最高行政法院行政-TPAA,101,裁,2148,20121011,1

最 高 行 政 法 院 裁 定
101年度裁字第2148號
上 訴 人 陳月瓊
訴訟代理人 陳秀鴻 會計師
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 李慶華

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國101年7月12日臺
北高等行政法院101年度訴字第340號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。
依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；
依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。
且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。
是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；
如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。
上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣上訴人之母陳秦玉燕於民國（下同）93年4月2日死亡，其繼承人等逾申報期限於94年8月25日始辦理遺產稅申報，經被上訴人核定漏報之遺產總額為新臺幣（下同）27,340,190元，遺產淨額為12,928,720元，應納遺產稅額為2,104,467元，並按應納稅額處1倍之罰鍰2,104,400元（計至百元止）。
繼承人等不服，申請復查，提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，並經本院98年度裁字第2479號裁定駁回上訴而告確定。
繼承人等於99年12月6日繳清遺產稅及罰鍰。
嗣上訴人於100年4月26日申請扣除被繼承人生前未償債務，並依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳遺產稅及罰鍰，被上訴人以100年5月4日北區國稅板橋一字第1000027733號函復，否准其申請。
上訴人復於100年9月13日再次提出申請正確計算本件遺產稅額及罰鍰，並退還溢繳稅款，經被上訴人於100年9月23日以北區國稅板橋一字第1000028418號函復，否准其申請。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回後，提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：上訴人於原審已主張本案提起救濟之請求基礎為稅捐稽徵法第28條，與本院98年度裁字第2479號裁定案之請求基礎為稅捐稽徵法第35條完全不同，兩者就遺產稅核定之內容及適用之法律規定均有絕對之不同；
原審未注意憲法第19條規定，忽略被上訴人「未依法律規定課稅及退稅」之違法行政，而以「在一加一減下，推論被繼承人之財產實質上並無減少」為由駁回上訴人之訴，自有判決不適用法規之違法；
且一加者為何？一減者為何？法律明定遺產稅之計算公式為遺產總額（第14條）－各項扣除額（第17條）－免稅額（第18條）＝遺產淨額（第13條），則被上訴人必須依法行政；
本案中上訴人主張生前未償債務有確實之證明，依法即應該撤銷原核定，另為正確之核定，若被上訴人認為有應增減者，也應撤銷原核定另為正確之核定，不可憑己意，任意做加減；
故原審未依法律成立要件審理，而依前已確定但不同內容及法律要件之判決資料，草率認定本案無稅捐稽徵法第28條規定之適用餘地，有判決不適用法規之違法等語。
然原判決已就上訴人提出被繼承人陳秦玉燕生前未償債務之確實證明（即臺灣士林地方法院民事執行處函），主張被上訴人否准認列之生前未償債務147,596,634元部分，因上開執行事件拍賣被繼承人陳秦玉燕名下遺產拍得4,011,000元，全數清償該生前未償債務，與原核定之遺產稅時之情況，有所不同，該拍賣款自應列為被繼承人生前未償債務；
一旦列計，上訴人自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳遺產稅及罰鍰等情（主要爭點），論明：上開拍賣款為4,011,000元，但實際清償債權人欣阜實業股份有限公司（下稱欣阜公司）部分僅為3,991,202元，因此上訴人所得主張因清償生前未償債務而應認列之數額應為3,991,202元；
關於「積欠欣阜公司76,581,619元部分」之生前未償債務，應參見原審法院97年度訴字第3088號判決理由六之㈥之論述，經查㈠主債務人祥集股份有限公司（下稱祥集公司）於89至92年間以分期付款方式向欣阜公司購買機械設備，總價款12,258萬元，由被繼承人陳秦玉燕等6人為連帶保證人，並由被繼承人陳秦玉燕等12人共同簽發本票8張，合計金額141,164,619元。
因此，被繼承人陳秦玉燕就此債務是購買機械設備價金之連帶保證人，而且為本票8張之共同簽發人，無論何者，就被繼承人陳秦玉燕而言，均是連帶債務人之一。
㈡嗣欣阜公司因到期提示均未獲清償，經聲請臺灣臺北地方法院分別以92年度票字第14235、14236及14237號民事裁定准許就其請求本票金額76,581,619元得為強制執行確定。
而被繼承人陳秦玉燕名下房地經拍賣而清償者，是本票共同發票人之法律責任，但票據之原因關係是上開機械設備買賣關係之連帶保證關係，因此主債務人還是祥集公司，參酌民法第749條之規定，被繼承人陳秦玉燕亦同時對主債務人祥集公司取得等額之債權，則在一加一減下，被繼承人之財產實質上並無減少。
㈢且該判決審酌祥集公司之資產負債表所載，該公司仍有相當資產可供債權人求償，而該案上訴人亦未舉證證明本件繼承開始時，主債務人祥集公司已處於清償不能之狀態，故判決認定「准許本票金額76,581,619元得為強制執行」之裁定，不符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所定「具有確實證明之被繼承人死亡前未償債務」之要件；
即使該本票強制執行之結果，欣阜公司受償3,991,202元，但依上開論述，被繼承人陳秦玉燕亦同時對主債務人祥集公司取得等額之債權，則在一加一減下，被繼承人之財產實質上並無減少。
是上訴人所為之處分並無不法，訴願決定予以維持亦無不合等語，詳述其判斷之理由，並就上訴人之主張，何以不足採，分別指駁甚明。
觀諸前開上訴意旨無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。
依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文
中 華 民 國 101 年 10 月 11 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 胡 國 棟
法官 陳 秀 媖
法官 林 玫 君
法官 林 文 舟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 10 月 12 日
書記官 邱 彰 德