最高行政法院行政-TPAA,102,判,478,20130730,1

最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第478號
上 訴 人 仕欽科技企業股份有限公司
代 表 人 曾建璋
訴訟代理人 羅裕傑 會計師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
送達代收人 劉惠芳
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年3月28日臺北高等行政法院100年度訴字第74號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人於民國96年5月31日透過網際網路辦理95年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）7,397,593,515元、營業成本6,697,628,033元、營業費用及損失總額248,951,367元、營業淨利451,014,115元、全年所得額429,033,494元、應納稅額107,335,725元（完納方式：依促進產業升級條例等相關法律規定准予抵減稅額1,243,300元＋暫繳稅額53,448,534元＋尚未抵繳之扣繳稅額1,039,186元＋結算申報自繳稅款51,604,705元）；

被上訴人初查分別核定營業收入為7,397,593,515元、營業成本6,601,936,726元、營業費用及損失總額232,393,189元、營業淨利563,263,600元、全年所得額571,771,696元，補徵應納稅額36,927,837元（應納稅額143,020,275元-暫繳稅額53,448,534元-尚未抵繳之扣繳稅額1,039,186元-結算申報自繳稅款51,604,705元）。

上訴人不服，於98年5月19日及98年7月2日繕具更正申請書，申請重行核定95年度營利事業所得稅；

案經被上訴人函請上訴人提供具體更正事由及金額憑辦，或依限申請復查，上訴人均未提供具體更正事由及金額，且未另依限申請復查，被上訴人乃改依復查程序辦理，並駁回其復查之申請。

上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起本件行政訴訟，經原審判決駁回。

二、上訴人起訴主張：（一）上訴人於95年9月-12月間，虛增與臺灣富士通股份有限公司（下稱富士通公司）交易金額890,436,239元，業經臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院，現改為臺灣新北地方法院）98年度金重訴字第3號判決認定在案，並有上訴人前會計協理鄭登自於板橋地院檢察署之訊問筆錄可稽，而虛增交易金額890,436,239元，上訴人業已提供95年度9月-12月之轉帳傳票，上訴人95年度所申報之營業收入7,397,593,515元，已包含對富士通公司虛偽之營業收入890,436,239元，被上訴人應減去該筆虛偽交易之金額，再佐以其他會計減項科目，計算出上訴人正確之營業收入，才得核定上訴人95年度營利事業所得稅究竟應繳之稅額為多少。

上訴人有提供帳簿資料及相關憑證給被上訴人查核，被上訴人查核後，認上訴人應再補繳營利事業所得稅36,927,837元，可證上訴人確實已盡「協力義務」，而上訴人所申報之營業收入既係不正確之金額，被上訴人原核定之營利事業所得稅，自不正確，被上訴人之原處分為違法。

（二）依所得稅法第24條第1項前段規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，既然上訴人原申報95年度之營業收入淨額為7,397,593,515元，須減去虛報之營業收入890,436,239元（尚不考慮其他之虛偽交易部分），營業收入已變更為6,507,157,276元，營業收入變少，被上訴人核定上訴人需再補繳95年度之營所稅36,927,837元，不可能正確，毋需考慮還有其他營業成本或營業損失之變動。

前開板橋地院刑事判決認定上訴人確實有虛增營業收入及營業成本，並非僅依上訴人之自白，尚依職權調查其他證據後，始認上訴人前代表人曾建璋確有虛增營業收入之犯罪行為，且刑事訴訟，該刑事判決已調查並認定上訴人確實有虛偽交易及虛增營業收入。

無論上訴人有無再提供帳冊憑證資料供被上訴人查核，被上訴人認為上訴人需補繳營利事業所得稅之情事不可能成立，被上訴人未依所得稅法第24條第1項規定所為之處分違法。

上訴人虛偽交易之憑證已提出於刑事法院，被上訴人卻以推論之方式，作出上訴人虛增之營業收入與營業成本相較顯然失衡之結論，自有未合。

被上訴人核定上訴人需補繳營利事業所得稅36,927,837元，確實違法，至於上訴人95年度需繳交多少營利事業所得稅，又或是依同業利潤標準上訴人是否需繳納更高之稅額，皆非本件審理之範圍。

（三）上訴人前已提供95年度之公司相關帳冊資料及憑證供被上訴人查核，上訴人已盡「協力義務」，後因上訴人前負責人曾建璋觸犯刑事案件，致相關帳冊憑證遭扣押於刑事法院中，惟涉及租稅構成要件存在之事實，本就應由被上訴人負舉證責任，若被上訴人無法提出事證以佐證上訴人應補繳納營所稅額，則本件應做有利於上訴人之認定等語，求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）系爭營業收入係由上訴人「自行申報」並由會計師出具簽證報告在案，其自認於95年度有該營業收入之事實，被上訴人自免其就上訴人有如申報書所載營業收入之舉證責任，上訴人「事後改稱」大部分之營業收入係假造，應由上訴人盡協力義務「指明何筆」營業收入為虛增，並盡舉證責任，提示相關事證，以實其說。

上訴人應提示95年度與營業收入有關交易之帳載記錄（如銷貨收入明細帳、應收帳款分類帳及銷貨簿等）及排除虛偽不實交易部分之真正營業收入金額之正確財務報表等帳證，於該年度如何列帳之說明及該交易為虛偽之佐證資料供核，上訴人經復查及訴願之程序，迄今仍未能提示前揭資料供核，被上訴人依上訴人申報之金額核定其營業收入並無違誤。

（二）依板橋地院98年度金重訴字第3號刑事判決書所載，上訴人除涉嫌虛列銷項交易外，尚有虛列不實進項交易（虛增營業成本或費用）之情事，上訴人主張其虛增不實進項交易部分之95年度為237,742,665元（被上訴人誤植234,742,665元），應於營業成本項下予以減除云云，上訴人所列虛偽進項交易未指明其於系爭（95）年度如何列帳，上訴人亦未提示成本及費用之相關帳簿憑證，被上訴人無從審酌。

上訴人主張應逕行減除刑事判決書所載之虛增之不實進項交易部分，雖提示虛偽交易統計表及其境外銷貨文件等資料，惟未提示逐筆系爭交易之帳載記錄（如銷貨收入明細帳、應收帳款分類帳、進、銷貨簿、單位成本分析表及製成品進銷存表等）及排除虛偽不實交易之正確財務報表等帳證供核，被上訴人無從審酌逐筆虛增營業收入所對應之虛增營業成本。

而刑事法院扣押之資料，為銀行部分借款文件及其主張為虛假交易之境外銷貨文件（如出貨單、轉帳傳票及明細表）等資料，其餘帳證並無遭扣押之情事，亦即上訴人主張真正之營業收入6,507,157,276元（原申報營業收入淨額7,397,593,515元－上訴人主張虛增營業收入890,436,239元）及其所對應之成本與費用，其相關之帳證資料一直在上訴人持有中，上訴人自應將真正之營業收入、成本及費用提示完整之帳證供被上訴人查核，惟上訴人並未提示，依所得稅法第83條規定，若依上訴人主張營業收入6,507,157,276元，按其經營其他電腦組件製造業（行業標準代號：2614-99）同業利潤標準淨利率12％核算營業淨利780,858,873元（6,507,157,276×12％），加計不爭執之非營業收入總額241,076,416元及減除不爭執之非營業損失及費用總額232,568,320元，全年所得額應為789,366,969元（780,858,873＋241,076,416－232,568,320），反較原核定全年所得額571,771,696元為高，是以，上訴人若未提示完整之帳證，本案並無訴訟利益。

（三）本案刑事判決認定上訴人95至96年度海外銷貨為虛假不實，係依上訴人代表人及會計人員之證言，並無逐筆查對，惟其主張虛假不實之銷貨係全部或一部為不實，自應由上訴人負舉證責任及自行負擔事實真偽不明之不利益之結果等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之起訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭營業收入係由上訴人「自行申報」並由會計師出具簽證報告在案，其自認於95年度有該營業收入之事實，被上訴人自免其就上訴人有如申報書所載營業收入之舉證責任，上訴人「事後改稱」部分之營業收入係假造，應由上訴人盡協力義務「指明何筆」營業收入為虛增，並盡舉證責任，提示相關事證，以實其說。

申言之，上訴人應提示95年度與營業收入有關交易之帳載記錄（如銷貨收入及應收帳款分類帳等），以及上訴人所謂虛偽交易部分，於該年度如何列帳之說明及該交易為虛偽之佐證資料供核，方能於實際查核後，確認其真偽。

然上訴人經復查及訴願之程序，迄今仍未能提示前揭資料供核，則被上訴人依上訴人申報之金額核定其營業收入，自無違誤。

上訴人於申報95年度營利事業所得稅後，改稱其所列報之營業收入7,397,593,515元，其中890,436,239元係屬虛增，請求被上訴人應予減除，足見上訴人已自己否定其於申報時所提供之帳冊憑證已非全然真實。

就其事後所主張其所列報之營業收入7,397,593,515元，其中890,436,239元係屬虛增等情，究竟是否為真實，自應提示95年度與營業收入有關交易之帳載記錄（如銷貨收入及應收帳款分類帳等），以及上訴人所謂虛偽交易部分，於該年度如何列帳之說明及該交易為虛偽之佐證資料供核，方能於實際查核後，確認其真偽。

（二）原審向臺灣高等法院（下稱高院）調取該院100年度金上重訴字第47號曾建璋等違反證券交易法乙案檢察官扣押物品清單所示證物，然細查該刑事卷資料，並無95年度全部營業收入之明細帳，上訴人提出之資料，包括轉帳傳票、出貨單、商業發票、裝箱單、訂購單，該等資料只是憑證，並非帳冊，亦即上訴人必須另外提供全部營業收入明細帳、應收帳款明細帳，以及對應之原始憑證，被上訴人方能予以實際查核。

刑事案所扣押之資料，為銀行部分借款文件及其主張為虛假交易之境外銷貨文件（如出貨單、轉帳傳票及明細表）等資料，其餘帳證並無遭扣押之情事，亦即上訴人主張真正之營業收入，其相關之帳證資料一直在上訴人持有中，是上訴人主張更正之營業收入、成本及所得，自應將真正之營業收入、成本及費用提示完整之帳證供被上訴人查核，上訴人並未針對虛增營業收入之虛偽交易統計表與帳載記錄逐筆查對，亦未提示其所謂虛偽交易之佐證資料，被上訴人自無從審酌上訴人真正營業收入之正確金額。

再依商業會計法第24條及行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第10條前段規定，上訴人應設有紙本之帳簿並依序逐頁編號，上訴人主張95年帳簿僅儲存於光碟片中，為法院查扣云云，顯屬卸責，不足採信。

（三）上訴人所提示之「出貨單」，究應如何與「虛偽交易明細表」相互勾稽，上訴人未為詳盡說明，僅空泛表明其虛偽交易明細表與提單、發票得相互勾稽，另虛偽交易與當期帳載營業收入如何勾稽？上訴人未提示帳載記錄及該交易為虛偽之佐證資料，其主張原申報之營業收入應予以減除虛偽交易部分云云，亦不足採。

上訴人原負責人曾建璋係自行向板橋地院檢察署「自首」，即自認其自95至97年度部分之營業收入係假造為取得銀行融資，刑事判決認定95至96年度上訴人海外銷貨為虛假，係依上訴人代表人及會計人員之證言，並無逐筆查對，究竟上訴人所謂虛假不實之銷貨，係全部不實或一部不實？刑事判決並未認定，是尚難以該刑事判決直接作為課稅之依據，本院自不受拘束。

（四）再退萬步言，縱然全部採信上訴人所主張，其所列報之營業收入7,397,593,515元，其中890,436,239元確屬虛增之營收，將之扣除後，上訴人所主張真正之營業收入為6,507,157,276元（原申報營業收入淨額7,397,593,515元－上訴人主張虛增營業收入890,436,239元=6,507,157,276元），則關於重新認定之所謂「真正營業收入」，其所對應之「真正」成本與費用究竟為何，其相關之帳證資料一直在上訴人持有中，是上訴人主張更正之營業收入、成本及所得，其自應將真正之營業收入、成本及費用提示完整之帳證供被上訴人查核，惟上訴人並未提示帳簿憑證及有關文據，是依所得稅法第83條規定，若依上訴人主張營業收入6,507,157,276元，按其經營其他電腦組件製造業（行業標準代號：2614-99）同業利潤標準淨利率12％核算營業淨利780,858,873元（6,507,157,276×12％），加計不爭執之非營業收入總額241,076,416元及減除不爭執之非營業損失及費用總額232,568,320元，全年所得額應為789,366,969元（780,858,873＋241,076,416－232,568,320），較原核定全年所得額571,771,696元為高，則依不利益變更禁止原則，本件原處分亦應予維持等語，因將訴願決定及原處分（含復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略以：（一）依商業會計法第18條規定，憑證為製作帳冊之根本，報稅時即使有帳冊無憑證亦無扣除費用之可能，因此，縱使無帳冊但有與外部公司交易之外部憑證亦難認為其無佐證資料。

（二）本案自復查、訴願直至本件訴訟均提出眾多顯示上訴人無實質所得之證據，縱原審認為該證據不足以直接證明上訴人之訴求，依被上訴人於西元2005年6月所發布之新聞稿亦可得知間接證據於認定課稅事實上之效力已獲認可，原審未查，原判決違背法令。

（三）取得憑證自有製作帳冊可能，而原判決逕以無附帳冊之理由，推測上訴人之營業淨利亦失當，以上訴人自認之全年淨利除以營業收入淨額，約為6.5％，低於同業利潤標準淨利率12％，上訴人為使融資順利，取得虛偽銷貨收入，係一昧增加收入，若欲探求真正營業收入自應向下探索，若為探求真正營業收入卻以12％之獲利率核定，有違一般經驗法則等語。

六、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再論斷如下：

（一）按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」

、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。

…。」

所得稅法第21條第1項、第24條第1項定有明文。

次按「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。

…（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；

…」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」

亦為所得稅法第83條第1項、第3項及同法施行細則第81條第1項所規定。

上開規定所稱「帳簿文據」，係指有關證明納稅義務人所得額之帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之各種文件單據而言。

又「商業所置會計帳簿，均應按其頁數順序編號，不得毀損。」

、「營利事業應依規定設帳及記載，並應於帳簿使用前依序逐頁編號。」

復分別為商業會計法第24條及行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第10條前段所明定，則納稅義務人亦應設有紙本之帳簿並依序逐頁編號。

而有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照），納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。

是故納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依查得之資料，核定其所得額。

（二）本件上訴人係經營其他電腦組件製造業，95年度營利事業所得稅結算申報，上訴人主動列報營業收入淨額7,397,593,515元、營業成本6,697,628,033元、營業費用及損失總額248,951,367元、營業淨利451,014,115元、全年所得額429,033,494元、應納稅額107,335,725元；

被上訴人初查分別核定營業收入為7,397,593,515元、營業成本6,601,936,726元、營業費用及損失總額232,393,189元、營業淨利563,263,600元、全年所得額571,771,696元，補徵應納稅額36,927,837元（應納稅額143,020,275元-暫繳稅額53,448,534元-尚未抵繳之扣繳稅額1,039,186元-結算申報自繳稅款51,604,705元）。

上訴人主張其為使融資順利，取得虛偽銷貨收入，虛增不實進項交易部分之95年度為237,742,665元，應於營業成本項下減除，申請重行核定95年度營利事業所得稅，因上訴人未提示帳簿憑證及有關文據，無法核認其確實之營業成本、營業費用及損失，為原審依職權確定之事實，則被上訴人按該業（行業標準代號：2614-99）同業利潤標準淨利率12％核定營業淨利563,263,600元依上開說明，洵非無據。

上訴意旨謂以上訴人自認之全年淨利除以營業收入淨額，約為6.5％，低於同業利潤標準淨利率12％，原判決維持被上訴人以12％之獲利率核定，有違一般經驗法則，自非可採。

（三）原判決已說明上訴人95年度營業收入係由上訴人「自行申報」並由會計師出具簽證報告在案，核上訴人既自認於95年度有該營業收入之事實，被上訴人自免其就上訴人有如申報書所載營業收入之舉證責任，上訴人「事後改稱」部分之營業收入係假造，應由上訴人舉證證明何筆營業收入為虛增，惟上訴人提出之轉帳傳票、出貨單、商業發票、裝箱單、訂購單等資料只是憑證，並非帳冊，上訴人無法提供收入明細帳、應收帳款明細帳，以及對應之原始憑證，未將真正之營業收入、成本及費用提示完整之帳證供被上訴人查核，被上訴人自無從審酌上訴人真正營業收入之正確金額，且縱然全部採信上訴人所主張，其所列報之營業收入7,397,593,515元，其中890,436,239元確屬虛增之營收，將之扣除後，上訴人所主張真正之營業收入為6,507,157,276元（原申報營業收入淨額7,397,593,515元－上訴人主張虛增營業收入890,436,239元=6,507,157,276元），按其經營其他電腦組件製造業（行業標準代號：2614-99）同業利潤標準淨利率12％核算營業淨利780,858,873元（6,507,157,276×12％），加計不爭執之非營業收入總額241,076,416元及減除不爭執之非營業損失及費用總額232,568,320元，全年所得額應為789,366,969元（780,858,873＋241,076,416－232,568,320），較原核定全年所得額571,771,696元為高，則依不利益變更禁止原則，本件原處分亦應予維持，因之駁回上訴人之訴。

原判決認事用法核無違誤。

其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形。

上訴意旨謂原判決違背經驗法則云云，自不足採。

上訴人其餘上訴意旨係對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權行使，指摘其不當，尚難認為合法之上訴理由。

上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

另商業會計法第18條規定：「（第1項）商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入會計帳簿。

但整理結算及結算後轉入帳目等事項，得不檢附原始憑證。

（第2項）商業會計事務較簡或原始憑證已符合記帳需要者，得不另製記帳憑證，而以原始憑證，作為記帳憑證。」

，係就憑證之作成所為規定，與本件案情無涉；

被上訴人於西元2005年6月所發布之新聞稿「間接證據亦可作為認定課稅事實之依據」，內容亦與本件案情有異，上訴人予以援引，尚有誤解，均附此敘明。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 102 年 7 月 30 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 林 惠 瑜
法官 鄭 小 康
法官 林 樹 埔
法官 黃 淑 玲

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 102 年 7 月 30 日
書記官 王 史 民