最高行政法院行政-TPAA,104,判,498,20150827,1

最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第498號
上 訴 人 德馬吉森精機有限公司
代 表 人 羅特克
訴訟代理人 魏光玄律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 許慈美
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年3月12日臺中高等行政法院103年度訴字第409號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人（原名德馬吉有限公司，於民國99年8月9日變更名稱為德馬吉森精機有限公司，參見本院卷附被上訴人提出之營業稅稅籍資料查詢作業列印）提起上訴時被上訴人之代表人為阮清華，嗣變更為許慈美，並由許慈美聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合。

二、上訴人99年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）36,489,617元及全年所得額負10,110,974元，經被上訴人分別核定0元及26,378,643元，應補稅額4,483,500元。

上訴人不服，申經復查未獲變更（下稱原處分），提起訴願經決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院即臺中高等行政法院103年度訴字第409號判決（下稱原判決）駁回。

上訴人不服，遂提起本件上訴。

三、上訴人起訴主張：㈠上訴人係居於出賣人地位與黃氏技研有限公司（下稱黃氏公司）成立買賣關係，而非代收代付之性質：契約所成立之法律關係，應以雙方具體之權利義務為判斷基準，系爭契約究係代理抑或買賣關係，亦應從法律效果及利益歸屬等各實質權利義務之情形而認定。

而上訴人與黃氏公司間之交易方式與一般模式由DMG Asia收受臺灣地區L/C（信用狀）等相關匯款證明後，DMG Asia則通知各工廠以客戶名義為抬頭，直接進口輸入臺灣，並由DMG Asia開立Credit Note與上訴人，作為佣金收入有別，因黃氏公司要求10％訂金及90％交機款均以採購單和交貨驗收後180天兌現之遠期支票付款為交易條件，故上訴人係直接接受黃氏公司之訂單，上訴人自行先付款給付上海及訂單處理中心，待180天後再由上訴人兌現黃氏公司之遠期支票。

惟此種交易方式不符合集團與訂單處理中心DMG Asia之交易準則，故本件系爭契約係以特例方式進行。

而本件交易除第1臺係展示機（上海工廠製造）而直接出售黃氏公司外，剩餘22臺工具機係由上訴人直接與黃氏公司簽訂銷售合約後，上訴人再直接向上海工廠（CTX系列13臺），及透過訂單處理中心向德國工廠（9臺DMC系列）分別下單，惟與一般模式同樣因我國稅制關係，應客戶要求由上海及德國工廠直接以客戶名義出貨，以享有關稅優惠，但系爭契約之交易流程上，實際上係先由上訴人向工廠給付價金買受工具機後，上訴人再轉賣予黃氏公司，僅係為求便利及租稅優惠而由上訴人指示工廠直接將機器交付予黃氏公司，並不影響買賣關係係分別存在於「上訴人與工廠」及「上訴人與黃氏公司」間，被上訴人未注意系爭契約之價金係由上訴人以自己的財產給付予工廠，及上訴人係自負交易盈虧，與所謂「代收代付」性質截然不同之事實，認定自有違誤。

㈡上訴人與黃氏公司間之交易行為，因黃氏公司開立之遠期票據未能兌現，而由上訴人承擔全部之呆帳損失，上訴人業已依法律正當程序取得相關合法文件，上訴人依法認列為呆帳損失，自屬合法有據：上訴人於98、99年間對黃氏未償付之帳款提起民、刑事訴訟，並依法取得臺灣高雄地方法院核發債權憑證（98年度司執字第63481號），自得依所得稅法第49條第5項及營利事業所得稅查核準則第94條第5項之規定認列呆帳損失38,185,986元，相關刑事告訴狀、民事支付命令聲請狀及臺灣高雄地方法院核發債權憑證均已於訴願程序提呈在卷可憑，自足堪採信。

㈢被上訴人僅因上訴人未將其需承擔代收代付帳款未收損失之約定，事先與國外關係企業以書面契約訂明，即認不符合財政部75年5月26日臺財稅第7522050號函釋之規定，而否准被上訴人認列呆帳損失，卻對上訴人實際上承擔所有呆帳損失之事實視而不見，顯有違實質課稅原則及租稅公平，亦不符合上開財政部函釋之目的、意旨：縱認上訴人與黃氏公司間所簽訂之機械及零件契約，係代理德國及上海工廠或訂單處理中心所簽訂，上訴人係居於賣方代理人地位，屬於代收代付性質，惟上訴人須全權負責銷售與收款作業及承擔後續信用風險，此自上訴人須先以自身財產支付工廠價金，及與黃氏公司買賣契約之出賣人及遠期支票受款人均為上訴人等事實，即可證明系爭交易於簽訂銷售合約前，即已決定由上訴人自負盈虧，須為呆帳損失負責。

又財政部75年5月26日臺財稅第7522050號函釋，在已有72年12月9日臺財稅第38738號函釋之前提下作出，明顯有意在所有代銷商中，以是否「實質承擔呆帳損失」為判斷標準，區分出「實質上有呆帳損失」及「實質上並無呆帳損失」之代銷商，再依實質課稅及租稅公平原則之概念，讓實質上確實有承擔呆帳損失之代銷商，得依法列為備抵呆帳，以追求一個客觀、合理，並與納稅義務人之實際所得相當之課稅數額，以維護租稅公平原則。

至於函釋所稱「代銷商與委託商訂立契約約定，代銷行為發生呆帳時，應由代銷商負責賠償者；

並檢附代銷契約」等內容，應屬財政部審核代銷商是否「實質承擔呆帳損失」之便宜處置，讓代銷商以代銷契約輔助證明，而並非以「有簽代銷契約」作為是否准許代銷商列報呆帳之判斷標準。

被上訴人未實質認定上訴人是否承擔呆帳損失之事實，而僅以書面代銷契約之有無作認定，顯與「實質課稅」及「租稅公平」原則相違背，而財政部75年5月26日臺財稅第7522050號函釋未考量到代銷商與委託商為關係企業時之特殊情況，應係訂立者之疏漏，而非有意排除在外，基於憲法保障人民財產權之意旨，及為符合實質課稅、租稅公平原則，原處分自應予撤銷。

另被上訴人所稱DMG Asia於98年8月25日備忘錄記載「由上訴人承擔呆帳損失」之通知，係確認採特例方式與黃氏公司簽訂銷售合約之上訴人，仍須依原決議繼續自行承擔呆帳損失，故上訴人承擔所有呆帳損失係簽訂銷售合約前即已決定之事實，上開備忘錄僅係確認信函，並未發生任何法律效果，被上訴人認定事實顯有違誤云云，為此求為「訴願決定及原處分（即復查決定）關於呆帳損失否准認列部分均撤銷。」

之判決。

四、被上訴人則以：㈠上訴人於96年3月20日起至97年4月5日間計銷售23臺工具機及零件與黃氏公司，除第1臺工具機因上訴人有庫存，乃由上訴人直接出貨並開立統一發票銷售額1,600,000元與黃氏公司外，其餘22臺工具機及零件均由上訴人於接受黃氏公司採購訂單後，轉向國外關係企業DMG Asia公司訂購，再由DMG Asia公司轉單向上海或德國工廠訂購生產，並直接以黃氏公司名義報關進口，上訴人係按其所取得之佣金收入開立二聯式統一發票，並非以全額進、銷貨之方式入帳。

又依上訴人財務部門人員於101年3月13日回復被上訴人說明，本件係因黃氏公司要求以開立抬頭為上訴人之遠期支票（180天後兌現）方式付款，上訴人係以代收代付方式來支付給上海工廠及訂單處理中心；

又基於財務風險考量，財務部門人員曾於96年5月7日以電子郵件向GILDEMEISTER集團亞洲區財務長報告，且於98年2月獲知黃氏公司支票退票後，即呈報集團總部並採取法律行動，並於98年2月5日及同年4月1日取具DMG Asia簽署授權上訴人向法院執行債權之文件。

㈡上訴人雖主張系爭交易並非上訴人居間仲介或以DMG Asia公司名義於代理權限內與黃氏公司所簽訂，而係由上訴人與黃氏公司簽訂買賣契約，並由上訴人以債權人名義提起給付訴訟並取得債權憑證云云，惟查上訴人所稱買賣契約僅為黃氏公司之「採購訂單」，上訴人既為GILDEMEISTER集團在臺灣設立之行銷與服務中心，黃氏公司當然即應向上訴人下單。

且出貨廠商DMG上海係直接出具買受人為黃氏公司之商業發票，而上訴人之簽證會計師亦曾於101年4月3日出具說明函，表示上訴人接受黃氏公司訂貨，轉向DMG Asia公司訂貨，並直接以黃氏公司名義報關進口之型態，屬代理收取之佣金收入性質；

倘如上訴人主張，則其於銷售其他22臺工具機予黃氏公司時，即應全數簽訂銷售合約，並開立買受人為黃氏公司之統一發票，以「銷貨收入」入帳，而非於收取黃氏公司所開立支票時，僅以「暫收款」入帳，是上訴人主張尚無足採。

又系爭與黃氏公司交易之帳款本即應由上訴人轉付給上海工廠及訂單處理中心，雖係由上訴人以債權人名義向臺灣高雄地方法院提起給付訴訟並取得債權憑證，惟依財政部75年5月26日臺財稅第7522050號函釋意旨，本件上訴人並未簽訂任何契約約定代銷行為發生呆帳時，應由上訴人負責賠償，而係於98年2月至4月間因黃氏公司支票遭退票後，DMG Asia公司於98年8月25日備忘錄文件中通知上訴人，因上訴人係與黃氏公司交易之主要接洽者，GILDEMEISTER集團管理階層業作成決議，決定將黃氏公司之呆帳轉嫁給上訴人，由上訴人單獨承擔呆帳損失，倘如上訴人主張其為本件買賣收益之真正歸屬主體，為何仍需由GILDEMEISTER集團管理階層作成決議，決定將黃氏公司之呆帳轉嫁給上訴人，由上訴人單獨承擔呆帳損失，是上訴人縱已取得債權憑證，難謂符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條得認列呆帳損失之規定（即依法應為上訴人因經營本業及附屬業務等營業行為之應收帳款、應收票據所發生之呆帳損失始可），原核定於法並無不合等語，資為抗辯。

五、原判決略以：㈠上訴人雖主張系爭交易並非上訴人居間仲介或以DMG Asia公司名義於代理權限內與黃氏公司所簽訂，而係由上訴人與黃氏公司簽訂買賣契約，且買賣契約已訂明買賣雙方為黃氏公司與上訴人，系爭交易非屬代收代付性質云云。

惟查：⒈依據上訴人99年度會計師簽證之其他文據報告資料，上訴人係GILDEMEISTER集團在臺灣設立之行銷與服務中心，所行銷工具機僅來自GILDEMEISTER集團，上訴人係擔任居間仲介者，其居間仲介之買賣交易及保固期間之售後服務，交易主體為國外關係企業與客戶，上訴人無須承擔銷貨之信用風險，並於銷售完成後收取佣金收入，是系爭應收黃氏公司貨款應屬代收代付性質。

⒉上訴人所稱買賣契約僅係黃氏公司之「採購訂單」，並非雙方簽訂之銷售合約，此觀該訂單內容自明，否則上訴人為何不比照其銷售上開第1臺工具機之模式（即由上訴人以庫存直接出貨）簽訂銷售合約？且倘如上訴人之主張為真，則其於銷售其他22臺工具機及零件予黃氏公司時，即應全數簽訂銷售合約，並開立買受人為黃氏公司之統一發票，以「銷貨收入」入帳，而非於收取黃氏公司所開立支票時，僅以「暫收款」入帳。

上訴人既為GILDEMEISTER集團在臺灣設立之行銷與服務中心，已如前述，黃氏公司自當係向上訴人下單，上訴人收取「採購訂單」符合其一般交易模式。

且本件出貨廠商DMG Asia公司及上海工廠係直接出具買受人為黃氏公司之商業發票，並由上訴人收取中間之仲介費用，益足佐證上訴人僅係系爭22臺工具機及零件買賣之仲介人，而非交易當事人。

又上訴人之簽證會計師亦曾於101年4月3日出具說明函，表示上訴人接受黃氏公司訂貨，轉向DMG Asia公司訂貨，並直接以黃氏公司名義報關進口之型態，屬代理收取之佣金收入性質，上訴人則按所應賺取之佣金收入金額，開立二聯式統一發票交付買受人，益足佐證上情為真實。

⒊承前，系爭22臺工具機及零件均非由上訴人產製，亦非由其庫存出貨，且依上訴人財務部門人員於101年3月13日回覆被上訴人之說明函，上訴人係代理德國原廠機器銷售給本地客戶，為簡化工廠接單作業，GILDEMEISTER集團在亞洲地區設立DMG Asia公司作為訂單處理中心，協助彙整轉單至集團各工廠，系爭黃氏公司之買賣模式即係依照前揭作業流程，委由DMG Asia公司處理訂單，因黃氏公司要求以開立抬頭為上訴人之遠期支票（180天後兌現）方式付款，上訴人係以代收代付方式來支付給上海工廠及訂單處理中心。

又基於財務風險考量，財務部門人員曾於96年5月7日以電子郵件向GILDEMEISTER集團亞洲區財務長報告，且於98年2月獲知黃氏公司支票退票後，即呈報集團總部並採取法律行動，並於98年2月5日及同年4月1日取具DMG Asia簽署授權上訴人向法院執行債權之文件；

另系爭工具機及零件之出貨廠商DMG上海公司，係直接出具買受人為黃氏公司之商業發票，況上訴人由其庫存1臺工具機銷售予黃氏公司時，係按全額開立統一發票交付黃氏公司，並以「銷貨收入」科目入帳，與銷售其他22臺工具機，僅按價差之佣金收入金額，開立統一發票交付黃氏公司，並於收取黃氏公司所開立遠期支票時，以「暫收款」科目入帳之處理方式亦不同，因此本件即難謂系爭22臺工具機交易之營業行為，非屬代收代付性質。

顯見，本件上訴人同意黃氏公司以開立遠期支票方式為付款條件（支票抬頭為上訴人），並由上訴人先代為墊付貨款給國外關係企業DMG Asia公司及上海工廠，與上訴人所經營之向關係企業購入展示用工具機，並於展示一定期間後售予獨立客戶，或購入零組件於提供客戶安裝或售後服務時銷售予客戶，及協助關係企業進行工具機銷售，擔任居間仲介者，並於銷售完成後收取佣金收入等業務行為皆有不同，誠屬上訴人為爭取訂單所為偶發之特別處理行為。

上訴人主張其為契約當事人之賣方，與國外關係企業並非代理關係，系爭款項非屬代收代付性質云云，即非可採。

㈡雖上訴人復主張「上訴人與黃氏公司間之交易行為，因黃氏公司開立之遠期票據未能兌現，而由上訴人承擔全部之呆帳損失，上訴人業已依法律正當程序取得相關合法文件，上訴人依法認列為呆帳損失，自屬合法有據。」

云云。

惟查，系爭與黃氏公司交易之帳款本即應由上訴人轉付給上海工廠及訂單處理中心，雖係由上訴人以債權人名義向臺灣高雄地方法院提起給付訴訟並取得債權憑證，惟依財政部75年5月26日臺財稅第7522050號函釋意旨，本件上訴人並未簽訂任何契約約定代銷行為發生呆帳時，應由上訴人負責賠償，而係於98年2月至4月間因黃氏公司之支票遭退票後，經DMG Asia公司於98年8月25日備忘錄文件中通知上訴人，說明上訴人係與黃氏公司交易之主要接洽者，GILDEMEISTER集團管理階層業作成決議，決定將黃氏公司之呆帳轉嫁給上訴人，由上訴人單獨承擔呆帳損失等語。

由此益足印證系爭呆帳損失並非上訴人經營本業及附屬業務所發生，否則焉有移轉承擔之問題。

且若上訴人主張其為本件買賣收益之真正歸屬主體，則為何仍需由GILDEMEISTER集團管理階層作成決議，決定將黃氏公司之呆帳轉嫁給上訴人，由上訴人單獨承擔呆帳損失？顯見，上訴人主張系爭交易之當事人為上訴人與黃氏公司，因黃氏公司開立之遠期票據未能兌現，即應由上訴人承擔全部之呆帳損失云云，應與事實不符，並非可採。

本件上訴人既未於事前與其委託商約定代銷行為發生呆帳時應由上訴人負責賠償，而成為其經營本業及附屬業務範圍，則系爭呆帳損失即與其營業行為所產生之應收帳款有別，上開98年8月25日備忘錄僅是事後說明轉嫁性質，並未因此產生系爭呆帳損失屬被上訴人經營本業及附屬業務範圍之確認效力。

是上訴人縱已取得債權憑證，依照上開函釋意旨，仍難謂符合查核準則第94條得認列呆帳損失之規定，而得認定系爭呆帳損失係屬上訴人因經營本業及附屬業務等營業行為之應收帳款、應收票據所發生之呆帳損失，被上訴人所為否准認列系爭呆帳損失之核定，於法並無不合。

又兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明等語，資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。

六、上訴人主張原判決違背法令，上訴意旨略以：㈠上訴人之交易方式名義上是代收代付，但實質上係自負盈虧，以往因驗收未通過而損失之驗收款，均由上訴人列為呆帳損失，亦均通過被上訴人之審核。

惟原判決卻侷限於帳目表象，以「採購訂單」、「暫收款」入帳或報關進口名義人等事項，認定上訴人係代收代付黃氏公司之貨款，顯未依職權調查系爭交易之實質經濟關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有，亦未說明上訴人已於原審提出具體攻擊防禦方法不可採之理由，判決理由不備。

又上訴人與黃氏公司之交易過程中，工廠收受之價金係上訴人以自己財產支付，自非代收代付性質，黃氏公司給付之遠期票款收款人為上訴人，信用風險及交易盈虧均由上訴人自行承擔，且系爭交易中CYX系列工具機13台，係上訴人直接向上海工廠訂購並付款，與訂單處理中心無涉，自與被上訴人認定之代收代付性質有別，原判決未詳加調查並具體認定，其認定於法有違且與證據不符。

另原判決一方向認上訴人與黃氏公司間係經特別處理之交易行為，一方面又未經調查逕認與一般模式相同之代收代付性質，判決理由矛盾。

㈡被上訴人僅因上訴人與工廠或訂單處理中心為同一集團之關係企業，就系爭交易損失承擔之歸屬，無須如一般委託商及代銷商間另以書面代銷契約明文，惟未簽訂代銷契約亦不免除或減低上訴人應承擔之呆帳損失，被上訴人未實質認定上訴人是否承擔呆帳損失之事實，僅以書面代銷契約之有無作認定，與實質課稅及租稅公平原則相違，而財政部75年5月26日臺財稅第7522050號函釋未考量此情況，應係訂立者之疏漏，原判決未見於此，竟維持原處分，為判決不適用法規。

又上訴人承擔所有呆帳損失，係上訴人與黃氏公司簽訂銷售合約前即已確定之事實，備忘錄僅係認定並向被上訴人說明之信函，原判決認定係在黃氏公司支票遭退票後，才由GILDEMEISTER集團決議由上訴人承擔，係原審認定事實錯誤且未憑證據云云。

七、本院查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

；

「經營本業及附屬業務以外之損失……不得列為費用或損失。」

，行為時所得稅法第24條第1項前段及第38條定有明文。

次按「營利事業受託代銷產品所經收之價款，屬代收代付性質，其營業收入為代銷商品所收取之手續費或佣金收入，其對應收代銷貨款之保證收取，係屬保證行為，與因營業行為產生之應收帳款有別。

故仍應由原委託商依法提列備抵呆帳，未便由代銷商按代銷應收貨款餘額提列備抵呆帳。」

；

「營利事業受託代銷產品，依本部（72）台財稅第38738號函規定，應不得按代銷應收貨款餘額提列備抵呆帳，如其與委託商訂立契約約定，代銷行為發生呆帳時，應由代銷商負責賠償者，得於賠償後向客戶求償而未獲清償時，檢附代銷契約及營利事業所得稅結算申報查核準則第94條規定應取得之憑證，列報當期損失。」

，有財政部72年12月9日台財稅第38738號及75年5月26日台財稅第7522050號函釋可參，該等函釋核與相關法規，並無不合。

㈡本件上訴人係GILDEMEISTER集團在臺灣設立之行銷與服務中心，主要業務係居間協助集團產品（工具機及零件）在臺灣市場之銷售，99年度列報呆帳損失36,489,617元（原處分卷1第206、212頁）及全年所得額負10,110,974元（原處分卷1第204頁），被上訴人原查以上訴人係於96年3月20日至97年4月5日間代國外關係企業仲介工具機及零件銷售與黃氏公司，黃氏公司所支付貨款應屬國外關係企業之銷貨收入，上訴人僅係於銷售完成後收取佣金收入，黃氏公司雖開立支票與上訴人，且部分支票於98年2至4月間因存款不足退票，惟該貨款僅係代收代付性質，上訴人縱於99年4月27日取得法院發給之債權憑證38,013,594元，然該代收款並非上訴人本身之應收帳款，自不得提列備抵呆帳及認列呆帳損失，且上訴人與國外關係企業並未訂立任何書面代理契約約定上訴人需負擔代收代付之帳款未收損失，該損失應非公司經營本業及附屬業務所必須負擔，乃否准認列，核定呆帳損失0元（原處分卷2第452及453頁）及全年所得額26,378,643元，應補稅額4,483,500元。

上訴人不服，申經復查未獲變更（即原處分，原處分卷1第635-640頁），提起訴願經決定駁回（訴願卷2第95-103頁），提起行政訴訟，經原審法院以原判決駁回。

上訴人不服，提起上訴，主張原判決違背法令，請求廢棄，核其主張各節，並非可採，茲說明如下。

㈢上訴人主張其與黃氏公司系爭22台工具機之交易方式，名義上是代收代付，但實質上係自負盈虧之買賣關係，被上訴人認定該交易係代收代付性質，與實情不符，原判決未依職權調查事實，予以指正，其判決違背法令云云。

經查，系爭22台工具機之交易究屬代理或買賣關係，事關上訴人之列帳方式，並影響營業稅之統一發票開立方式、金額及營利事業所得稅申報之營業收入，上訴人本應依規定按其「實際交易型態」核實入帳，上訴人所稱不應依憑帳務處理而據以論斷云云，核不足採，合先敘明。

又查，本件依上訴人之簽證會計師101年4月3日安建101審稅字第0225號說明函（原處分卷1第436至438頁），上訴人係接受黃氏公司訂貨，轉向國外關係企業DMG Asia訂貨，再由DMGAsia轉單向上海或德國工廠訂購生產，並直接以黃氏公司名義報關進口之型態，屬代理收取之佣金收入性質（各筆佣金收入之「轉帳傳票」參見原處分卷1第378、372、366、360、356、351、346及343頁，每筆佣金收入之外幣金額均附Credit Note可供核對，上訴人係以「借記：應收帳款-DMG上海或德國等；

貸記：佣金收入、銷項稅額」分錄入帳）；

倘如上訴人主張系爭交易為買賣關係，則其於銷售22台工具機予黃氏公司時，即應全數簽訂銷售合約（參之上訴人另銷售上開第1臺工具機之模式，係由上訴人以庫存直接出貨，簽訂銷售合約，原處分卷1第390至398頁），並開立買受人為黃氏公司之統一發票，以「銷貨收入」入帳，而非於收取黃氏公司所開立支票時，僅以「暫收款」入帳（原處分卷1第383、386頁，「應收票據明細分類帳」參見原處分卷1第334至336頁，「暫收款明細分類帳」參見原處分卷1第332至333頁）。

再者，上訴人既為GILDEMEISTER集團在臺灣設立之行銷與服務中心，黃氏公司自當係向上訴人下單，上訴人收取「採購訂單」符合其一般交易模式。

又本件出貨廠商DMG Asia公司及上海工廠係直接出具買受人為黃氏公司之商業發票，並由上訴人收取中間之仲介費用等情，有該商業發票及上訴人公司之轉帳傳票、明細分類帳（原處分卷1第336頁至第388頁）可參，益足佐證上訴人僅係系爭買賣之仲介人，而非交易當事人。

綜上事證，被上訴人認定上訴人與黃氏公司之系爭交易係代收代付性質，原判決經調查審認，予以維持，並無不合。

上訴人上開主張，並不足採。

㈣上訴人復主張本件上訴人得否認列系爭呆帳損失，被上訴人僅以書面代銷契約之有無為憑，未實質認定上訴人是否承擔呆帳損失之事實，顯與實質課稅及租稅公平原則有違，原判決未予指正，其判決違背法令云云。

按「經營本業及附屬業務以外之損失……不得列為費用或損失。」

，所得稅法第38條設有規定，則代銷應收貨款發生呆帳得列報當期損失之要件，須其與委託商訂立契約約定，代銷行為發生呆帳時應由代銷商負責賠償，解釋上始得認屬本業或附屬業務之損失，而予認列。

經查，本件經被上訴人調查審認，上訴人並未簽訂任何契約（原處分卷1第500頁）約定代銷行為發生呆帳時，應由上訴人負責賠償，而係於98年2月至4月間因黃氏公司支票遭退票後（原處分卷1第556至558頁），DMG Asia方於98年8月25日備忘錄文件中通知上訴人（原處分卷1第551頁），說明上訴人係與黃氏公司交易之主要接洽者，GILDEMEISTER集團管理階層業作成決議，決定將黃氏公司之呆帳轉嫁給上訴人，由上訴人單獨承擔呆帳損失等語。

倘如上訴人所稱其為本件買賣收益之真正歸屬主體，為何仍需由GILDEMEISTER集團管理階層作成決議，決定將黃氏公司之呆帳轉嫁給上訴人。

由此益證系爭呆帳損失並非上訴人經營本業及附屬業務所發生，否則焉有移轉承擔之問題。

綜上事證可知，被上訴人調查系爭呆帳損失之歸屬，已為實質之審認，非如上訴人所稱僅以書面代銷契約之有無為憑云云。

本件上訴人既未於事前與其委託商約定代銷行為發生呆帳時應由上訴人負責賠償，揆諸前揭規定及說明，有關黃氏公司之呆帳損失，即難認係上訴人因經營本業及附屬業務等營業行為之應收帳款、應收票據所發生之呆帳損失（營利事業所得稅查核準則第94條第5款參照）。

據此，被上訴人否准認列上訴人有關黃氏公司之呆帳損失，並無違反實質課稅及租稅公平原則之情事。

上訴人上開主張，亦非可採。

㈤綜上所述，原判決認本件原處分，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；

又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。

且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。

本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 8 月 27 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟
法官 劉 穎 怡
法官 汪 漢 卿
法官 蕭 忠 仁

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 8 月 27 日
書記官 彭 秀 玲