最高行政法院行政-TPAA,104,判,115,20150312,1

最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第115號
上 訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
訴訟代理人 張翠容
被 上訴 人 邱正強
參 加 人 邱婉瑩
邱婉怡

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國103年6月19日臺
北高等行政法院101年度訴更一字第150號判決，關於撤銷漏報應併入遺產總額新臺幣4,530,000元計算之罰鍰部分提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決關於撤銷漏報應併入遺產總額新臺幣4,530,000元計算之罰鍰部分廢棄，發回臺北高等行政法院。

理 由
一、緣被上訴人之父邱舜五（即被繼承人）於民國○年○月○日死亡，繼承人（即被上訴人及參加人邱婉瑩及邱婉怡）於○年○月○日辦理遺產稅申報。
經上訴人依據申報及查得資料，以繼承人漏未申報遺產存款、投資及死亡前2年內贈與合計新臺幣（下同）5,006,871元，乃併同其他項目查核結果，核定遺產總額為88,024,380元、遺產淨額為17,318,755元，應納遺產稅額為2,900,189元，並按所漏稅額1,222,900元處以1倍之罰鍰計1,222,900元。
被上訴人不服，就上開核定中關於土地－桃園縣八德市○○段2146、2150及2151地號、投資－桃客資產開發股份有限公司（下稱桃客資產公司）及桃園汽車客運股份有限公司（下稱桃園客運公司）、其他－死亡前2年內贈與（邱舜五之弟邱兆麟及弟媳呂鳳鑾）、重病期間提款及罰鍰等項，申請復查結果，獲准追認不計入遺產總額752,997元、追減遺產總額752,997元及罰鍰279,259元，其餘復查之申請則予駁回（下稱原處分）。
被上訴人不服關於投資－桃客資產公司及桃園客運公司、其他－死亡前2年內贈與、重病期間提款及罰鍰等項，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院100年度訴字第527號判決駁回被上訴人之訴（下稱前程序判決），被上訴人不服，提起上訴，經本院101年度判字第984號判決將前程序判決廢棄，發回原審法院更為審理。
嗣經原審法院以101年度訴更一字第150號判決（下稱原判決）：訴願決定及原處分關於（一）核定被繼承人投資桃客資產公司股票之遺產價值逾19,103,256元；
（二）認定被繼承人「重病期間」提領款項470,000元；
（三）漏報應併入遺產總額4,530,000元計算之罰鍰部分；
均撤銷。
被上訴人其餘之訴駁回。
上訴人對原判決撤銷訴願決定及原處分關於「漏報應併入遺產總額4,530,000元計算之罰鍰」部分不服，提起本件上訴。
二、被上訴人主張略以：被繼承人邱舜五於96年7月29日至96年8月24日，於林口長庚紀念醫院（下稱長庚醫院）住院治療，上訴人既認其於該重病期間無自由意識得處理自身事務，故認該期間之47萬元提款應加入遺產計算；
依此推論，則本件有關向華南銀行之500萬元貸款及訴外人邱兆麟、呂鳳鑾部分均因此無法發生金錢消費借貸及贈與之合意，是被上訴人於首次申報時未加入該等金錢消費借貸及贈與，即無違誤。
且被上訴人對被繼承人借款500萬元一事並不明瞭，而未於首次申報期間申報，嗣於上訴人通知有抵押擔保負債，再補為申報，然被上訴人就該等借款之去向亦不知情，因而未申報該等生前贈與，自無故意過失之情。
況上訴人核定之453萬元，係被繼承人邱舜五先前代替邱翠繁照顧子女而保管之扶養費用，應屬寄託的法律關係，縱上訴人認現存證據無法認定該款項係寄託款，亦不得認被上訴人係有故意過失未為申報。
是本件就此部分之罰鍰，與法不合。
關於桃客資產公司之股票價值股價，在被上訴人無法定強制處分權下，依該公司提供之資料，計算每股淨值為16.0075元，即應無故意過失，是上訴人該部分之罰鍰亦與法不合云云。
為此，求為判決：訴願決定、復查決定即原處分關於死亡前兩年內贈與453萬元、重病期間提款47萬元、投資桃客資產開發股份有限公司及罰鍰部分均撤銷。
三、上訴人則以：上訴人依財政部99年6月15日台財稅字第09900126800號函關於遺產或贈與財產中未上市、櫃且非興櫃公司股票其公司未分配盈餘之計算之規定，重新核算桃客資產公司每股淨值為28.2236元，核定被繼承人投資－桃客資產公司遺產價值為19,103,256元，故淨值追減418,364元。
至被上訴人主張96年11月20日訴外人劉秋彩繁贈與劉麗君原查核定贈與每股價值為16元乙節，依財政部各地區國稅局審理遺產及贈與稅案件簡化作業要點（下稱簡化作業要點）三、之規定，移轉未上市（櫃）公司股權，面額未超過500萬元者，其贈與價值計算，乃逕依公司提供之資料核算遺產價值。
又所核發之贈與稅免稅證明書上蓋有「暫依申報數核定，如經調查發現有課稅事證者，將依規定發單補徵。」
而桃客資產公司95及96年度營利事業所得稅無申報股東股票轉讓紀錄，97年度雖有轉讓紀錄，然大多屬二親等間股票之買賣或贈與，依一般社會常情，親等間股票之買賣其交易價格普遍偏低，或未有資金交付情形，故有遺產及贈與稅法第5條第6款視同贈與之規定，又97年度各筆成交股數皆小於50萬股，符合上開簡化作業要點之規定。
再者，被繼承人邱舜五生前向華南銀行借款500萬元，其陸續提領並以現金存入邱兆麟及呂鳳鑾之銀行帳戶，合計453萬元，核屬被繼承人死亡前2年之贈與，且該贈與稅案業經臺北高等行政法院100年度簡字第194號判決確定。
被上訴人主張因邱翠繁死亡前托孤被繼承人邱舜五，嗣因邱舜五重病無法續為照顧，乃將款項轉匯予邱兆麟及呂鳳鑾，請渠等續為照顧邱翠繁子女等情，亦經該判決審核不可採在案。
惟被繼承人邱舜五住院期間並非意識不清，是原核定被繼承人死亡前2年贈與453萬元及重病期間提領金額47萬元合計500萬元應自遺產總額中扣除，原核認該部分之未償債務扣除額4,931,116元亦應併減除。
另被上訴人主張非屬贈與部分，未提示客觀證據以實其說，其漏未列入遺產申報，縱非故意亦難謂無過失云云，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、參加人經合法通知未到庭陳述，亦未提出書狀為聲明陳述。
原審法院併依兩造之聲請，對參加人部分為一造辯論判決。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠被繼承人投資桃園客運公司股票遺產價值計算部分，被上訴人已不再爭執。
另有關計算桃客資產公司股票遺產價值部分，應依98年9月17日修正前遺產及贈與稅法施行細則（下稱行為時遺產及贈與稅法施行細則）第28條第1項及第29條第1項及財政部72年5月12日台財稅字第33328號函（下稱財政部72年5月12日函釋）意旨，計算未公開上市公司股票之價值，應扣除房屋折舊價格，已經上訴人所是認。
又有關被繼承人投資該公司676,854股，依前開法規扣除房屋折舊價格，重新計算後每股淨值為28.2236元，據以計算被繼承人此部分遺產價值19,103,256元，並為上訴人所是認；
因此核算桃客資產公司股票每股淨值為28.2236元，計算被繼承人投資－桃客資產公司遺產價值為19,103,256元（676,854股×28.2236元）部分之原處分，即未違法，逾此部分（即超逾19,103,256元部分，418,364元）於法未合，應予撤銷。
又本件上訴人係因桃客資產公司財務報表上之資產土地或房屋帳面價值低於公告土地現值等，重新核定每股淨值，而依行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項第1款及財政部72年5月12日函釋意旨，計算未上市、櫃股票淨值28.2236元部分。
被上訴人主張應依資產負債表顯示帳面資產淨值計算，而不調整估定云云，與法未合。
又參照行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所以調整估價之立法緣由，及計算未分配盈餘時，稅法均已列入考量並訂定得減除項目，因是就會計帳簿憑證未符合規定而產生之差異，自應以經稽徵機關核定者為準，故財政部為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，分別為66年9月9日台財稅第36085號函釋、70年12月30日台財稅第40833號函釋及88年12月28日台財稅第0880450977號函釋之規定。
而營利事業自行編製或會計師簽證之財務報表，皆係針對營利事業之權益，勢將因各營利事業所採行之會計制度及製作財務報表之內容而不一，亦因會計師簽證品質之良窳而產生不同之認定結果，與稅捐稽徵機關依法規及解釋、函釋意旨，所為核定相較，自較不符合公正性及客觀性，有違課稅公平原則。
被上訴人主張依桃客資產公司96年11月1日之資產負債表顯示其每股淨值係16.0075元，原處分應據每股淨值16.0075元或16元計算被繼承人此部分遺產云云，並無理由。
被上訴人另主張劉秋彩繁於96年11月20日向上訴人申報贈與桃客資產公司及桃園客運公司之股份，每股價值16元，經上訴人審核後核發贈與稅免稅證明書乙節。
然該證明書已載明「暫依申報數核定，如經調查發現有課稅事證者，將依規定發單補徵。」
本件被上訴人提出之買賣交易均小於50萬股，上訴人未實質審核桃客資產公司每股股票淨值，與簡化作業要點相符。
是被上訴人執此主張上訴人已實質核定該公司股票每股價值16元云云，本有誤會。
再查桃客資產公司97年度雖有股東股票轉讓紀錄，然均屬二親等間股票之買賣或贈與，依一般社會常情其買賣交易價格普遍偏低，或未有資金交付情形，且亦不符合行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項繼承開始日資產淨值估定之規定。
㈡對既有之行政處分，其拘束力於該處分生效時即已發生，其他行政機關及法院在處理其他案件時，原則上只能視該行政處分為既成事實，納為自身判決之基礎構成要件事實，即所謂行政處分之構成要件效力。
被繼承人邱舜五生前向華南銀行借款500萬元，將其中433萬元存入邱兆麟、20萬元存入呂鳳鑾帳戶，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，經上訴人所為課稅處分，嗣提起行政爭訟，經臺北高等行政法院100年度簡字第194號判決（下稱前案贈與稅補稅案件）渠等敗訴，因未上訴而確定在案，故參照構成要件效力之說明，本件被上訴人再主張為500萬元貸款部分，係邱翠繁死亡前託孤之信託款項云云，即不足採。
從而原處分依遺產及贈與稅法第15條規定將上開453萬元歸入被繼承人遺產總額計算，核未違法。
㈢被繼承人邱舜五於96年8月11日至96年8月24日住院期間意識清楚，並非無法處理自己事務。
從而原處分以被繼承人邱舜五於96年8月間屬重病期間提領款項，且被上訴人等繼承人不能證明其用途，應列入被繼承人遺產計算云云，即不合法，應予撤銷。
又本件上訴人於審理期間亦自承願追減此部分之遺產總額。
㈣有關遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論及第15條死亡前2年贈與併入被繼承人遺產總額計算之案件，當事人往住自認其財產移轉之原因係買賣，或其他非屬贈與之事由，故未自行申報贈與稅，而稽徵機關審核時，或因其行為已符合法定要件，或因當事人未能舉證齊全，依法應以贈與論處，則不但須補徵贈與稅，且須送罰；
徵納雙方因而時生爭執，因此財政部分別以76年5月6日台財稅第7571716號函（下稱財政部76年5月6日函釋）、77年4月8日台財稅第770082439號函（下稱財政部77年4月8日函釋）、77年11月7日台財稅第770595770號函（下稱財政部77年11月7日函釋），規定有關擬制贈與及贈與併入遺產總額計算之案件，應先通知納稅人補報，逾期仍不補報者，始得補稅送罰；
始依行政罰法第7條第1項規定負故意或過失之責任。
經查，被上訴人接受上訴人通知始知悉被繼承人邱舜五向銀行借貸500萬元，始於97年4月29日就已提出之遺產稅申報，補提出申請書。
次查，上訴人前案贈與稅補稅案件並未通知被上訴人補申報，亦未對該案納稅義務人裁罰；
又查本件將前開訟爭453萬元認定為贈與並計入遺產總額計算，上訴人亦未先經通知被上訴人補報此部分，即逕行核定並裁罰，是上訴人既未通知納稅義務人即本件被上訴人申報，自不能證明納稅義務人即被上訴人有何漏報之故意或過失，原處分認被上訴人有故意或過失漏報遺產而予裁罰，自不合法，應予撤銷。
至原處分其餘罰鍰（即266元×0.4倍）計算及金額部分，被上訴人起訴主張，並無理由，應予駁回等由，判決被上訴人一部勝訴，一部敗訴。
六、上訴理由略謂：㈠財政部76年5月6日函釋、77年4月8日函釋、77年11月7日函釋，明示遺產及贈與稅法第5條視同贈與之案件，稽徵機關須先發函輔導納稅義務人申報贈與稅，逾期未申報才得依法論罰，如係同法第4條第2項規定之贈與則無須通知補報，納稅義務人應自行申報。
本件前案贈與稅補稅案非遺產及贈與稅法第5條規定視同贈與之案件，係依同法第4條第2項核課之贈與稅案件，即本件無須由稽徵機關發函通知申報，贈與人應自行申報，逾期未申報始論罰。
原判決認前案贈與稅補稅案件上訴人未先通知被上訴人補報此部分，原處分即逕行核定裁罰，應予撤銷云云，顯有違誤。
㈡行政罰乃具有一身專屬性，非屬繼承標的，為司法院秘書長92年7月14日（92）秘台廳家二字第13693號函所明釋。
前案贈與稅補稅案件，該贈與稅裁罰前邱舜五已死亡，故未作成裁罰，非因前案贈與稅之納稅義務人（贈與人即被繼承人邱舜五）無故意過失或稽徵機關未通知補報而免罰，原判決以前案贈與稅補稅案件，上訴人未對該案納稅義務人裁罰為由，顯有判決不備理由之違法情事。
㈢依華南銀行100年8月4日華桃存字第100538號函，本件500萬元貸款業經該行經辦人員96年8月15日至長庚醫院辦理對保，且依該日長庚醫院護理紀錄單所載，皆有家屬陪伴，足證500萬元借款及資金流向為家屬所知悉甚明。
本件繼承人自行列報死亡前未償債務扣除額原為21,926,423元，嗣刪除更正為17,000,000元，繼承人該更正，是否有刻意隱瞞借款500萬元及該款項流向之贈與情事，不無啟人疑竇。
況上訴人原查人員發現繼承人僅列報1筆借款，乃以電話告知，被上訴人乃申請未償債務500萬元併入遺產申報，上訴人並發函予以說明，上訴人輔導繼承人查明資金去向及補申報遺產稅，被上訴人並未將該贈與列入遺產總額，或是於申報書中加以揭露，是上訴人認被上訴人漏報行為，核屬過失，違反遺產及贈與稅法第45條規定，裁處罰鍰並無違誤。
原判決忽略遺產稅採自行申報制，稽徵機關無通知繼承人申報之責任與義務，顯有判決不備理由之違法。
本件被上訴人漏未申報被繼承人死亡前2年內贈與453萬元部分，雖非故意，亦難謂無過失，上訴人依遺產及贈與稅法第45條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，裁處0.8倍罰鍰，自無違誤等語。
七、本院查：
（一）按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅
額處以2倍以下之罰鍰。」
遺產及贈與稅法第45條定有明文。次按「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人
者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受
遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產
管理人。」
、「（第1項）被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產
，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配
偶。
二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」則分別為遺
產及贈與稅法第6條第1項及第15條第1項所明定。
準此，被繼承人於死亡前2年內有遺產及贈與稅法第15條第1項所規定之贈與事實，遺產稅之納稅義務人即應將之併入遺產
總額，依遺產及贈與稅法之規定申報遺產稅，如因故意或
過失有漏報或短報情事，稽徵機關即應依該法第45條規定處罰。
（二）又按遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條分別規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經
他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列
各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：
一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承
擔之債務。二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或
承擔債務者，其差額部分。三、以自己之資金，無償為他
人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產
。四、因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其
出資與代價之差額部分。五、限制行為能力人或無行為能
力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但
能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。六、二
親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實
證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他
人借得者，不在此限。」
因此，遺產及贈與稅法第15條第1項所指贈與，即有該法第4條第2項之一般贈與及同法第5條所指之視為贈與，如合於該法第15條規定，均屬應併入遺產總額者。
至財政部77年11月7日函釋稱：「被繼承人死亡前3年內（按88年7月15日遺產及贈與稅法第15條修正改為2年內）之贈與，如屬遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論者，於將該贈與財產併入遺產總額課徵遺產稅時，應
先通知納稅人補報，如係同法第4條第2項規定之贈與則無須通知補報。」屬財政部基於遺產稅之主管機關地位對於
業務處理方式所為之一般性規定，固有拘束下級稽徵機關
之效力，然該函意旨，已明白表示，被繼承人死亡前3年
（現為2年）內之贈與，僅遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論者，始應先通知納稅人補報，如係同法第4條第2項規定之贈與則無須通知補報。
而財政部76年5月6日函釋及77年4月8日函釋，查其意旨，仍係以屬遺產及贈與稅法第5條之贈與併入遺產總額課徵遺產稅時，應先通知納稅人補
報。
換言之，財政部並未就被繼承人死亡前3年或2年內所為屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，併入遺產總額課徵遺產稅時，有應先通知納稅人補報之函釋。
（三）查本件所指漏報應併入遺產總額之被繼承人邱舜五死亡前2年內，存入邱兆麟及呂鳳鑾帳戶計4,530,000元部分，係屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，為原審所確認之事實。揆諸前開說明，被上訴人及參加人為本件遺產稅
之申報時，其遺產總額漏未計入此部分贈與，尚難認上訴
人應先通知納稅人補報，亦難僅依此認被上訴人漏未申報
無故意或過失。原判決以上訴人未通知被上訴人補申報，
即逕行裁罰，不能認為被上訴人有漏報之故意或過失，認
原處分關於此部分之裁罰不合法，而將之撤銷，已有違誤
。
（四）再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
為行政罰法第7條第1項所明定，遺產稅之納稅義務人有依遺產及贈與稅法誠實申報之義務，故申報時遺
產總額漏報應計入之被繼承人死亡前2年內贈與，自係違
反遺產及贈與稅法上義務之行為，是申報所產生之漏報，
須係出於故意或有過失，始應依該法第45條規定予以處罰。因此，本件遺產稅之納稅義務人即被上訴人是否應予處
罰，自須以其對於申報本件遺產稅時，漏報應計入之被繼
承人死亡前2年內贈與，是否有故意或過失為斷。上訴意
旨以被上訴人申報時漏報應計入被繼承人遺產總額之此部
分贈與，有刻意隱瞞借款500萬元及該款流向情事；
又於上訴人原查人員發現繼承人僅列報1筆借款，以電話告知
，被上訴人乃申請未償債務500萬元併入遺產申報，但未將該贈與列入遺產總額，或於申報書中揭露，主張被上訴
人此部分之漏報亦有過失，並非全無所據，自有調查之必
要，原判決對此未予調查認定，亦有未合。
（五）綜上所述，上訴論旨指摘原判決此部分有違背法令情事，為有理由。又上訴人所指被上訴人有故意或過失之情形，
是否屬實，影響原處分此部分是否合法之判斷，原判決未
予認定，本院尚無從自為判斷，爰將原判決關於撤銷漏報
應併入遺產總額4,530,000元計算之罰鍰部分廢棄，發回原審法院就此部分再為調查後，更為適法之裁判。
八、據上論結，本件上訴為有理由。
依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 12 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠
法官 闕 銘 富
法官 楊 得 君
法官 沈 應 南

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 3 月 12 日
書記官 吳 玫 瑩