最高行政法院行政-TPAA,104,判,444,20150806,1

最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第444號
上 訴 人 元大寶來證券股份有限公司
代 表 人 賀鳴珩
訴訟代理人 蔡朝安 律師
李益甄 律師
李威忠 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國104年2月26日臺北高等行政法院103年度訴字第1789號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人於民國101年6月6日因法人合併移轉登記，自消滅公司寶來證券股份有限公司（下稱寶來證券公司）承受坐落臺北市○○路○段○○號11、12樓之房地及4個停車位（下稱系爭房地及停車位），並於101年9月4日出售予尚盈室內裝修設計工程有限公司（下稱尚盈公司），銷售價格計新臺幣（下同）2億1,600萬元，於101年11月5日自行依特種貨物及勞務稅條例規定，按銷售價格依適用稅率15％，申報繳納特種貨物及勞務稅3,240萬元，並補繳利息3萬8,915元。

嗣上訴人於103年4月21日申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還稅款及利息計3,243萬8,915元。

案經被上訴人以103年5月2日財北國稅中北營業一字第1031466873號函復否准其申請（下稱「原處分」）。

上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院駁回其訴，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：寶來證券公司於101年4月1日與元大證券股份有限公司（下稱元大證券公司）合併而消滅，其權利義務由其「概括承受」，寶來證券公司於81年取得之系爭房地及停車位，亦於此時移轉登記為其所有，惟其與寶來證券公司「經濟上仍屬同一主體」，僅係因法律規定移轉「形式上所有權」，是依司法院釋字第287號解釋及財政部103年2月26日台財稅字第10204055940號令釋（下稱103年2月26日令釋）意旨，其出售系爭房地，「持有期間」應自寶來證券公司81年取得系爭房地時起算，而不應自其合併取得系爭房地時起算。

故其於101年出售系爭房地時，已逾特種貨物及勞務稅條例第2條第1項所定之2年期間，其繳納之特種貨物及勞務稅款與其利息自屬溢繳等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷；

並命被上訴人應依上訴人103年4月21日之申請，作成退還101年11月5日溢繳之特種貨物及勞務稅款與自動補報加計利息共3,243萬8,915元，及自溢繳之日起至退稅支票填發日止按溢繳之稅額依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率加計利息之行政處分。

三、被上訴人則以：上訴人出售承受自寶來證券公司之系爭房地及停車位前，曾於101年6月29日申請解釋，並經財政部以101年9月24日台財稅字第10100182030號函釋（下稱101年9月24日函釋）函復其持有期間應依特種貨物及勞務稅條例第3條第3項規定計算在案，是上訴人出售系爭房地之持有期間，應自合併取得完成移轉登記之日起計算，上訴人依規定加計利息自動申報繳納，並經伊於102年6月26日依申報數核定在案，核屬無誤，且上訴人於伊收件之次日起30日內，未申請更正、退稅或表示不服，依稅捐稽徵法第34條第3項規定，本案核屬確定案件，上訴人主張前後釋示不一時，應適用對其有利之後釋示，並重為處分，否則原處分已逾越法律解釋範圍，屬違法之解釋，參照本院101年度判字第835號判決意旨，為維持法律秩序確定性及租稅之安定性，並無追溯並重為處分之適用等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

（一）上訴人因法人合併而自消滅公司寶來證券公司承受系爭房地及停車位所有權，並於101年6月6日完成所有權移轉登記，依企業併購法第25條第1項但書規定，存續公司即上訴人依法得處分系爭房地及停車位；

復於101年9月4日將系爭房地及停車位所有權以總價2億1,600萬元銷售予尚盈公司。

由於上訴人自前次「完成移轉登記之日」（101年6月6日）起計算至「訂定銷售契約之日」（101年9月4日）止持有系爭房地及停車位期間未滿1年，系爭房地及停車位係屬特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款前段所定之「特種貨物」，本應依該條例第16條第1項規定，於訂定銷售契約之次日起30日內申報繳納依銷售價格按15％稅率計算之特種貨物及勞務稅，惟上訴人遲至101年11月5日始自行依銷售價格按15％稅率申報繳納特種貨物及勞務稅3,240萬元，並補繳自動補報加計之利息3萬8,915元，且經被上訴人於102年6月26日依其申報數核定，上訴人亦未於期限內申請復查，業已確定在案。

是上訴人上開補繳之特種貨物及勞務稅額及利息，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，則上訴人依稅捐稽徵法第28條第1項規定，向被上訴人申請退還溢繳之稅款及利息，即屬無據。

被上訴人以原處分駁回上訴人之申請，尚無違誤。

（二）上訴人所援引之財政部103年2月26日令釋雖以「依企業併購法或金融機構合併法規定合併或分割而存續（既存）或新設之公司，出售其自消滅或被分割公司承受並完成移轉登記之不動產，依特種貨物及勞務稅條例第3條第3項規定計算持有期間時，准將消滅或被分割公司原取得該不動產之持有期間合併計算」云云，惟其非但違反憲法第19條所定租稅法律主義中稅捐之免除應依法律或有具體明確授權法規命令之要求，亦牴觸母法即特種貨物及勞務稅條例第3條第3項所定「持有期間」應自「完成移轉登記之日」起計算至「訂定銷售契約之日」止之明文，依憲法第172條規定，應屬無效，原審法院自仍得依據法律表示適當之不同見解，並不受其拘束。

是上訴人援引財政部103年2月26日令釋主張其持有系爭房地及停車位之期間，應將消滅公司即寶來證券公司自81年取得該不動產之持有期間合併計算云云，洵不足採。

（三）另外，企業併購法第25條第1項規定，存續公司取得消滅公司之財產，其權利義務事項之移轉，係自合併基準日起生效，故企業併購法第24條規定尚不足為持有期間應合併計算之論據，可知，消滅公司與存續公司之持有期間應否合併計算一節，事涉立法上應否修正特種貨物及勞務稅條例第3條第3項規定之問題，是於相關法律修正施行前，原審法院仍應本諸權力分立及司法自制之精神，依法審判。

另上訴人所舉行政院金融監督管理委員會（下稱金管會）及財政部歷來之解釋函令，均係針對不同法令所為之解釋，尚不得據以比附援引。

是上訴人銷售持有1年以內曾供營業使用之系爭房地及停車位，核屬特種貨物及勞務稅條例第2條第1項所定之特種貨物，自應申報及繳納特種貨物及勞務稅，上訴人於101年11月5日自行按銷售價格依適用稅率15％，申報繳納特種貨物及勞務稅3,240萬元，並補繳利息3萬8,915元，並無適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款之情形，自無稅捐稽徵法第28條第1項規定之適用，被上訴人以原處分否准上訴人退還已納稅款及利息之申請，理由雖有不同，惟結論並無二致，仍應予維持。

訴願決定予以維持，亦無不合等情，為其論據，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略謂：

（一）原審未依闡明義務闡明當事人就財政部103年2月26日令釋是否無效為事實上及法律上適當完全之辯論，逕認其違反租稅法律主義，並作成不利於上訴人之判決，違反闡明義務之突襲性裁判，顯有消極不適用行政訴訟法第125條之判決違背法令。

（二）企業併購法第25條第1項規定之合併基準日，係系爭房地及停車位權利義務自該日起由上訴人概括繼受之明文，上訴人縱未經辦理變更登記，僅係不得處分系爭標的，非謂未取得系爭標的所有權。

又因上訴人屬依企業併購法第24條「概括承受」原寶來證券公司之權利義務，不涉及任何權利義務之移轉或權利義務主體之變更，寶來證券公司持有系爭房地及停車位的「持有期間」自應由上訴人繼受，原判決顯有適用企業併購法第24條及第25條不當之判決違背法令。

（三）財政部103年2月26日令釋係稽徵機關對特種貨物及勞務稅條例第3條第3項「持有期間」之細節性、技術性事項所作解釋，且因其屬「初次解釋」依司法院釋字第287號解釋，應於條文生效日即有適用，上訴人出售系爭房地時，其持有期間自81年起至101年出售日止已逾特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款所定之2年，自非特種貨物及勞務稅條例課徵範圍，原判決不察，適用法令顯有違反特種貨物及勞務稅條例第2條及第3條第3項之判決違背法令。

（四）縱未有財政部103年2月26日令釋，從金管會及財政部歷來對持有期間體系解釋、租稅獎勵舉重以明輕觀之，於計算系爭房地及停車位持有期間時，因經濟上、實質上為同一體，由存續公司上訴人繼受消滅公司寶來證券公司之「持有期間」符合法規之立法目的、文義解釋及體系解釋，原判決顯有適用特種貨物及勞務稅條例第2條及第3條不當之判決違背法令；

另原判決未就本件持有期間何以不得合併計算說明其所持理由，亦有判決理由不備之違背法令云云。

六、本院按：

（一）特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地……。

但符合第5條規定者，不包括之。

……」第3條：「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地……，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。

……（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」

第4條第1項：「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」

第7條：「特種貨物及勞務稅之稅率百分之10。

但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率百分之15。」

第8條第1項：「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。

但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」

第11條：「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」

第16條：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」

依上規定可知，在中華民國境內銷售持有期間在1年以內之房屋、土地，其原所有權人應按其銷售價格之15％自行申報繳納特種貨物稅。

且所稱「持有期間」，上開第3條第3項明文規定係自「完成移轉登記之日」起計算至「訂定銷售契約之日」止之期間。

又上開第2條第1項第1款規定之立法理由為：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定所有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，……以健全房屋市場。」

第5條不課稅之例外規定其立法理由為：「對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」

亦即，立法者係為健全房屋市場，透過稅捐構成要件規定「持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地」為「特種貨物」，並對原所有權人銷售該特種貨物課徵特種貨物及勞務稅。

（二）系爭房地及停車位所有權為上訴人因法人合併自消滅公司寶來證券公司承受（寶來證券公司原取得時間為81年間），並於101年6月6日完成所有權移轉登記，上訴人旋於101年9月4日締約以總價2億1,600萬元銷售予尚盈公司，並於101年11月5日自行依特種貨物及勞務稅條例規定，按銷售價格依適用稅率15％，申報繳納特種貨物及勞務稅3,240萬元，並補繳利息3萬8,915元，經被上訴人於102年6月26日依其申報數核定，該核定處分因上訴人未於期限內申請復查已告確定各情，為原判決依調查證據之辯論結果所依法確定之事實，核與卷證相符，自得為本件判決之基礎。

依此可知，上訴人乃101年6月6日完成系爭房地所有權登記，並於101年9月4日訂定銷售契約賣予尚盈公司，為本次銷售之原所有權人。

則原判決以依特種貨物及勞務稅條例第3條第3項規定，上訴人自前次「完成移轉登記之日」起計算至「訂定銷售契約之日」止，持有系爭房地期間未滿1年，且其銷售之系爭房地係屬特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款前段所定之「特種貨物」，本應依同條例第16條第1項規定，於訂定銷售契約之次日起30日內申報繳納依銷售價格按15％稅率計算之特種貨物及勞務稅，上訴人101年11月5日自行依銷售價格按15％稅率申報繳納特種貨物及勞務稅及補繳自動補報加計之利息，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，並據為駁回上訴人在原審之訴之主要理由，核無不合。

（三）次按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；

屆期未申請者，不得再行申請。」

稅捐稽徵法第28條第1項固定有明文。

惟「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。

但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」

「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」

亦為同法第1條之1及第34條第3項第1款所明定。

另「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。

惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。

……」則經司法院釋字第287號解釋在案，其解釋理由書更闡述：「……又稅捐稽徵法第28條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於5年之法定期間內，申請退還。

故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。

惟若稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無上開規定之適用，乃屬當然。

……」等語甚明。

因此，納稅義務人自行申報繳納稅款，並經核課確定後，縱法令變更或稽徵機關之見解變更，納稅義務人尚不得以此主張繳納時所適用之法令錯誤，據以申請退還已繳之稅款。

且所謂行政主管機關釋示，非僅指通案性釋示，尚包括就個案所為釋示在內。

本件財政部就依企業併購法合併後存續公司銷售因合併而自消滅公司承受取得之不動產，持有期間可否併同計算問題，曾應上訴人個案申請作成101年9月24日函釋，嗣復就通案性案件為103年2月26日令釋（均詳後所述），因此前後2釋示並非一致，自有上開稅捐稽徵法第1之1條及司法院釋字第287號解釋後段之適用。

上訴人仍執詞主張其申請本件退稅，所援引之財政部103年2月26日令釋，乃該部對特種貨物及勞務稅條例第3條第3項「持有期間」所作「初次解釋」，依司法院釋字第287號解釋前段意旨，應於條文生效日即有適用云云，乃其個人對法律之歧異見解，無足採據。

（四）查上訴人於銷售系爭房地及停車位前，即曾就銷售該不動產時，應如何適用特種貨物及勞務稅條例第3條第3項等規定計算持有期間之疑義，請求財政部釋疑；

經財政部針對該個案以101年9月24日函釋指示被上訴人略以，不動產持有期間之計算，特種貨物及勞務稅條例第3條第3項已明文規定，被上訴人就上訴人銷售系爭房地個案請本諸職權辦理等語。

被上訴人復將該函意旨以101年9月27日財北國稅審三字第1010240428號函覆上訴人在案，有財政部及被上訴人上開函文附訴願卷（第98-102頁）足佐。

被上訴人嗣就上訴人自行報繳系爭稅款及其利息乙案，亦係依財政部上開函釋意旨及本於特種貨物及勞務稅條例第3條第3項等規定而為核定，此均經被上訴人於原審陳明。

財政部103年2月26日令釋雖表示：「依企業併購法或金融機構合併法規定合併或分割而存續（既存）或新設之公司，出售其自消滅或被分割公司承受並完成移轉登記之不動產，依特種貨物及勞務稅條例第3條第3項規定計算持有期間時，准將消滅或被分割公司原取得該不動產之持有期間合併計算。」

核與該部前開101年9月24日函釋見解並非一致；

然參上訴人原審所提附件2（即財政部103年2月26日令釋內容）關於財政部發布該號函釋所為說明載稱：「依企業併購法或金融機構合併法規定合併或分割而存續（既存）或新設之公司，出售其自消滅或被分割公司承受之不動產，依上開（即特種貨物及勞務稅條例第3條第3項）規定，……以存續（既存）或新設公司承受不動產並完成移轉登記日之日起算持有期間。

因考量企業併購法或金融機構合併法立法意旨，係為鼓勵企業透過併購進行組織調整而成為實質同一經濟主體，藉以提昇經營效能、改善企業體質及資源配置效率，……爰對存續（既存）或新設公司出售其自消滅或被分割公司承受並完成移轉登記之不動產，於計算持有期間時，准將消滅或被分割公司持有該不動產之期間合併計算。」

可見財政部此令釋之見解並未否定依特種貨物及勞務稅條例第3條第3項規定文義，合併後存續公司銷售合併而承受取得之不動產，其持有期間應自承受取得之不動產完成移轉登記之日起算；

僅因考量企業併購法或金融機構合併法係為鼓勵企業透過併購進行組織調整而成為實質同一經濟主體，藉以提昇經營效能、改善企業體質及資源配置效率之立法意旨，從寬將消滅或被分割公司與存續公司認屬實質同一之「原所有權人」，而准將兩者持有期間併計。

是本件財政部對於合併後存續公司銷售合併而承受取得之不動產，其持有期間之計算，前後見解不同，純因就特種貨物及勞務稅條例「原所有權人」採寬嚴解釋所致，尚難執後函釋採用從寬解釋之見解，指稱原核課處分所依據之前函釋有違法情形。

況如前述，上訴人對於被上訴人適用財政部101年9月24日函釋見解所為之本件原核課處分並未依法申請復查，早於財政部103年2月26日令釋發布前確定。

揆諸上揭稅捐稽徵法相關規定及司法院釋字第287號解釋及其理由書意旨，上訴人自不得依財政部103年2月26日令釋，主張其自行報繳並經被上訴人依其申報核定之原核課處分，有適用法令錯誤情形並據以申請退稅。

被上訴人依此將上訴人103年4月21日所為退稅之申請予以駁回，訴願決定遞予維持，均無違誤。

原判決以消滅公司與存續公司之持有期間應否合併計算，事涉立法修正問題，亦無從自企業併購法第24條規定演繹而得，故認財政部103年2月26日令釋有違特種貨物及勞務稅條例第3條第3項明文，而否採上訴人關於依財政部103年2月26日令釋及企業併購法第24條規定，合併而消滅之公司與存續公司實質上及經濟上屬同一主體，持有期間自應併計，因此原自行報繳及被上訴人原核課處分有稅捐稽徵法第28條「適用法令錯誤」情形之主張，雖與本院上開理由不同，且容有未洽，惟其判決結果則尚無不合，仍應予維持。

上訴論旨，仍執前開各詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 8 月 6 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 沈 應 南
法官 闕 銘 富
法官 楊 得 君
法官 江 幸 垠

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 8 月 6 日
書記官 邱 彰 德