最高行政法院行政-TPAA,101,判,907,20121012,1

最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第907號
上 訴 人 金頻道有線電視股份有限公司
代 表 人 龔邦泰
訴訟代理人 羅嘉希 律師
吳敬恒 律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 吳自心

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國101年5月17日臺
北高等行政法院101年度訴字第26號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人於民國91年5月至8月間無銷貨事實，卻開立統一發票銷售額合計新臺幣（下同）50,000,000元，營業稅額2,500,000元予台力國際開發事業股份有限公司（下稱台力公司）；
同期間無進貨事實，卻取具台力公司開立之統一發票銷售額合計58,869,000元，營業稅額2,943,450元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被上訴人查獲，就進銷項銷售額差額8,869,000元，認虛報進項稅額443,450元，違章成立，除核定補徵營業稅額443,450元外，並按所漏稅額處5倍之罰鍰計2,217,200元（計至百元止）。
上訴人不服，申請復查，獲追減營業稅額215,817元及罰鍰1,079,035元，上訴人仍不服，提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，經本院100年度判字第258號判決：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，其餘上訴駁回」。
嗣被上訴人依前開判決意旨作成重核復查決定，變更罰鍰為569,082元，上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起本件行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人漏繳稅捐，並無故意過失，不應科處罰鍰：關於上訴人漏繳稅捐，有無故意過失乙節，所爭執之對象，乃科處罰鍰之部分，並非補徵本稅之部分，先前本院確定判決並不包括罰鍰部分，故無既判力可言，不受一事不再理原則之拘束，上訴人對此部分自可爭執。
有關違反稅法裁罰之規定，行為人有無故意過失，乃稅捐裁罰之特別要件，應由稽徵機關負舉證責任（參本院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議）。
融資性交易在目前社會及商業上甚為普遍。
就此種融資性交易而言，對基本上幾乎完全相同之事實狀況，被上訴人與原審93年度訴字第4235號判決，甚至出現二種不同之見解，倘要求一般納稅義務人必需正確猜測稅捐機關之見解，實屬過苛。
因此，即使上訴人確實有應補稅之情形，但充其量僅為上訴人之稅法見解不足，尚難謂上訴人有何故意過失，不應對上訴人科處罰鍰。
（二）上訴人出售標的物之價格（含稅價）為5,250萬元（未稅價為5,000萬元），但上訴人買回標的物之價格高達6,181萬2,450元（未稅價為5,886萬9,000元），上訴人必須額外支付之買賣金額差額為931萬2,450元（未稅價886萬9,000元）。
但上訴人因系爭交易，進銷項稅額互抵後，得以列報之「淨進項稅額」僅44萬3,450元。
依經驗法則，倘謂上訴人以額外支付931萬2,450元買賣價金差額，來逃漏區區44萬3,450元之淨進項稅額，顯違反常情。
可見上訴人辦理系爭交易之意圖與目的，確實僅在融通資金，絕無企圖逃漏稅捐之故意過失。
被上訴人補徵營業稅外並予罰鍰，應屬不合等語，求為判決訴願決定及重核復查決定均撤銷。
三、被上訴人則以：依本院100年度判字第258號判決理由六、（二）廢棄部分（罰鍰部分）可知，上訴人有逃漏稅捐之故意過失，業獲本院支持，上訴人違章事證明確，應予處罰。
又上訴人係營業人，應當知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，有銷售貨物或勞務亦應開立憑證予實際交易對象，惟本件上訴人與台力公司無進、銷貨事實，卻開立不實統一發票及取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，故意以不正當方法虛增銷項稅額及虛報進項稅額，其逃漏營業稅之違章事證明確。
另有關上訴人的故意、過失之部分，本院100年度判字第258號判決第8頁已詳載，違章事證明確。
被上訴人重核復查決定，依新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額227,633元處2.5倍罰鍰569,082元並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人於91年5月至8月間無銷貨事實，開立統一發票銷售額合計50,000,000元，營業稅額2,500,000元予台力公司；
同期間無進貨事實，取具台力公司開立之統一發票銷售額合計58,869,000元，營業稅額2,943,450元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，雙方利用互開統一發票虛增彼此營業收入，藉以向中華商業銀行貸款，上訴人開立不實統一發票及取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額2,943,450元，逃漏稅捐227,633元，經原審98年度訴字第916號判決認上訴人故意以不正當方法逃漏稅，被上訴人予以補徵營業稅額227,633元，並無違誤，上訴人提起上訴經本院100年度判字第258號判決駁回上訴確定。
（二）售後買回或售後租回等融資性租賃之交易方式，固為普遍承認之商業行為，惟若僅供關係企業融資套利，即非以上訴人經營之立場來規劃此項資本交易，則屬虛增帳面營業收入及成本，藉以向金融業取得貸款融通，自屬套利而非此類資本融資交易；
關於其判別應依契約之主要目的及其經濟價值來衡估此項交易模式對上訴人之意義，予以判別上訴人所扮演之角色究竟是為求自我融資所為之資本融資交易，還是虛增帳面營業收入及成本，藉以向金融業取得貸款套利。
本件依臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官96年度偵字第12832號起訴書所載，台力公司並無自有資金協助上訴人為本項資本融資交易，但卻因此而獲利，本項交易亦非上訴人自己使用於業務之發展，實際上只是要取得款項供東森集團使用而已。
正因台力公司並無資力可供上訴人融資，雙方利用互開統一發票虛增彼此營業收入，藉以向中華銀行貸款，上訴人確與台力公司無進、銷貨事實，其開立不實統一發票及取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛增銷項稅額及虛報進項稅額而逃漏稅捐，顯有故意以不正當方法逃漏稅。
上訴人於系爭期間為兼營營業人，營業稅申報已依法調整不得扣抵比率申報得扣抵進項稅額，經重行計算本件實際漏稅額為227,633元，變更核定補徵營業稅額為227,633元，即准予追減215,817元，自無不合。
（三）本件行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」
嗣該條款於99年12月8日修正公布（並經行政院定於100年2月1日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」
即罰鍰倍數之上下限，修正後之規定有利於納稅義務人，依營業稅法第53條之1規定，本件裁罰即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第5款規定。
而相關稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表亦於100年2月14日修正。
被上訴人重核復查決定，就本件裁罰適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第5款規定，依100年2月14日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額227,633元處2.5倍罰鍰569,082元，合於前揭規定，即無違誤等語，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：（一）原判決援引臺北地檢署檢察官96年度偵字第12832號起訴書，認定「上訴人因本件交易所得資金，未供自己業務之發展，而是供東森集團使用，自屬套利而非資本融資交易」，並以此作為判決之事實基礎。
惟原審於言詞辯論終結前，並未曉諭上訴人對此部分表示意見，亦未向上訴人闡明該爭點，上訴人無法為事實上及法律上適當完全之辯論，因此，原判決有違反行政訴訟法第125條第1~3項與第141條第1項之違法。
（二）原判決將檢察官起訴書所載之事實，直接當作本件事實，未依職權調查證據，違反「行政法院應自行調查證據，不受刑事判決認定事實拘束」之原則，有未依證據認定事實之違法。
（三）上訴人因本件交易所得資金數額為何？提供東森集團使用之資金數額為何？二者數額是否相符、能否勾稽？提供之時間點、成員、有償與否、為何認為並非供上訴人自己業務使用等問題，對於認定「上訴人因本件交易所得資金，是否供自己業務之發展」之事實，有關鍵地位，原審未查，有認定事實未依證據之違法。
檢察官於偵查階段主觀認定之事實，較之刑事法院判決所認定之事實，前者可信度更低，行政法院既不受刑事法院認定事實之拘束，更無受檢察官認定事實拘束之道理。
（四）上訴人因本件交易所得資金，均使用於自己業務之常規性交易，從未無償提供給東森媒體集團，原判決指摘上訴人將本件交易所得資金提供給東森媒體集團套利云云，係認定事實錯誤。
（五）原判決對上訴人抗辯「不可能額外支付931萬2,450元買賣價金差額，來逃漏44萬3,450元之淨進項稅額，顯無逃漏稅之故意過失」隻字未提，有違反經驗法則與判決不備理由之違法。
另依本院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，原審認上訴人是故意逃漏稅或過失逃漏稅，應表明心證，原審未加以說明，係判決不備理由等語。
六、本院查：
（一）按行為時營業稅法第51條第5款規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」
嗣上開條款於99年12月8日修正公布（於100年2月1日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外
，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業…五、虛
報進項稅額者。」即罰鍰倍數之上下限，修正後之規定有
利於納稅義務人，依營業稅法第53條之1規定，本件裁罰即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第5款規定。
次按「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之
進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為營業稅法施行細則第
52條第1項所明定。
（二）本件上訴人於91年5月至8月間無銷貨事實，開立統一發票銷售額合計50,000,000元，營業稅額2,500,000元予台力公司；同期間無進貨事實，取具台力公司開立之統一發票
銷售額合計58,869,000元，營業稅額2,943,450元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，雙方利用互開統一發票虛增
彼此營業收入，藉以向中華商業銀行貸款，上訴人開立不
實統一發票及取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，
虛報進項稅額2,943,450元，逃漏稅捐227,633元，上訴人確實故意以不正當方法逃漏稅，認被上訴人予以補徵營業
稅額227,633元，洵非無據，業經原審98年度訴字第916號判決及本院100年度判字第258號判決確定在案。
原判決因認被上訴人適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第5款規定，及依100年2月14日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額227,633元處2.5倍罰鍰569,082元，認事用法，尚無違誤，駁回上訴人在原審之訴，依首開說明，其所適用之法規與該案應適用之現行法
規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，亦無違證據法則
、經驗法則，並無所謂原判決有違背法令之情形。原判決
已說明上訴人確實故意以不正當方法逃漏稅，已如上述，
上訴意旨謂原審未依本院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，就上訴人是故意逃漏稅或過失逃漏稅，表
明心證，未加以說明，係判決不備理由云云，自非可採。
（三）復按核定營業稅漏稅額之行政處分若未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，應對納稅義務人處以罰鍰時，
自應以該核定之漏稅額作為計算基礎，並無針對漏稅額之
計算，應另行舉證證明之法律或法理依據（本院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨參照）。再者，裁
罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未
減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分
機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。當納稅義
務人有虛報進項稅額者法律授權行政主管機關在按所漏稅
額5倍以下行使裁量權而處以罰鍰處分，亦即以其核定之
進項稅額為裁處罰鍰倍數之基礎，再考量其違章事實之各
項應考量因素，而為罰鍰處分，即難謂為違法。本件上訴
人開立不實統一發票及取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷
項稅額，虛報進項稅額2,943,450元，逃漏稅捐227,633元，上訴人確實故意以不正當方法逃漏稅，業經原審98年度訴字第916號判決及本院100年度判字第258號判決確定，已如前述，則對納稅義務人處以罰鍰時，自應以上開確定
之漏稅額作為計算基礎，並無針對漏稅額之計算，再另行
調查審認之必要。上訴意旨謂上訴人因本件交易所得資金
數額為何？提供東森集團使用之資金數額為何？二者數額
是否相符、能否勾稽？提供之時間點、成員、有償與否、
為何認為並非供上訴人自己業務使用等問題，對於認定「
上訴人因本件交易所得資金，是否供自己業務之發展」之
事實，原審未查，有認定事實未依證據之違法；上訴人因
本件交易所得資金，從未無償提供給東森媒體集團，原判
決指摘上訴人將本件交易所得資金提供給東森媒體集團套
利云云，係認定事實錯誤；原判決對上訴人抗辯「不可能
額外支付931萬2,450元買賣價金差額，來逃漏44萬3,450元之淨進項稅額，顯無逃漏稅之故意過失未予說明，有違
反經驗法則與判決不備理由之違法云云，均無足取。至原
判決理由謂本件依臺北地檢署檢察官96年度偵字第12832號起訴書所載，台力公司並無自有資金協助上訴人為本項
資本融資交易，但卻因此而獲利，本項交易亦非上訴人自
己使用於業務之發展，實際上只是要取得款項供東森集團
使用而已。上訴人於本件一再主張本件係目前社會及商業
上甚為普遍之融資性租賃之交易方式，並無逃漏稅捐之故
意或過失云云，為不可採，以上開起訴書作為判決之事實
基礎，固非妥適，惟判決之結果並無二致。上訴意旨稱原
判決援引該起訴書，作為判決之事實基礎；於言詞辯論終
結前，未曉諭上訴人對此表示意見，亦未向上訴人闡明該
爭點，上訴人無法為事實上及法律上適當完全之辯論，違
反行政訴訟法第125條第1~3項與第141條第1項規定；
復未依職權調查證據，違反「行政法院應自行調查證據，不受
刑事判決認定事實拘束」之原則，有未依證據認定事實之
違法，尚不足以影響判決之結果。
（四）末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其
主文所由成立之依據；原判決既已就駁回上訴人之訴所持
理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記
明於判決，要無判決判決不備理由情事。上訴意旨稱原判
決有不備理由之違背法令，亦不足採。上訴人其餘上訴意
旨係對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，並就
原審證據取捨與事實認定之職權行使，指摘其不當，尚難
認為合法之上訴理由。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決
違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至上訴意旨
援引之本院44年判字第12號、第48號、59年判字第410號判例、92年度裁字第235號裁定、98年度判字第1485號判決，案情有異，本件無適用餘地，附此敘明。
七、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 10 月 12 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 劉 介 中
法官 蕭 忠 仁
法官 陳 秀 媖
法官 黃 淑 玲

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 10 月 12 日
書記官 王 史 民