最高行政法院行政-TPAA,101,判,25,20120112,1

最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第25號
上 訴 人 葛長林
訴訟代理人 劉錦勳 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心
送達代收人 杜思思
樓

上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國100年6月30日
臺北高等行政法院100年度訴字第484號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。

理 由
一、本件上訴人係旺矽科技股份有限公司（下稱旺矽公司）負責人，即行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司民國97年度分配境外股東股利合計新臺幣（下同）65,075,402元，經被上訴人查獲短扣繳稅款1,455,090元，乃依98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款規定（下稱修正後所得稅法第114條第1款），按短扣稅額1,455,090元處1倍罰鍰1,455,090元。
上訴人就罰鍰處分不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）依98年4月22日修正前所得稅法（下稱行為時所得稅法）第73條之2及98年11月18日修正發布前所得稅法施行細則（下稱行為時所得稅法施行細則）第61條之1規定，關於非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業（下稱僑外投資人），得抵繳稅額之計算係採「平均概念」。
且依財政部88年1月13日臺稅一發第881895196號函（下稱財政部88年函釋），營利事業分配股東股息紅利之抵稅權，為一平均觀念，亦即股利或盈餘分配數不問是否屬已加徵百分之十營利事業所得稅者，其得抵繳之稅額均相同。
惟財政部96年10月22日臺財稅字第09604545780號函（下稱財政部96年函釋），對於僑外投資人得抵繳稅額之計算，從「平均」改成「不完全個別認定」，係增加行為時所得稅法施行細則第61條之1之限制。
（二）於財政部96年函釋發布前，扣繳義務人一般皆依前述之平均概念處理僑外投資人所得之抵繳稅額，惟財政部96年函釋發布後，稽徵機關未主動對扣繳義務人與僑外投資人宣導，且該解釋函令亦未於財政部網站公告以供公眾查閱，自有違信賴保護原則。
而本件係因當時法令未明，財政部與一般扣繳義務人對行為時所得稅法第73條之2計算抵繳稅額之法律見解有所歧異，扣繳義務人自無違背扣繳義務之故意或過失。
況上訴人已配合於98年10月26日補辦扣繳及更正申報，被上訴人應考量個案之違章事實，不宜採最高額之處罰。
（三）財政部針對其96年函釋之宣導工作係於財政部99年3月30日發布臺財稅字第09800597560號函（下稱財政部99年函釋）發布始明確為之，是於財政部99年函釋發布前，且財政部96年函釋宣導不週全之情況下，處罰扣繳義務人，顯不公平等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）旺矽公司97年度分配盈餘，其中分配境外股東股利係全數屬96年度未加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，並無行為時所得稅法第73條之2規定之可抵繳稅額，惟該公司卻填報境外股東股利抵繳稅額為1,455,090元，故其違章事證明確。
（二）財政部96年函釋有關行為時所得稅法第73條之2抵繳限額之計算，係自該函發文日起適用，雖於財政部賦稅署網站查無該函釋，惟該網頁亦同時說明：「如欲查詢財政部各稅法令彙編之解釋函令者，請至『稅制委員會』網站查詢法令建置之『法令彙編釋示函令檢索系統』查詢」，故上訴人係可查得相關資料。
另財政部99年函釋係對營利事業之股利或盈餘分配日在財政部96年函釋發文日至98年12月31日間，未依該函釋計算得抵繳金額，致多計可抵繳稅額之案件，未經稽徵機關查獲者，稽徵機關應加強輔導扣繳義務人依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補繳短扣稅額並補辦扣繳申報，免依修正後所得稅法第114條第1款規定處罰。
惟本件調查基準日為98年9月14日，上訴人於調查基準日後之同年10月25日始補繳稅款，並於同年10月29日更正各類所得扣繳暨免扣繳憑單及申報書，自無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。
（三）本件之短扣稅額因屬未加徵百分之十營利事業所得稅部分，既無已加徵之百分之十營利事業所得稅，依法本不得抵繳，與財政部93年5月18日臺財稅字第0930451691號函及96年2月27日臺財稅字第09604503990號函所釋示應先輔導之情形有別。
另依98年12月8日修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱修正後稅務違章倍數參考表）所示，對於應扣未扣或短扣之稅額超過20萬者仍處1倍罰鍰，僅短扣稅額未超過20萬元者得減半處0.5倍罰鍰，從而被上訴人依修正後所得稅法第114條第1項規定，按短扣稅額1,455,090元處1倍罰鍰1,455,090元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審判決駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）行為時所得稅法第73條之2規定之文義已指出，分配之股利限於已加徵百分之十營利事業所得稅者，始有抵繳規定之適用。
是財政部96年函釋稱：「……如營利事業分配之股利或盈餘，全數來自當年度尚未加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘者，自無可抵繳稅額」等語，僅係說明法條之文義，非增加法條所無之規定，自未違反法律保留原則。
（二）上訴人係旺矽公司負責人，為行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司97年度分配盈餘時，其中分配境外股東股利合計65,075,402元，係全數屬96年度未加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，並無行為時所得稅法第73條之2規定之可抵繳稅額，且依本條之明文規定，上訴人應知不得抵繳，如有所懷疑，亦應向稽徵機關查詢以釋疑，不得以過去一向如此申報而謂無故意過失。
至財政部96年函釋是否「未經宣導或遍查無著」，均與上訴人之故意過失無關。
又本件調查基準日為98年9月14日，上訴人係於調查基準日後之同年10月25日始補繳稅款，並於同年10月29日更正各類所得扣繳暨免扣繳憑單及申報書，自無財政部99年函釋及稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。
（三）另修正後所得稅法第114條第1款前段之罰鍰雖由1倍改為1倍以下，惟依修正後稅務違章倍數參考表，應扣未扣或短扣之稅額超過20萬者仍規定處1倍罰鍰。
本件應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元，被上訴人按短扣稅額處1倍罰鍰1,455,090元，未違反比例原則等語，資為論據。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：
（一）按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受
責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，
並得考量受處罰者之資力。」
行政罰法第7條第1項及第18條第1項分別定有明文。又「扣繳義務人如有下列情事之
一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅
款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍
以下之罰鍰；
……」則為修正後所得稅法第114條第1款前段所明定。查本款原規定處以「1倍」罰鍰，嗣因考量個
案之違章事實情形不一，不宜逕採劃一之處罰方式，以利
稽徵機關得按個案違章情節輕重，彈性調整其罰度，而為
如上述「1倍以下」之處罰倍數之修正。
（二）經查：
１、按「（第1項）非中華民國境內居住之個人，及依第73條規定繳納營利事業所得稅之營利事業，其獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，不適用第3條之1規定。
但獲配股利總額或盈餘總額所含稅額，其屬依第66條之9規定，加徵百分之十營利事業所得稅部分之稅額，得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。
（第2項）前項規定之抵繳稅額，應以獲配股利淨額或盈餘淨額之百分之十為準，按分配日已加徵百分之十營利事業所得稅之盈餘，占累積未分配盈餘之比例計算之。」
行為時所得稅法第73條之2定有明文。
而「……二、我國實施兩稅合一制後，營利事業之盈餘未分配者，應加徵百分之十營利事業所得稅，如不得扣抵其在我國之應納稅額，將使其稅負，較改制前增加，恐影響僑外投資意願。
爰於第一項但書明定，其獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，屬於加徵百分之十營利事業所得稅部分之稅額，可抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅款。」
復經本條之立法理由闡述甚明。
足見，依本條規定之文義，已得知本條所規範境外投資人獲配股利總額或盈餘總額所含稅額，須屬已依同法第66條之9加徵百分之十營利事業所得稅部分之稅額，始得用以抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。
是財政部96年函釋所稱：「如營利事業分配之股利或盈餘，全數來自當年度尚未加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘者，自無可抵繳稅額」等語，自僅係重申法律規定意旨，尚非增加法律所無之限制。
是縱於財政部96年函釋發布前，有依上訴意旨所稱之「平均概念」核算僑外投資人可抵繳稅額之稽徵或申報實務，亦屬該等作法係屬違法之問題，尚不得據以主張如前述依法條明文規定之當然解釋，係屬違法或屬見解之變更。
故而，原判決依調查證據之辯論結果，認旺矽公司本年度分配境外投資人之股利全屬未加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，上訴人為稅款之抵繳，係違反行為時所得稅法第73條之2之明文規定，並詳敘本件依財政部99年函釋，何以仍不得免罰暨上訴人不得因財政部96年函釋未經宣導而主張無故意過失之理由，核均無不合。
上訴意旨再以財政部96年函釋未全面宣導，且未公布於財政部賦稅署網站，一經發布即施行，並上訴人之作法僅是與財政部96年函釋對行為時所得稅法第73條之2為歧異之解讀，上訴人無違背扣繳義務之故意或過失，本於信賴保護原則，不應對上訴人處罰云云為指摘，並無可採。
２、惟按：修正後稅務違章倍數參考表，就修正後所得稅法第114條第1款前段部分，固規定：「（一）應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。
（二）應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰。」
惟依上述行政罰法第18條第1項規定，罰鍰之裁處，除應審酌違反行政法上義務之所得利益外，尚應審酌違反行政法上義務行為之應受責難程度。
而違反行政法上義務之行為人，其主觀責任條件復有故意及過失之分，並因故意或過失致有違反行政法上義務之行為，其受責難程度本屬有別，是修正後稅務違章倍數參考表就修正後所得稅法第114條第1款前段所定之「裁罰金額或倍數」，其中關於「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者」，所定處以「1倍」罰鍰之裁罰標準，因屬「法定最高額」之罰鍰，是此法定最高額之處罰，是否應屬針對「故意」之違章行為者，斟酌其「故意」為違章行為之受責難程度而為！準此，並參酌上述修正後所得稅法第114條第1款之立法理由，暨修正後稅務違章倍數參考表使用須知第4點：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」
之規定，應認修正後所得稅法第114條第1款前段規定之違章行為人，雖其應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元，然若其主觀上僅屬「過失」者，原則上應屬上述使用須知第4點所稱之違章情節較輕，而得減輕其罰之情形。
即於此情形，除個案敘明須裁處應扣未扣或短扣稅額1倍罰鍰之具體理由外，尚非得逕援引上述「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰」之裁罰標準，即處違章行為人應扣未扣或短扣稅額1倍之罰鍰，否則即有裁量怠惰之違法。
查本件被上訴人係援引修正後所得稅法第114條第1款前段規定，並參據修正後稅務違章倍數參考表，以上訴人短扣稅額超過20萬元，而處以短扣稅額1倍之罰鍰等情，已經原判決認定甚明。
而上訴人未依規定辦理本件之扣繳，係「縱無故意亦有過失」一節，復經原判決依調查證據之辯論結果敘明在案，即原判決係認上訴人就本件之未依規定扣繳之違章行為，至少係具「過失」之責任條件，至於是否有「故意」一節，則未認定。
惟依上述規定及說明，上訴人若僅係因過失致有本件之違章行為，除個案敘明須為法定最高處罰倍數之具體理由外，尚非得逕援引修正後稅務違章倍數參考表，即處以法定最高額之「1倍」罰鍰。
是原判決僅以上訴人「亦有過失」，即認被上訴人按修正後稅務違章倍數參考表處以1倍罰鍰無違比例原則，依上述說明，即有判決不適用法規及理由不備之違法，並於判決結論有影響，是上訴論旨據以指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。
惟因關於本件違章行為，上訴人是否具有故意抑或僅係過失，暨縱僅屬過失，被上訴人就個案是否有須為法定最高額裁罰之理由等事實，均尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決。
故將原判決廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。
依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 12 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽
法官 吳 東 都
法官 陳 金 圍
法官 蕭 惠 芳

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 1 月 12 日
書記官 張 雅 琴