最高行政法院行政-TPAA,101,判,4,20120112,1

最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第4號
上 訴 人 林青憓
王柏興
區法院前街15號
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年8月3日臺中高等行政法院100年度訴字第136號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、被上訴人依據行政院金融監督管理委員會證券期貨局通報及查得資料，查獲上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶巫國想取自順天建設股份有限公司、大成長城企業股份有限公司、台橡股份有限公司、中華票券金融股份有限公司及威健實業股份有限公司（下稱順天公司、大成公司、台橡公司、威健公司、中華票金公司）等5家公司之營利所得計新臺幣（下同）12,103,300元，除併課核定上訴人94年度綜合所得總額36,905,302元、綜合所得淨額31,229,088元、補徵稅額4,791,361元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處以0.5倍罰鍰計2,420,660元。

上訴人對核定取自順天公司等5家公司之營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，獲追減營利所得515,728元、罰鍰450,661元及追認可扣抵稅額695,031元。

即將上訴人漏報其配偶取自順天公司等5家公司之營利所得更正為11,587,572元，重行核算按所漏稅額3,939,998元處0.5倍罰鍰1,969,999元。

上訴人提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。

二、上訴人起訴主張：上訴人配偶於94年6月間依法參加國際證券投資信託股份有限公司（下稱國際投信公司）經理之私募八號基金，該基金係依法所成立之基金，其所發行之受益憑證屬有價證券，上訴人配偶依法購買即無違法之情事。

上訴人配偶巫國想對於該基金並無控制能力，且上訴人及其配偶均未因向證券投資信託公司申請贖回受益憑證而享有所得稅利益，並無規避綜合所得稅情事，亦無財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函釋（下稱財政部98年7月7日函釋）所示情形，被上訴人不得以所得稅法第66條之8規定評價上訴人，要求補稅。

況系爭基金成立後，所購買之股票檔數高達5檔，分別為大成公司、台橡公司、中華票金公司、威健公司及順天公司，符合基金公司成立之型態；

且上訴人及其配偶於系爭基金出售持股時，並未再有購回持股之情事，無暫時性移轉持股之情形。

上訴人配偶出售系爭基金後，未有購回之動作，更不會有股權暫時移轉之情形，被上訴人核課稅捐之基本假設有錯誤，導致後續認定之違誤，其處分違法不當。

上訴人配偶參加認購系爭基金，被上訴人也已查明其購買受益憑證之成本為90,000,000元，而其贖回價格為93,356,772元，如依實質課稅原則課稅，亦僅能就其贖回價格高於成本之所得3,356,772元課稅，該所得上訴人配偶本應依所得稅法第4條之1規定認列為停徵之證券交易所得，並無繳納之義務，故無被上訴人所引所得稅法第66條之8之適用。

上訴人配偶系爭行為屬合法節稅，不應處罰；

縱依被上訴人認定上訴人配偶之情形為「稅捐規避」，惟稅捐規避因無違反誠實義務，不應課予漏稅罰，否則即違反行政罰法第4條處罰法定原則。

然被上訴人雖認定上訴人配偶相關交易行為係「稅捐規避」，仍逕以「違法漏稅」態樣處以罰鍰，顯屬矛盾且違法。

98年5月1日修正所得稅法第110條第1項前，因未規定依法辦理決算或清算申報者漏報或短報之情形，導致無法可罰，遂於該次修法明文加上辦理決算或清算申報之情形。

同理，於稅捐稽徵機關依照所得稅法第43條之1與第66條之8而調整之情形，因該2條文並未有處罰之規定，另且所得稅法第110條第1項亦未有處罰同法第43條之1與第66條之8情形之明文，當不應援用所得稅法第11 0條處罰。

本件上訴人並未取得任何營利所得，自無該當所得稅法第110條第1項之處罰要件。

被上訴人引用所得稅法第66條之8之立法理由及司法院釋字第420號解釋作為處罰依據，將本不該當漏稅行為之系爭交易擬制為「已該當」所得稅法第110條第1項之處罰要件。

國稅局曾對於類似本件系爭事實之股份移轉規劃案件，若無增資後事後減資或盈虧互抵之情事，均僅評價為脫法避稅，法律效果僅依所得稅法第66條之8要求補稅，而未及處罰。

基於行政一體、平等原則與行政自我拘束原則，被上訴人對本件同為股份移轉規劃案件，至多亦僅應課補稅，不得處上訴人罰鍰等語，求為判決復查決定不利上訴人部分及訴願決定均撤銷。

三、被上訴人則以：上訴人之配偶巫國想於順天等5家公司配發股利前，轉讓各該公司股票予系爭基金，並為該基金之受益人，該基金因而獲配順天等5家公司發放現金股利及股票股利，然因該基金約定，不分配收益予受益人，僅將收益併入基金資產作為投資標的，故巫國想等人原應獲配股利所產生之所得稅負，由私募基金參與公司股票除權、除息，轉由無須負擔營利所得之私募基金受益人，所獲配之股利毋須計入受益人之營利所得，達成規避稅負之目的；

且其贖回基金，私募基金雖有課徵證交稅，然屬免徵之證券交易所得，此種稅捐規避行為，乃屬脫法行為，仍應依其實際上存在之經濟事實予以課稅，方符實質課稅及公平課稅原則。

不論上訴人配偶嗣後是否直接或間接再取得順天公司等5家公司之股票，亦不影響上訴人應依法補稅處罰之判斷，蓋上訴人配偶按資產淨值贖回基金時，即已享有營利所得之經濟實質，其巧取安排故意規避稅捐之結果已發生。

參照司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1意旨，依實質課稅原則，以上訴人配偶實際上應獲配之股利予以調整，復查決定重新計算正確營利所得，將順天等5家公司分配予系爭基金之股利總額，調整核定為上訴人營利所得11,587,572元，併課其94年度綜合所得稅，核無不合。

上訴人之配偶巫國想於順天等5家公司發放股利前，移轉其該等股票予私募八號基金，藉由該基金約定不分配收益方式，將其原應取得之應稅營利所得轉換為停徵所得稅之證券交易所得，涉有以不正當手段將個人綜合所得稅負，轉由贖回私募基金之利得適用免徵證券交易所得承擔，以規避稅負，上訴人配偶主觀上顯有漏報系爭營利所得之故意。

被上訴人依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准後，依查得資料按上訴人配偶實際應獲配之股利予以調整，以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，對於其行為因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第110條第1項之構成要件，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計2,420,660元，復查決定以上訴人漏報其配偶取自順天等5家公司營利所得計11,587,572元，重行核算按所漏稅額3,939,998元處0.5倍罰鍰1,969,999元，已考量上訴人違章情節而為之適切裁罰，尚無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人配偶巫國想為順天公司董事，本件系爭基金之應募人及受益人僅有上訴人配偶巫國想、巫國裕（即巫國想之弟）、林碧秋（原名為林芊邑）及林益任（即林碧秋之弟）等4人，渠等受益人均為順天公司董事、監察人或有二等親關係人，系爭基金自成立至終止日止，僅有上開原始申購人（受益人）而無其他申購人（受益人），足認系爭基金雖由國際投信公司發行，但申購人係屬特定予上訴人配偶及順天公司董事之家族成員，並未對外開放申購，顯為彼等量身訂作，渠等與系爭基金具有共同利害關係，且對該基金確有控制力。

又上訴人配偶申購系爭基金後，於順天等5家公司發放股利之前，即將順天等5家公司股票賣予系爭基金，該基金因而獲配順天等5家公司發放股利，又因該基金約定，不分配收益予受益人，僅將收益併入基金資產作為投資標的，上訴人配偶等人係將原持有股票應獲配股利，依所得稅法第14條第1項第1類所規定之營利所得，應納入其個人綜合所得稅報繳，而利用現行證券交易免徵之證券交易所得制度，申購及贖回系爭基金，及將該等股票賣予系爭基金，僅課徵證券交易稅。

另上訴人配偶自申購至贖回系爭基金期間，只有數月期間，而系爭基金於該期間已完成向上訴人配偶購買順天等5家公司股票並參與除權及除息，上訴人配偶顯以此方式轉為無須負擔營利所得之系爭基金受益人，所獲配之股利，自不須計入受益人之營利所得，達成上訴人配偶規避稅負之目的。

被上訴人以上訴人配偶上開移轉股權交易，既有前述之非常規交易情形，雖其形式上之安排符合法律規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，乃依所得稅法第66條之8規定及財政部98年7月7日函釋，報經財政部核准，依實質課稅原則，按上訴人配偶實際應分配之股利股息予以調整，即將順天等5家公司分配予系爭基金之股利總額併課核定上訴人94年度綜合所得總額，即屬有據。

另按個人所得稅之課徵，固採收付實現為原則，但所得稅法第66條之8規定係屬一般課稅原則之特別之規定。

上訴人配偶為規避取得順天等5家公司之營利所得之稅負，而安排規劃之申購及贖回系爭基金交易模式，雖上訴人配偶因設計該模式運作之獲利，僅有3,356,772元，較其原應取得順天等5家公司之股利為低，惟上訴人配偶規避之稅負既經被上訴人依上開規定予轉正，與上訴人配偶所安排規劃之交易獲利，係屬另事，二者不生影響，上訴人主張被上訴人應依實質課稅原則課稅，僅能就其贖回價格高於成本之所得3,356,772元課稅，難謂有據。

上訴人配偶為求規避營利所得稅負之目的，以不當手段將個人綜合所得稅負，轉由贖回私募基金利得之方式，而適用免徵證券交易所得承擔，就整個股利所得係為規避所得稅法之情節觀之，乃具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任。

其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，其脫法行為因而致生漏稅之結果，足認其主觀上有漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任，符合所得稅法第110條第1項之構成要件，被上訴人自得依該規定按上訴人所漏稅額處以罰鍰等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略以：（一）原判決認定事實涵攝錯誤及違反行政罰法第4條之處罰法定主義及司法院釋字第313號及第394號解釋，顯有判決適用法規不當之違法：所得稅法第五章有關獎懲方面，並未對遭依第66條之8核定有應補徵稅額者，有應予處罰之特別規定，被上訴人援引行政罰法第7條規定，認上訴人屬故意行為，未考量所得稅法相關條文未賦予上訴人任何行政義務，逕予裁罰，割裂適用行政罰法，自非合法處分。

又本件情形並無法律依據規定上訴人有申報義務，相關法律亦無明文規定處罰依據，自非違反行政法上義務應受處罰之行為。

被上訴人僅臆測陳稱上訴人應知悉私募基金已被查核而應該可以辦理申報及認為上訴人違反所得稅法第110條等語，然關於依實質課稅原則遭調整之所得及補稅案件應予處罰，係依據何法規，原審並未審酌。

對依實質課稅原則予以調整補稅之案件，所得稅法既未賦予納稅義務人有作為義務，復未明定應予處罰，本件處罰顯缺乏法律授權而違反法律保留原則，原審不應自行擴張解釋，認上訴人違反所得稅法第110條規定逕行肯認原處分為合法而加以處罰，已違憲違法而生判決違背法令。

上訴人配偶僅為系爭私募基金之應募人，對系爭私募基金並無控制力，並無任何故意過失之違反申報綜合所得稅義務，原判決認此私募基金當然取得租稅利益，認上訴人偶配參與系爭私募基金係為達成規避稅負目的，並依實質課稅原則應予補稅加罰，上開認定事實，被上訴人亦無就上訴人有故意過失乙節舉證，原審亦未調查，自有違背適用舉證責任違背法令之處，即原判決不備理由之違法。

（二）財政部98年7月7日函釋為上訴人行為後財政部始發布，上訴人於行為時並無法預知其投資行為有違反所得稅法第66條之8之實質課稅原則之情事。

上訴人行為時並未有相關函釋明定此種投資行為係屬違反所得稅法第66條之8而得加以處罰，故上訴人自無認識及並無故意過失，原審未查仍適用上開函令，適用法令不當。

（三）所得稅法並未賦上訴人以申報義務，自不應適用所得稅法第110條第1項規定，被上訴人主張本件適用所得稅法第110條第1項之規定，被上訴人應先提示所得稅法或其釋令，有關私募基金獲取之所得，應直接歸屬為基金投資人所得並由投資人申報之相關規定，方得核認上訴人有未盡申報義務之事實。

被上訴人係依據實質課稅原則認上訴人配偶有此所得，並未提出將系爭所得直接歸屬為上訴人配偶所得並應申報之稅法法令，即擴大適用實質課稅原則，又在納稅方法要件不明確時，課與上訴人申報義務並據此稱違反所得稅法第110條之規定，亦違反處罰法定主義禁止類推適用原則。

至於被上訴人指稱短漏報之營利所得，系爭股權既已移轉予國際投信公司所成立之私募基金，大成公司、台橡公司、中華票金公司、威建公司、順天公司等公司係將股利憑單發予該公司，則按所得稅法應履行申報系爭所得義務之行為人，依法自應為國際投信公司。

按所得與憑單既非交付上訴人，則上訴人自無從履行就系爭營利所得為申報之義務。

母法既無明文規定應予處罰，而上訴人依法就系爭所得亦無申報義務；

在當年度申報時，又已履行法定應有之揭露說明義務，並無隱瞞稽徵機關或使其陷於錯誤的情形，即非屬於違章短漏報行為，則被上訴人逕予裁處罰鍰之舉其正當性即有欠缺，自應予以撤銷。

本案先以實質課稅原則補稅，繼以短漏報所得裁罰，係對同一事實前後為不一致之認定，使補稅與裁罰兩行政處分之合法性產生重大瑕疵。

被上訴人先稱係按實質課稅原則核定，即代表上訴人形式上本無此一所得，嗣以短漏報罰之，顯又認上訴人形式上有此所得，為互相矛盾。

綜上，被上訴人對脫法避稅行為依所得稅法第66條之8於事後逕行擬制調增上訴人所得，與所得稅法第110條第1項所欲裁罰之逃漏稅情形殊異，上訴人無法預知應申報該所得義務，被上訴人擴大適用所得稅法第110條第1項規定，違反處罰法定主義，且證券交易所得或損失本不計入所得項目，並無申報及納稅義務，更與所得稅法第110條所規定情形不同，原判決有判決法規適用不當之違法。

（四）被上訴人雖逕行認定上訴人違反行政法上義務行為而為處罰，然因上訴人配偶於行為時，對於移轉股權於私募基金，司法或行政實務上尚無司法院解釋、判例、行政釋示可資遵行之見解，且上訴人配偶之移轉股權行為乃係依據法律所為，縱嗣後司法或行政機關認另一見解，仍為適法。

財政部98年7月7日函釋係屬上訴人配偶行為後所發布，上訴人之行為乃基於信賴行為時之法律，本為適法行為，縱使被上訴人認上訴人行為違法，因無期待可能性而本得阻卻其責任，被上訴人所為裁罰性之行政處分，顯屬違法而應予撤銷，參司法院釋字第685號解釋林錫堯大法官協同意見書，原判決有違信賴保護原則之違背法令等語。

六、本院查：

（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」

、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…。」

、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」

、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

、「納稅義務人已依本法規定辦理結算…申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類、第66條之8、第71條第1項前段及98年5月27日公布修正之所得稅法第110條第1項定有明文。

（二）次按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。

又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

司法院釋字第420號解釋闡明有案。

此實質課稅原則之精神已於98年5月13日增訂於稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」

。

行為時所得稅法第14條第1項規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予明定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。

又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。

復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此方符合實質課稅原則之意涵。

爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍應對其課稅。

再按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；

反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。

復參諸所得稅法第66條之8之立法理由明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。

為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。

至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」

可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範。

且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。

（三）本件上訴人配偶為求規避營利所得稅負之目的，以不當手段將個人綜合所得稅負，轉由贖回私募基金利得之方式，而適用免徵證券交易所得承擔，就整個股利所得係為規避所得稅法之情節觀之，乃具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任。

其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，應依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符實質課稅及公平課稅原則。

而其脫法行為因而致生漏稅之結果，足認其主觀上有漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任，符合所得稅法第110條第1項之構成要件，被上訴人報經財政部核准，將上訴人配偶上述一連串有計畫行為所欲規避課稅之順天公司等5家公司分配之股利，調整為上訴人配偶本年度之營利所得，併課補徵綜合所得稅，及按上訴人所漏稅額處以罰鍰，即係依所得稅法第66條之8及第110條之明文規定而為，原判決認原處分（復查決定）認事用法，並無不合，以及上訴人之主張何以不足採而駁回上訴人在原審之訴等情，業於理由中敘明所憑證據及形成心證之理由，依首開之說明，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，自無上訴意旨指摘之違反法律保留原則、處罰法定主義、禁止類推適用原則、舉證責任原則、信賴保護原則情事。

（四）又司法院釋字第313號解釋係就民用航空運輸業管理規則關於載客罰則之法律授權依據，有欠明確，應定期失效所為解釋；

釋字第394號解釋係就營造業管理規則及內政部74年12月17日（74）台內營字第357429號函釋，對營造業所為裁罰性行政處分之構成要件及法律效果，不符法律保留、授權明確性原則，違憲，所為解釋，與本件案情不同。

另司法院釋字第685號解釋係謂：財政部91年6月21日台財稅字第910453902號函，係闡釋營業人若自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自行向買受人收取，即為該項營業行為之銷售貨物人；

又本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議，關於非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，不影響銷售貨物或勞務之營業人補繳加值型營業稅之義務部分，均符合加值型及非加值型營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前段之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。

79年1月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條關於營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰之規定，其處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應不予適用，所為解釋，亦與本件案情有異，上訴人主張援用上開釋字第313號、第394號解釋及第685號解釋林錫堯大法官之協同意見書，洵無可採。

再者，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照），原判決已說明財政部98年7月7日函釋係財政部基於稅捐主管機關職權，就所得稅法第66條之8規定適用所為解釋，核與稅捐稽徵法第12條之1之規定及實質課稅原則無違，本件自得適用，依上開說明，亦無不合，上訴意旨謂財政部98年7月7日函釋係屬上訴人行為後所發布，本件應無適用，亦有誤解，而不足採。

上訴人其餘上訴意旨或係以其一己對法規之主觀見解，對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權行使，指摘其不當，尚難認為合法之上訴理由。

上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

另上訴人主張援引之本院95年度判字第2150號判決，案情有異，且未經本院選為判例，本件尚不受其拘束，附此敘明。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 101 年 1 月 12 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲
法官 鄭 小 康
法官 林 樹 埔
法官 陳 秀 媖

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 1 月 12 日
書記官 王 史 民