定依據及得心證理由，舉證責任分配亦屬正確，核與經驗法則、證據法則等無違。
上訴人主張原判決誤認華銀股票14萬股係由上訴人等人出售，而自82年迄今已約20年，上訴人甚難提出20年前股票交易之憑證，依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，「華銀股票14萬股係上訴人售出」之事實，應由被上訴人負舉證責任，原判決已有適用舉證責任分配法則不當之判決違背法令；
且郭重烜出售幼獅段土地尾款9,440,789元，分別於82年5月22日及同年月24日存入上訴人名下大甲鎮農會帳戶，爾後由郭洪娉媎花費殆盡，郭洪娉媎死亡時現金僅有52,000元，郭洪娉媎死亡時並無9,440,789元，原處分卻認定列入郭洪娉媎之遺產總額內計算，原判決亦違反稅捐稽徵法第12條之1第2項規定以及司法院釋字第420、496、500號解釋之實質課稅原則云云，亦非可採。
㈣關於上訴人主張原臺中縣大甲鎮○○○段○○○○段358之106地號土地，於郭重烜生前出售，非屬郭重烜之遺產，固據提出買賣契約書為據（原審卷2第287-293頁）；
惟原判決已敘明依該契約書之價金簽收資料，郭重烜僅收取價金110,000元，並未收取全部價金689,700元，且該土地於97年5月22日即登記於上訴人等繼承人名下，並未移轉登記予買方洪欽德，又契約訂定日為81年12月9日，迄今亦已逾民法規定15年之請求權時效，綜情以觀，被上訴人以該土地仍屬於郭重烜之遺產，列入計算郭洪娉媎繼承自郭重烜遺產之應繼分，並無不合等情，核無違誤。
上訴人主張郭重烜已於81年12月9日將該土地出售予他人，而時效抗辯僅係一抗辯權，時效經過後土地買受人仍得訴請移轉土地所有權，該土地已非屬郭重烜之遺產，抑或應列為郭重烜之未償債務，並列為郭洪娉媎之未償債務，原判決將該地號土地列為遺產總額，違反稅捐稽徵法第12條之1第2項規定以及司法院釋字第420、496、500號解釋之實質課稅原則云云，乃執歧異之法律見解，指摘原判決違背法令，並非可採。
㈤關於原臺中縣大甲鎮○○段442及442-1地號2筆土地，原判決已論明郭重烜之繼承人違反上開遺產及贈與稅法第8條前段規定，於繳清遺產稅前將遺產變賣，該價金應屬郭重烜遺產之轉換，仍屬於其遺產，上訴人又未能舉證證明郭重烜繼承人如何分配該價金或消費之資金流程，被上訴人以買賣價金2,537,370元認屬遺產，並按應繼分1/7計算郭洪娉媎遺產價值362,481元，又該2筆土地，因迄郭洪娉媎死亡時，仍未辦理移轉登記，仍登記為郭重烜所有，依財政部72年3月3日台財稅第31402號函釋意旨（全文內容：本案被繼承人林××生前出售土地，訂有買賣契約並已取得價款，惟因故延至死亡時仍未辦理移轉登記，該已出售之財產，雖因未辦移轉登記之故而應認屬遺產，惟移轉該項財產與買受人，亦屬被繼承人生前未曾履行之債務，有關此項未償債務扣除額之認定，應准按該土地計列遺產價值之數額扣除，至被繼承人生前出售該地所取得之價款，如於其死亡仍然存在者，應列入遺產總額課稅。
），按其應繼分1/7列入計算郭洪娉媎遺產價值，並同額計列郭洪娉媎未償債務扣除額47,000元【計算式：(256,800元+72,200元)÷7】，均無不合等情，核無違誤。
上訴人主張郭洪娉媎將該上揭442地號土地持分出售予訴外人楊福壽，郭洪娉媎死後法院判決應移轉登記至楊福壽名下，而該土地已於95年9月28日移轉登記予訴外人楊福壽，依財政部72年3月3日臺財稅第31402號函釋，自應將該土地列為未償債務始為適法，原判決將該土地列為遺產總額，已違反上開函釋、稅捐稽徵法第12條之1第2項規定以及司法院釋字第420、496、500號解釋之實質課稅原則云云，乃其以歧異法律見解，指摘原判決違背法令，亦非可採。
㈥關於系爭原臺中縣外埔鄉○○段620-1、620-2及625-1地號土地，原臺中縣外埔鄉○○○段6-1地號土地，原臺中縣大甲鎮○○○段243-2地號土地（新編為原臺中縣大甲鎮○○段483地號）及同段243-3地號土地（新編為原臺中縣大甲鎮幸福段488地號）部分：原判決已敘明該等土地均係於郭重烜死亡後方被徵收，仍屬郭重烜之遺產，雖經政府徵收，補償價金為郭重烜遺產之轉換，郭重烜之繼承人於繳清遺產稅前，依規定不得將遺產處分，所領取之該等土地補償金，仍屬於郭重烜之遺產，且政府徵收土地，其補償價金依土地法相關規定，係以土地公告現值加四成為原則，被上訴人原核以該等土地之公告現值，計算被繼承人郭洪娉媎對於郭重烜之應繼分價值，較土地公告現值加四成之現金，列為郭重烜之遺產，再計算郭洪娉媎對於郭重烜之應繼分價值，無論該等土地於郭洪娉媎死亡後是否登記為國有，均對上訴人有利等情，經核於法並無不合。
上訴人主張該等土地於郭洪娉媎死亡前經政府徵收，甚且部分已移轉登記，不得列為郭洪娉媎之遺產總額，縱使係郭洪娉媎死亡後登記為國有，亦應列為郭洪娉媎未償債務，始為適法，惟原判決一概論列入郭洪娉媎遺產總額內，亦有違反稅捐稽徵法第12條之1第2項規定以及司法院釋字第420、496、500號解釋之實質課稅原則云云，尚非可採。
㈦關於上訴人於原審提出附表五（附原審卷2第957-959頁）中編號1、3至15筆土地部分：按耕地租約應以書面為之，此為耕地三七五減租條例第6條第1項所規定。
又本件被繼承人郭洪娉媎對其配偶郭重烜該應繼分之價值認定及相關扣除額之法令依據，應以郭洪娉媎91年2月26日死亡時為準，而非以其配偶郭重烜82年5月20日死亡時為憑。
從而，原判決論明系爭土地於被繼承人郭洪娉媎91年2月26日死亡時，有無耕地三七五租約，上訴人繼承該等土地而為所有權人，其如為出租人，自應保存有租約，乃其並無法提出該等土地之耕地三七五租約，尚不得僅以該等土地，其中或有於土地登記簿上記載有三七五租約（84、85年間註記--參原審卷2第812-839頁），而謂該等土地，於被繼承人郭洪娉媎「91年2月26日」死亡時，亦屬訂有耕地三七五租約之狀態，被上訴人重核未將該等土地列為扣除，即無不合等情，經核舉證責任分配尚無違誤，亦核與經驗法則、證據法則等無違。
上訴人主張被上訴人於訴訟中始要求提出該土地之三七五租約，上訴人於原審業已舉證提出該等土地之土地謄本，其上均記載土地有三七五租約，倘有疑義，依舉證責任分配原則應由被上訴人提出反證，原判決逕以上訴人無法舉證該等土地有三七五租約而判決上訴人敗訴，置令被上訴人無庸負任何舉證，實有舉證責任分配不當之違法云云；
乃其以歧異法律見解，指摘原判決違背法令，並非可採。
㈧末查上訴人主張原判決就上訴人於原審提出附表五所示部分土地是否符合遺產及贈與稅法第17條第6款之農業使用農地，原判決謂「上訴人雖有提出該土地之地籍圖與空照圖，然經原審法院當庭勘驗結果，地籍圖與空照圖標示位置不符」云云；
但地籍圖與空照圖標示位置有無不符？不符之情況為何？未見原判決說明，原判決實具理由不備之違法；
且原判決就土地是否為農業使用之疑問，亦可到現場履勘土地是否為農業使用，原判決並未為之，有應調查漏未調查證據之違法云云；
惟按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。
經查原判決已敘明上訴人於原審提出附表五其中編號1、18-23、32-33、35-38及53等筆土地，上訴人雖提出空照圖及地籍圖（原審卷2第897-914頁)，經原審於101年3月15日準備程序中當庭勘驗，除編號18及35號2筆土地，地籍圖與空照圖標示位置大致符合（同卷第907-909,911頁），另空照圖顯示該2筆土地係綠地或樹林，因上訴人現今已無法向主管機關申請被繼承人郭洪娉媎91年2月26日死亡時之土地作農業使用之證明，依當時空照圖所示，該2筆土地應係作農業使用，被上訴人未將之予以扣除，尚有未合；
至其他各筆土地部分（編號23空照圖及地籍圖另含編號21,22之土地，見同卷第899-900頁），均有地籍圖與空照圖標示位置不符，或空照圖顯示土地上有建物，無法認定係作農業使用（同卷第997-998頁勘驗結果筆錄），上訴人又未提出該等土地被繼承人郭洪娉媎91年2月26日死亡時之作農業使用之證明，被上訴人未予扣除，亦屬有據等情；
核原判決已就事實調查方法、認定事實之依據及得心證理由，於判決理由內論明，尚無理由不備之違背法令情形；
縱原判決就證據取捨或證據證明力之判斷，與上訴人希冀者不同，致其事實認定亦異於上訴人之主張，依上說明，亦不得謂原判決有違背法令情事。
又判斷該等土地是否作農業使用？有無符合遺產及贈與稅法第17條第6款之要件？應以被繼承人郭洪娉媎91年2月26日死亡時為準；
而非以現今之使用狀態為準。
故而，尚難指原審未於審理時赴現場履勘該等土地，有應調查證據而未調查之違背法令情事。
上訴人前揭上訴意旨乃上訴人就原審調查取捨證據、審認事實之職權行使，指摘其為不當，並無可採。
六、綜上所述，原判決維持原處分，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；
其餘上訴人之主張，係其法律見解歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，尚難謂為原判決有違背法令之情形。上訴意旨，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 10 月 11 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 胡 國 棟
法官 吳 慧 娟
法官 蕭 忠 仁
法官 許 瑞 助

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 10 月 11 日
書記官 楊 子 鋒