最高行政法院行政-TPAA,104,判,450,20150813,1

最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第450號
上 訴 人
即原審原告 吳載灯
訴訟代理人 沈恆 律師
上 訴 人
即原審被告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
訴訟代理人 黃麗鈴
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年11月13日臺北高等行政法院103年度訴字第1144號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

兩造上訴均駁回。

上訴審訴訟費用由兩造各自負擔。

理 由

一、本件上訴人吳載灯先後於如附表所示之訂約日（民國96年6月21日、97年3月31日、98年4月9日、99年4月8日）與兆豐國際商業銀行股份有限公司（下稱兆豐銀行）各簽訂1年期「本金自益、孳息他益」之信託契約（下分別稱系爭96年、97年、98年及99年信託契約，並合稱系爭信託契約），將其所有華擎科技股份有限公司（下稱華擎公司）如附表所示股數之股票作為信託財產，以如附表所示之子女、父、弟及姻親親屬等人為信託孳息受益人。

嗣經上訴人財政部北區國稅局（下稱上訴人北區國稅局）查得，系爭信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，實際應屬上訴人吳載灯之所得，乃分別將華擎公司分配予兆豐銀行受託信託財產專戶之96、97、98、99年度營利所得新臺幣（下同）2,656萬4,122元、2,740萬9,202元、1,641萬8,511元、1,968萬1,500元及可扣抵稅額635萬7,122元、640萬9,201元、357萬1,478元、373萬2,150元，轉正歸戶予上訴人吳載灯，歸併核定上訴人吳載灯96、97、98、99年度綜合所得總額各6,749萬3,160元、4,562萬6,636元、2,953萬3,850元、4,881萬961元，並分別補徵各該年度應納稅額537萬9,648元、180萬703元、248萬6,669元、491萬7,465元。

上訴人吳載灯不服，申請復查，96、98及99年度部分未獲變更，97年度部分獲追減營利所得2元及可扣抵稅額1元，上訴人吳載灯均提起訴願，經財政部分別以台財訴字第10313926120號、台財訴字第10313926130號、台財訴字第10313926140號、台財訴字第10313926160號訴願決定駁回（下分別稱96年訴願決定、97年訴願決定、98年訴願決定、99年訴願決定，並合稱訴願決定）。

上訴人吳載灯仍不服，遂合併提起行政訴訟，經原審判決96年訴願決定及96年原處分（含復查決定）關於補徵上訴人吳載灯96年度綜合所得稅額逾426萬8,527元部分均撤銷、99年訴願決定及99年原處分（含復查決定）關於補徵上訴人吳載灯99年度綜合所得稅額逾413萬6,450元部分均撤銷，並駁回上訴人吳載灯其餘之訴。

兩造各對其不利部分提起上訴。

二、上訴人吳載灯起訴主張：（一）上訴人吳載灯於96年至99年間與兆豐銀行簽訂系爭信託契約時，即已依遺產及贈與稅法第5條之l及第10條之2規定，向上訴人北區國稅局所屬板橋分局（下稱板橋分局）申報並完納贈與稅，受託人兆豐銀行並已逐年度依法轉開立信託所得憑單，由受益人依所得稅法第3條之4規定繳納所得稅。

而上訴人北區國稅局於核定上訴人吳載灯此等信託贈與稅前，本可自公開資訊觀測站查得華擎公司股利分配情況，若上訴人北區國稅局以「訂立信託契約之時點」作為稅務規避之依據，則上訴人北區國稅局應於各該年度核發贈與稅繳清證明書時即得認定上訴人吳載 有規避情事，何以遲至數年後始發現信託契約有規避稅賦之情。

是上訴人北區國稅局於課稅事實未變之情形下，恣意認定上訴人吳載灯係藉由信託之法律形式達成贈與孳息及規避贈與稅與所得稅之目的，上訴人北區國稅局對此應負舉證責任。

（二）華擎公司97年、98年及99年度董事會決議通過盈餘分配之日期均晚於上訴人吳載灯當年度信託契約訂約日。

至上訴人北區國稅局所指各該97年3月26日、98年3月26日及99年2月5日之董事會，則僅決議當年度召開股東常會之日期、地點及事由等程序事項，盈餘分配案並非各該次董事會決議之內容，更無上訴人北區國稅局指稱提請承認盈餘分配案之情事。

上訴人北區國稅局仍擅以華擎公司97年3月26日、98年3月26日及99年2月5日分別召開與盈餘分配內容毫不相干之董事會，稱上訴人吳載灯於董事會提請承認96年至98年盈餘分配案後始訂立信託契約云云，已逸脫財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令（下稱財政部100年5月6日令釋）之範圍，顯違反租稅法律主義。

至97年4月29日、98年4月29日及99年4月20日華擎公司召開董事會決議通過盈餘分配案時，已在各該年度信託契約訂約日後，顯見上訴人吳載灯97年至99年信託契約訂定時，各該年度所應分配盈餘尚未可知，上訴人吳載灯無規避稅捐之意圖。

（三）財政部100年5月6日令釋係於100年間發布，上訴人北區國稅局於同一事實條件未變更之情形下，恣意以事實發生後之財政部100年5月6日令釋，作成本件不利於上訴人吳載灯之處分，亦有違法律不溯既往原則。

且上訴人北區國稅局依財政部100年5月6日令釋，將原應由稅捐稽徵機關依公法上不當得利之法律關係請求信託受益人返還之溢退稅額，反而對上訴人吳載灯補徵，更增加上訴人吳載灯之租稅義務，亦與租稅法律主義不符等語，求為判決訴願決定及96年、98年、99年原處分（含復查決定）、97年原處分（即復查決定）均撤銷。

三、上訴人北區國稅局則以：（一）上訴人吳載灯於96年6月21日與兆豐銀行簽訂系爭96年信託契約，上訴人吳載灯為華擎公司之總經理，同時兼任該公司法人董事華瑋投資股份有限公司（下稱華瑋公司）之代表人，對華擎公司經營狀況知之甚詳，況其亦實際參與華擎公司96年4月19日召開之董事會，董事會中既已就95年度盈餘分配，提出擬分配股利之討論案，並將董事會決議通過之盈餘分配案訊息依公司法規定，公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽，顯見上訴人吳載灯於系爭96年信託契約訂立時已知悉華擎公司95年度之盈餘分配案。

遑論上訴人吳載灯96年8月17日交付信託財產時，更係在華擎公司96年6月26日股東常會承認95年度盈餘分配案後，足見上訴人吳載灯於交付信託財產時，實已明確得知即將獲配股利。

（二）上訴人吳載灯於97年3月31日、98年4月9日及99年4月8日與兆豐銀行簽訂系爭97年、98年及99年信託契約前，已親自參與華擎公司97年3月26日、98年3月26日及99年2月5日召開之董事會，會中業已提請承認華擎公司96、97及98年度盈餘分配案，嗣於97年4月29日、98年4月29日及99年4月20日董事會決議盈餘分配現金股利及股票股利。

則以華擎公司年度結算之財務報表須經由擔任總經理之上訴人吳載灯簽核審閱之事實及華擎公司歷年來股利政策之經驗，縱97年3月26日、98年3月26日及99年2月5日當日華擎公司董事會對盈餘之具體分配金額尚非確定，惟就華擎公司即將分配盈餘之事實，上訴人吳載灯難謂不知。

此外，上訴人吳載灯既為華擎公司之總經理，同時兼任該公司法人董事之代表人，其對華擎公司經營狀況知之甚詳，且對該公司之營運決策顯有一定程度之影響力，系爭97年、98年及99年信託契約訂立前，上訴人吳載灯既已明知即將獲配96、97及98年度股利，且所訂信託契約之信託期間又均僅1年，顯見系爭信託契約之受益人取得之信託孳息（即股票股利及現金股利）非屬上訴人吳載灯分別於97年5月29日、98年5月7日及99年6月23日交付信託財產予受託人兆豐銀行，而經受託人於信託期間管理或處分信託財產產生之收益，至受託人除代收代付華擎公司之股利外，並無其他積極管理或處分信託財產之作為，且旋分別於97年10月20日、98年9月17日及100年4月21日將信託財產返還上訴人吳載灯並提前終止契約，加以兆豐銀行受託管理有價證券信託專戶結算報告書載明「本行依委託人指示於信託目的已完成下提前終止本信託契約」，是上訴人吳載灯之行為實質，係將原應由其受配之華擎公司股利贈與信託受益人，依實質課稅原則，自應於所得發生年度課徵委託人即上訴人吳載灯之綜合所得稅，是原處分並無違誤。

（三）財政部100年5月6日令釋，係針對委託人知悉被投資公司將分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約，予以明確規範課稅，該令釋乃中央主管機關就所得稅法第14條第1項第1類及遺產及贈與稅法第4條第2項規定發生疑義，為闡明法規原意所為之釋示，本身並無創設或變更法律之效力，應自法條生效之日即有其適用。

至上訴人吳載灯雖已就「信託孳息」申報贈與稅並經板橋分局核定在案，惟申報時並未揭露該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，有行政程序法第119條第2款「對重要事項為不完全陳述」情事，故無信賴保護原則之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人吳載灯之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：（一）上訴人吳載灯於96年6月21日簽訂系爭96年信託契約前，華擎公司業於96年4月19日召開董事會決議通過95年度盈餘分配案。

另上訴人吳載灯於97年3月31日簽訂系爭97年信託契約前，華擎公司業於97年3月26日召開董事會決議通過經會計師查核完竣之96年度營業報告、財務報表及合併財務報表等決算表冊。

上訴人吳載灯於98年4月9日簽訂系爭98年信託契約前，華擎公司業於98年3月26日召開董事會決議通過經會計師查核完竣之97年度營業報告、財務報表及合併財務報表等決算表冊。

上訴人吳載灯於99年4月8日簽訂系爭99年信託契約前，華擎公司業於99年2月5日召開董事會決議通過經會計師查核完竣之98年度營業報告、財務報表及合併財務報表等決算表冊。

而上訴人吳載灯當時為華擎公司之總經理，同時兼任該公司法人董事華瑋公司之代表人，並出席上開各次董事會，非但對於華擎公司前一年度之營業及財務狀況知之甚詳，更對該公司之營運決策（包括盈餘分配政策）具有相當影響力，自可得知華擎公司將分派股利之重大訊息，嗣後華擎公司亦確有發放股利，且如附表所示之受益人於如附表所示日期依序獲受託人交付華擎公司所配發之現金股利共2,020萬6,990元、2,099萬9,990元、1,284萬7,030元、1,594萬9,350元，及股票股利22萬股、7萬股、8萬294股、0股（下合稱系爭股利）後，受託人兆豐銀行旋於附表所示契約終止日將信託財產返還上訴人吳載灯，並提前終止系爭96年、97年、98年信託契約，且於受託管理有價證券信託專戶結算報告書載明：「本行依委託人指示於信託目的已完成下提前終止本信託契約」等語，加以系爭信託契約訂立後至受益人取得系爭股利間，系爭信託契約所自益信託之華擎公司股票並無變化，足知系爭股利非受託人於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益。

況依系爭信託契約第5條有關「信託財產之管理及運用方法」第1款載明：「本契約信託財產之管理運用方法為單獨管理運用，由委託人保有運用決定權，受託人對信託財產不具有運用決定權，其僅得於法律規定範圍內依委託人之指定方式管理、運用及處分信託財產」等語，顯見受託人並無任何管理或處分信託股票之決定權限，上訴人吳載灯實係藉信託財產之形式將原應由其受配之系爭股利移轉予如附表所示之受益人。

（二）上訴人吳載灯所以訂立系爭「本金自益、孳息他益」之信託契約，係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利。

系爭股利既屬系爭信託契約成立前即可得確定附隨於如附表所示信託股票之利益，則此利益本屬股票所有人即上訴人吳載灯之營利所得，是其藉由信託契約之外形，透過受託人取得系爭股利以轉入如附表所示受益人名下，使其等實際取得系爭股利，是上訴人吳載灯此等行為係合致所得稅法第14條第1項第1類關於「營利所得」之應併計個人綜合所得總額要件暨遺產及贈與稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件。

故上訴人北區國稅局依其具體情形，核定系爭股利係屬所得稅法第14條第1項第1類所定之「營利所得」，並歸併核定上訴人吳載灯96、97、98、99年度綜合所得總額，並分別補徵各該年度應納稅額，自屬於法有據。

（三）另上訴人吳載灯於系爭信託契約訂立後，係依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定為贈與稅之申報，並經上訴人北區國稅局依其申報核定在案，且未就系爭股利申報96至99年度個人綜合所得稅。

惟因附表所示受益人之取得系爭股利，實質上應屬上訴人吳載灯委任受託人領取系爭股利後再贈與如附表所示之受益人，與因遺產及贈與稅法第5條之1第1項、第10條之2規定而核算之贈與金額，係屬二事。

是上訴人吳載灯依遺產及贈與稅法第5條之1第1項及第10條之2規定，就關於系爭股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報及上訴人北區國稅局據以所為之原核定，核與上訴人北區國稅局就上訴人吳載灯委由兆豐銀行領取系爭股利，而對上訴人吳載灯補徵綜合所得稅，係分屬不同之事實，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，上訴人北區國稅局本得於核課期間內就另查核之課稅事實為綜合所得稅之課徵，不生信賴保護之問題，更與行政自我拘束原則無涉。

況上訴人吳載灯雖就「信託孳息」申報贈與稅，並經上訴人北區國稅局依其申報予以核定，惟上訴人吳載灯既未將系爭股利申報為其96至99年度營利所得，於申報贈與稅時，亦未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已可得確定之重大事項，符合行政程序法第119條第2款信賴不值得保護之情形。

另本件本即應依上訴人吳載灯之行為回歸所得稅法、遺產及贈與稅法課稅，原無援引財政部100年5月6日令釋之必要，故上訴人吳載灯主張財政部100年5月6日令釋顯違反稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3項、第11條之3規定、法規不溯既往原則，及增加委託人法律上所無之租稅義務，與租稅法定主義不符云云，容有誤會。

（四）至財政部100年5月6日令釋後段關於「……二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：㈠綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應『扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額』，再據以發單補徵並依所得稅法第110條規定辦理；

各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。

……」部分，因租稅主體有誤，所滋生者乃對受益人另行補徵或退稅之問題，尚不得將他益之孳息原因歸戶受益人致溢退之所得稅轉對委託人加徵，亦無扣除以各受益人名義所溢繳稅額之問題，是財政部100年5月6日令釋後段關於「尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額」部分，於法未合。

縱因稽徵便宜而為，亦因與租稅法律主義有違，而不應援用。

上訴人北區國稅局依財政部100年5月6日令釋後段之處理原則，96年度加計受益人溢退稅額111萬1,121元，核定上訴人吳載灯96年度應補稅額537萬9,648元，97年度扣除受益人溢繳之稅額275萬3,777元，核定上訴人吳載灯97年度應補稅額180萬703元；

98年度加計受益人溢退稅額扣除受益人溢繳之稅額，合計扣除受益人溢繳稅額與溢退稅額之差額為50萬9,258元，核定上訴人吳載灯98年度應補稅額248萬6,669元；

99年度加計受益人溢退稅額78萬1,015元，核定上訴人吳載灯99年度應補稅額491萬7,465元，即有違誤。

96年及99年原處分（含復查決定）關於補徵上訴人吳載灯96、99年度綜合所得稅額超過426萬8,527元（原核定補徵稅額537萬9,648元－受益人溢退稅額111萬1,121元）、413萬6,450元部分（原核定補徵稅額491萬7,465元－受益人溢退稅額78萬1,015元），核有疏誤，96年及99年訴願決定未予糾正，亦有未洽，上訴人吳載灯請求撤銷96年及99年訴願決定及96年及99年原處分（含復查決定），於此範圍內為有理由。

至97年原處分（復查決定）、98年原處分（含復查決定），係扣除各受益人溢繳之稅額（含溢繳稅額與溢退稅額之正差額）後核定補徵上訴人吳載灯97、98年度綜合所得稅應補稅額，係屬對上訴人吳載灯有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，此部分應予維持等語，判決撤銷96年訴願決定及96年原處分（含復查決定）關於補徵上訴人吳載灯96年度綜合所得稅額逾426萬8,527元部分暨99年訴願決定及99年原處分（含復查決定）關於補徵上訴人吳載灯99年度綜合所得稅額逾413萬6,450元部分，並駁回上訴人吳載灯其餘之訴。

五、本院查：

（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」

「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。

……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」

所得稅法第2條第1項及行為時所得稅法第14條第1項第1類分別定有明文。

又「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；

若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範。」

復經司法院釋字第705號解釋理由書闡述甚明。

而「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；

或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；

嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。

二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應……『加計以各受益人名義溢退之稅額』，再據以發單補徵並依所得稅法第110條規定辦理；

各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。

……」雖經財政部100年5月6日令釋在案。

惟「納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人者，觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現（本院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。

故稽徵機關將該股利所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額，自受益人轉正歸戶為委託人之所得，併計核課其當年度之綜合所得稅，於法雖無不合，但受益人原依所得稅法第3條之4第1項規定就他益之孳息被歸課之所得稅，既因租稅客體對租稅主體之歸屬有誤，滋生溢繳稅額之情形，即應予以退還，而不能視同委託人已履行此部分稅額的繳納義務，或認此部分的租稅債務已因抵銷、免除或其他事由而消滅。

是稽徵機關於補徵委託人之綜合所得稅時，逕予扣除受益人所溢繳稅額，顯係混淆不同的權利主體與租稅主體。

至於因同一錯誤所滋生溢退稅額之情形，則屬受益人無股利所得歸戶原因而受退稅利益，應返還不當得利之問題，並非委託人之租稅債務，稽徵機關以加計受益人所溢退稅額的方式，向委託人追繳，無異自行將其對於受益人的不當得利返還請求權轉化成對委託人的租稅債權，顯然欠缺法律依據。

從而財政部100年5月6日令釋二、（一）就委託人綜合所得稅之補徵『尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額』部分，違反租稅法定主義，均非適法。」

業經本院104年度7月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。

至上述財政部100年5月6日令釋二、（一）之應補稅額計算式雖同財政部62年3月21日台財稅第32131號函及財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函等關於「利用他人名義分散所得其應補稅額計算」之釋示。

然既謂「利用他人名義分散所得」，即利用人實質上並無使被利用之他人取得所得之意思，故此等函釋之補稅方式，係就分散之所得將利用人與被利用人視為同一租稅主體所為。

惟觀財政部100年5月6日令釋之事實，委託人之真意係欲將他益之孳息贈與受益人，即使受益人實質取得他益之孳息，而與「利用他人名義分散所得」之情事有別。

故上述財政部100年5月6日令釋就委託人綜合所得稅之補徵，關於「應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額」部分，縱因稽徵便宜而為，亦因與租稅法律主義有違，而不應援用。

（二）經查：１、關於上訴人吳載灯上訴部分：（1）原審係依綜合觀察如附表所示系爭信託契約之訂立時點、 華擎公司盈餘分配案之相關決議時點、97至99年度董事會 決議通過經會計師查核完竣之前一年度營業報告、財務報 表及合併財務報表等決算表冊時點及嗣後通過前一年度盈 餘分配案相關決議時點、上訴人吳載灯與華擎公司之關係 而得就華擎公司96至98年度盈餘之瞭解情形、系爭信託契 約訂立後至受益人取得系爭股利間自益信託之華擎公司股 票無變化及上訴人吳載灯於受託人交付系爭股利予受益人 後隨即與受託人終止系爭96年、97年、98年信託契約，暨 因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價 值等調查證據結果，並斟酌全辯論意旨，而為系爭股利實 質上係在系爭信託契約成立時即已可得確定附隨於自益信 託財產即如附表所示信託股票之利益，尚與上訴人吳載灯 是否交付信託標的予受託人無關，故非受託人於系爭信託 契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生 之利益；

且系爭信託契約係上訴人吳載灯為減少贈與稅而 將系爭股利實質贈與受益人之迂迴行為之認定，並就上訴 人吳載灯援引信賴保護原則及稅捐稽徵法第1條之1規定所 為爭執何以不足採取，予以指駁甚明。

核其事實認定與經 驗法則及論理法則無違，進而所為之法律適用亦合於信託 法第1條規定本旨，上訴人吳載灯上訴意旨以系爭信託契約 係符合信託法規定之信託本旨，指摘原判決未斟酌上訴人 吳載灯所為信託係獨立且多重之信託目的，其認定有違反 論理法則及與事實不符之違法云云，核屬其主觀意見，並 無可採。

（2）又「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算 ，依左列規定估定之：……三、……但該孳息係給付公債 、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之 計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年 期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。

」固為遺產及贈與稅法第10條之2第3款但書所明定，惟此 但書本係基於此款所稱「公債、公司債、金融債券或其他 約載固定利息」之信託財產，其孳息之有無及計算有別於 其他之信託財產所特為之規範。

是上訴人吳載灯上訴意旨 就信託財產屬股票而非「公債、公司債、金融債券或其他 約載固定利息」財產之系爭信託契約，執無涉之遺產及贈 與稅法第10條之2第3款但書規定，對原審已詳為論述之事 實認定事項，指摘原判決有理由不備及不適用法規之違法 云云，自無可採。

另遺產及贈與稅法第10條之2第3款但書 所規範「公債、公司債、金融債券或其他約載固定利息」 之信託財產所生孳息之規範，系爭信託財產之股票，既非 「公債、公司債、金融債券或其他約載固定利息」之財產 ，自無從因系爭孳息於系爭信託契約訂立時已確定或可得 確定，而認本件贈與價值之計算有遺產及贈與稅法第10條 之2第3款但書規定之適用。

上訴人吳載灯上訴意旨以本件 至多僅屬是否依固定孳息之方式課稅，即適用遺產及贈與 稅法第10條之2第3款但書之問題之主張，核屬其主觀意見 ，上訴意旨執以指摘原判決違法云云，並無可採。

（3）再依原判決確定之事實，系爭97、98、99年信託契約固均 訂立於各該年度董事會決議通過盈餘分配案前，然依原判 決所確定如附表所示之事實，於此3年度之系爭信託契約訂 立前，華擎公司董事會均已通過經會計師查核完竣之前一 年度營業報告、財務報表及合併財務報表等決算表冊，並 佐以原判決所確定「上訴人吳載灯當時為華擎公司總經理 及法人董事之代表人」之事實，則原判決以上訴人吳載灯 對華擎公司之營運決策含盈餘分配有相當影響力，再綜合 前項之其他情狀，而認系爭孳息並非受託人於系爭信託契 約訂立後，本於信託本旨管理或處分信託財產所滋生之利 益，即無上訴人吳載灯上訴意旨所稱理由矛盾之情。

另原 判決係基於上訴人吳載灯為「華擎公司總經理及法人董事 之代表人」之職位，暨華擎公司董事會於97、98、99年度 通過經會計師查核完竣前一年度營業報告、財務報表及合 併財務報表等決算表冊之時間點，並配合其他相關情狀而 為系爭孳息並非受託人於系爭信託契約訂立後，本於信託 本旨管理或處分信託財產所滋生利益之認定，已詳如上述 ，是此等論斷理由，並無認公司之總經理、董事、財務主 管等熟知營業及財務狀況之人，無論何時皆不得訂定以該 公司股票為信託財產之他益信託契約之意旨。

故上訴人吳 載灯上訴意旨以依原判決之認定豈非形同限制所有公司之 熟知營業及財務狀況之人，無論何時皆不得訂定以公司股 票為信託財產之他益信託契約云云，而對原審之事實認定 事項為指摘，實有誤會而無可採。

２、關於上訴人北區國稅局上訴部分：原判決係因被上訴人補徵上訴人吳載灯96年度綜合所得稅額逾426萬8,527元及補徵99年度綜合所得稅額逾413萬6,450元部分，雖係依財政部100年5月6日令釋為之，惟此令釋後段關於「尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額」部分違反租稅法律主義，不得援用；

並敘明本件屬委託人之真意係將他益之孳息贈與受益人，並使受益人實質取得他益之孳息，而與「利用他人名義分散所得」之情形有別，是屬「針對利用他人名義分散所得」事實之本院100年度判字第780號判決不得比附援引等由，而將96年訴願決定及96年原處分（含復查決定）關於補徵稅額逾426萬8,527元暨99年訴願決定及99年原處分（含復查決定）關於補徵稅額逾413萬6,450元部分予以撤銷（至97年度及98年度部分則係本於不利益變更禁止原則而維持原處分），核其論斷，依上述規定及說明，並無不合。

上訴人北區國稅局上訴意旨援引本院100年度判字第780號判決論述之加害給付暨稽徵便利性、實質課稅原則及租稅公平原則等節所為之爭執，核屬其主觀意見，是其據以指摘原判決違法云云，並無可採。

（三）綜上所述，上訴人吳載灯及上訴人北區國稅局上訴之主張均無可採。

原判決撤銷96年訴願決定及96年原處分（含復查決定）關於補徵上訴人吳載灯96年度綜合所得稅額逾426萬8,527元部分暨99年訴願決定及99年原處分（含復查決定）關於補徵上訴人吳載灯99年度綜合所得稅額逾413萬6,450元部分，並駁回上訴人吳載灯其餘之訴，核無違誤。

上訴人吳載灯及上訴人北區國稅局各對其不利部分提起上訴，上訴論旨各執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，均無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件兩造上訴均為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 8 月 13 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都
法官 姜 素 娥
法官 許 金 釵
法官 楊 惠 欽

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 8 月 13 日
書記官 張 雅 琴