最高行政法院行政-TPAA,104,判,446,20150806,1

最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第446號
上 訴 人 郭銘賢
訴訟代理人 王世宗 律師
被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國103年8月7日臺北高等行政法院102年度訴字第1054號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、緣第三人廖金順原所有新北市○○區○○○段3-2、398-2、396-6地號等3筆土地（權利範圍均為2分之1，下稱系爭土地），上訴人於民國79年5月經登記為系爭土地之抵押權人，權利價值最高限額新臺幣（下同）220萬元（存續期間79年5月8日至80年5月8日），79年6月再經登記為系爭土地之抵押權人，權利價值最高限額120萬元（存續期間79年6月4日至80年6月3日）。

82年間，系爭土地經臺灣士林地方法院（下稱士林地院）80年度民執簡字第4726號拍賣抵押物強制執行事件，由第三人即系爭土地共有人廖添福拍定取得，被上訴人依一般用地稅率核課土地增值稅分別為15萬4,251元、55萬7,366元、59萬3,177元，計130萬4,794元，並以82年7月13日北縣汐二字第14379號函請執行法院代為扣繳在案。

84年6月5日，系爭土地中3-2、398-2土地之抵押權人連啟祥以系爭土地經強制拍賣，並按一般用地稅率核課土地增值稅，申請改依農業發展條例第27條規定准予免納土地增值稅。

經被上訴人會同農林及地政機關現場履勘，系爭土地雜草叢生，未作農業使用，且拍定人廖添福出具聲明書表示無耕作意願，核與規定不符，以85年1月9日北縣汐二字第01042號函否准。

連啟祥不服，提起訴願，經臺灣省政府85年5月1日八五府訴二字第152080號決定駁回後，未提起再訴願而告確定。

102年3月25日（被上訴人收文日期為102年3月26日），上訴人以其為廖金順之債權人，系爭土地依行為時之農業發展條例第27條規定，應免徵土地增值稅，被上訴人依一般用地稅率核課，適用法規錯誤，侵害上訴人優先受分配之利益，代位廖金順向被上訴人申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定將溢繳稅款退還執行法院重新分配。

被上訴人審查結果，認為系爭土地於84年11月會同地政、農林機關人員現場勘查發現該地林木叢生，並無耕作情形，且拍定人廖添福表明無耕作意願，核與行為時土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第27條規定不符，以102年3月29日北稅汐一字第1024166304號函否准（下稱原處分）。

上訴人不服，提起訴願經駁回後，提起行政訴訟，經原審法院102年度訴字第1054號判決駁回，上訴人猶未服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：符合行為時農業發展條例第27條農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定，應不待申請，當然發生免稅效果。

而系爭土地是否符合該規定，應以土地所有權移轉時為認定標準。

是以被上訴人不能以84年11月勘查系爭土地現場使用之事實，認定系爭土地於82年拍賣移轉時未依法作農業使用。

又財政部86年5月6日台財稅第861895181號函釋（下稱財政部86年5月6日函釋）揭示「耕地承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敘明於承受後列耕地後確保供自任耕作，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱表示無繼續耕作意願，不影響原土地所有權人或債權人申請免稅權益。

…」拍定人廖添福於82年申請自耕能力證明書時，須依法定格式敘明繼續耕作之表示，已符合行為時農業發展條例第27條要件，其84年11月向被上訴人陳稱無意繼續耕作，不影響其於系爭土地拍賣移轉時符合該條規定之事實。

復依臺灣省政府84年5月24日府地三字第143147號函釋、84年3月28日修正之自耕能力證明書之申請及核發注意事項第8項、內政部79年12月4日(79)台內地字第849461號函釋可知，主管機關核發自耕能力證明書，係經主管機關現場勘查實質審核，認定移轉農地之使用、未廢耕、且合法使用，併其使用符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定，自符合行為時土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條關於農業用地依法作農業使用之規定要件。

而系爭土地於82年8月9日移轉登記完畢，並無移轉無效情事，足以推定移轉時作農業使用，並移轉與自行耕作之農民繼續耕作，符合行為時農業發展條例第27條免徵土地增值稅等語，求為訴願決定及原處分均撤銷；

被上訴人應依上訴人之代位申請，就系爭土地拍賣移轉溢繳之土地增值稅1,304,794元，作成准予退還之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即82年7月23日起算至填發收入退還書國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局一年期定期存款固定利率按日加計利息，退還士林地院民事執行處80年度民執簡字第4726號執行事件重新分配予上訴人。

三、被上訴人則以：第三人廖金順所有之系爭土地於82年間由廖添福拍定取得，惟廖金順及廖添福均未依行為時土地稅法施行細則第58條向被上訴人申請依行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅，被上訴人乃參照財政部73年7月30日臺財稅第56686號函釋，依行為時稅捐稽徵法第6條及土地稅法施行細則第61條規定，依一般用地稅率核算應納土地增值稅。

又被上訴人84年11月現場勘查系爭土地林木叢生，無耕作情形，且系爭土地拍定人廖添福於84年12月21日出具書面表明無耕作意願，故系爭土地未作農業使用且拍定人無耕作意願；

又系爭土地拍賣時之使用分區為山坡地保育區暫未編定用地，非屬行為時農業發展條例規定之耕地，係行為時土地稅法施行細則第58條「耕地以外之其他農業用地」，由申請人於申報移轉現值時，應檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關，然系爭土地拍定人廖添福並未檢附繼續作農業使用承諾書申請免徵土地增值稅，且表明無繼續耕作意願。

上開均與行為時土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第27條規定不符，無免徵土地增值稅之適用，自無依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定退還溢繳土地增值稅，被上訴人否准上訴人102年3月25日之申請，洵屬有據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

(一)98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第1項、第2項及第4項規定可知，非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，無申請期間限制，且此新修正規定溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。

又行為時（即72年8月1日修正公布）農業發展條例第27條及行為時（即78年10月30日修正公布）土地稅法第39條之2第1項均規定，農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅；

又參酌行為時土地稅法第55條之2可知，出賣人固得免徵土地增值稅，但買受人對土地之使用方式即受限制，行為時土地稅法第55條之2於89年1月26日修法刪除後，參照現行土地稅法第39條之2第4項規定，還是會影響買受人再行出售土地時，土地增值稅之稅基量化標準。

綜上可知，免徵土地增值稅之法定構成要件：①有土地移轉之客觀事實、②移轉標的為農業用地、③農業用地於移轉時處於依法作農業使用之狀態、④受移轉主體屬自行耕作農民、⑤受移轉主體農民於土地移轉時點，主觀上對該移轉土地有自行耕作並持續進行之意思。

(二)第三人連啟祥於84年6月曾向被上訴人申請改依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，經被上訴人以會同農林及地政機關現場履勘，系爭土地未作農業使用，且系爭土地拍定人廖添福亦出具聲明書表達無繼續作農業使用之事實及意願，已與免徵土地增值稅要件有間，被上訴人就系爭土地依一般用地稅率核課土地增值稅，無適用法令錯誤。

另外，上訴人主張廖添福之自耕能力證明書，已足認定系爭土地實際上供農業使用及繼續作農業使用之事實，而符合免徵土地增值稅要件乙節，惟自耕能力證明書係證明特定人對特定土地具自耕能力，能自任耕作之事實，上訴人主張並無可採，亦誤解財政部86年5月6日函釋意旨。

(三)代位權是債權人為保全其債權，得以自己名義行使債務人權利之權利，故其行使以債務人陷於無資力或資力不足為要件，若債務人未陷於此，即無行使必要。

因此，關於抵押權人依本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議意旨，得代位行使債務人之稅捐稽徵法第28條退稅請求權時，仍應受前揭限制。

本件上訴人為系爭土地之最高限額抵押權人，係擔保現有或將來可能發生最高限額內不特定債權之特質，與普通抵押權有別。

從而系爭土地登記謄本關於抵押權人為上訴人及相關權利範圍、權利價值之記載，不足證明上訴人與系爭土地原所有權人廖金順間存在抵押權所擔保之債權；

且上訴人於102年3月25日以其為廖金順之債權人主張代行退稅請求權，然未提出彼等間足證系爭抵押權所擔保債權之債權憑證，上訴人於102年3月25日時是否為廖金順之債權人，不無可議，被上訴人否准上訴人申請代位行使廖金順退稅請求權之申請，亦無違誤。

另上訴人提出士林地院83年1月19日80年度民執簡字第4726號執行事件定於83年5月7日實行分配之通知影本，礙於該執行事件卷已因逾保存年限銷毀，已無從查知，無以作為上訴人係廖金順之債權人之有利認定為由，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨略謂：

(一)上訴人是否確為本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議意旨之抵押權人、得否代位申請退稅，為被上訴人職權調查事項，卻未為必要調查，然依土地登記簿上之登載，上訴人為「第1-2順位抵押權人」，尚有2百餘萬元未受清償，而土地登記簿依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第355條第1項規定，公文書意旨推定為真正，又無任何反證公文書不實，原判決就應調查事項未予調查即詎准予一造辯論判決，顯有違行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條、第386條第3款不得一造辯論判決之違誤。

(二)被上訴人主張系爭土地84年11月勘查時林木叢生未作農地使用及拍定人廖添福84年12月21日出具無耕作意願書面云云，亦為原審職權調查證據事項，不受當事人主張之拘束，惟原判決亦未予調查，顯有違行政訴訟法第123條、第125條第1項、第2項職權調查證據之違誤。

又是否符合行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2「依法作農業使用」及「移轉於自行耕作之農民繼續耕作」要件，應係以「移轉時」即82年5月決之，惟被上訴人竟以84年11月現場勘查林木叢生作為認定基礎，顯有未合。

況拍定人廖添福84年12月21日表明無耕作意願，亦不影響廖添福申請自耕能力證明書時「承諾繼續耕作」及「自行耕作之農民」之審查，然原判決對被上訴人以拍定人廖添福於84年12月21日表明事項為基礎，未予斟酌，顯有違職權調查證據及理由不備之違誤等語，求為廢棄原判決，及訴願決定與原處分均撤銷；

被上訴人應依上訴人之代位申請，就系爭土地拍賣移轉溢繳之土地增值稅1,304,794元，作成准予退還之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即82年7月23日起算至填發收入退還書國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局一年期定期存款固定利率按日加計利息，退還士林地院民事執行處80年度執字第4726號執行事件重新分配予上訴人。

六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：

(一)按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。

..」「言詞辯論期日，當事人之一造不到場者，得依到場當事人之聲請，由其一造辯論而為判決。

…」、「有下列各款情形之一者，法院應以裁定駁回前條聲請，並延展辯論期日：..三、到場之當事人於法院應依職權調查之事項，不能為必要之證明者。

..」民事訴訟法第277條本文、第385條第1項前段及第386條第3款分別定有明文，上開規定依行政訴訟法第136條及第218條規定準用於行政訴訟。

又「所謂最高限額抵押權，係指在抵押存續期間內，發生之債務，於最後決算時，在最高限額內有擔保效力而言。

此種抵押權所擔保之債務，除訂約時已發生者外，即將來發生之債務在約定限額之範圍內，亦為抵押權效力所及。」

「最高限額抵押權，如定有存續期間，則在訂約時已發生之債權及存續期間內所發生之債權，皆為抵押權效力所及，若在抵押權存續期間後所發生之債權，則當然不在抵押權擔保之範圍內。」

「最高限額抵押權定有存續期間者，其抵押權設定契約書如未約定擔保既已發生之債權，則在抵押權存續期間內所發生之債權，始為抵押權效力所及」「關於最高限額抵押權所擔保之債權，如未於土地登記簿一一記載，應以抵押權人聲請登記時提出之最高限額抵押權設定契約書，視為登記簿之附件，在該契約書上記載之該抵押權所擔保之債權，均認為抵押權效力之所及。」

（最高法院88年度台上字第444號判決、87年度台上字第727號判決、90年度台抗字第302號裁定、88年度台上字第2645號判決參照）。

查依土地登記謄本，上訴人確為系爭土地之最高限額抵押權人，惟因最高限額抵押權係擔保現有或將來可能發生最高限額內之不特定債權的特質，系爭土地登記謄本中，只有關於抵押權人為上訴人及相關權利範圍、權利價值之記載，並無就其所擔保之債權為一一記載，不足以證明上訴人與系爭土地原所有權人廖金順間存在抵押權所擔保之債權。

而系爭土林地院80年度民執簡字第4726號民事執行事件全卷因逾保存年限於100年間銷毀完畢，上訴人於102年3月25日始以其為廖金順之債權人，主張代行廖金順之退稅請求權，然未提出彼等間足資證明系爭抵押權所擔保債權之債權憑證，至於上訴人所提出士林地院83年1月19日80年度民執簡字第4726號執行事件定於83年5月7日實行分配之通知影本，亦因該執行事件卷已逾保存年限銷毀，已無從查知該通知附送之分配表是否已確定，或該執行事件最終確定的分配方案，亦無從資為上訴人係廖金順之債權人之有利認定等情，業據原審依職權調查明確。

揆諸前揭規定及說明，本件原審行言詞辯論時，並無民事訴訟法第386條第3款不得為一造辯論判決之情形，原審依被上訴人一造聲請，為一造辯論判決，核無不合。

上訴意旨主張上訴人是否確為廖金順之抵押權人、得否代位申請退稅，為被上訴人職權調查事項卻未為必要調查，依土地登記簿上之登載，上訴人為「第1-2順位抵押權人」，尚有2百餘萬元未受清償，而土地登記簿為公文書應推定為真正，又無任何反證公文書不實，指摘原判決就應調查事項未予調查即詎准予一造辯論判決，顯有違誤云云，洵不足採。

(二)次按依行為時（即72年8月1日修正公布）農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項之規定，只要滿足其所規定免徵土地增值稅的法定構成要件，固即當然免徵土地增值稅，無需納稅義務人另外檢具法定證據方法而為申請。

惟參酌行為時土地稅法第55條之2「依第39條之2第1項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額2倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之2：一、再移轉與非自行耕作農民。

二、非依第22條之1規定之各項原因，閒置不用者。

三、非依法令變更為非農業用地使用」之規定及現行土地稅法第39條之2第4項規定，可知免徵土地增值稅的法定構成要件為有：1、土地移轉之客觀事實、2、土地移轉行為之移轉標的為農業用地、3、農業用地於移轉時點處於依法作農業使用之狀態、4、受移轉之主體屬自行耕作農民、5、受移轉主體之農民於土地移轉時點，主觀上對該移轉土地有自行耕作並持續進行之意思。

查第三人連啟祥於系爭土地82年由廖添福拍定取得，被上訴人按一般用地稅率核課土地增值稅後之84年6月，即曾向被上訴人申請改依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，經被上訴人以會同農林及地政機關現場履勘，系爭土地雜草叢生，未作農業使用，且廖添福亦出具申明書，明白表示無耕作意願，爰函復連啟祥系爭土地無免徵土地增值稅之適用乙節，為原判決所確認，從而，系爭土地既於82年5月移轉予廖添福後，廖添福主觀上已明確表示其無意願繼續耕作，客觀上於被上訴人84年11月現場勘查時，亦呈現林木叢生之未繼續耕作狀態，原判決因認系爭土地承受人無繼續作農業使用的事實及意願，已與免徵土地增值稅之要件有間，並未發生當然免稅效果，被上訴人就系爭土地依一般用地稅率核課土地增值稅，自無適用法令錯誤，核無不合。

上訴意旨主張系爭土地84年11月勘查時林木叢生未作農地使用及拍定人廖添福84年12月21日出具無耕作意願書面，為原審職權調查證據事項，不受當事人主張之拘束，惟原判決亦未予調查，顯有違誤。

是否符合「依法作農業使用」及「移轉於自行耕作之農民繼續耕作」要件，應以移轉時之82年5月決之，惟被上訴人竟以84年11月現場勘查林木叢生作為認定基礎，顯有未合。

況拍定人廖添福84年12月21日表明無耕作意願，亦不影響廖添福申請自耕能力證明書時「承諾繼續耕作」及「自行耕作之農民」之審查，指摘原判決顯有違職權調查證據及理由不備之違誤云云，亦不足取。

七、綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，維持原處分及訴願決定，駁回上訴人之訴，核無違誤。

原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已為論斷，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用不當或理由不備等違背法令情事。

上訴論旨執其法律上見解之歧異，就原判決業已論駁之理由以及就原審證據取捨、認定事實之職權行使事項，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 8 月 6 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠
法官 沈 應 南
法官 楊 得 君
法官 闕 銘 富

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 8 月 6 日
書記官 邱 彰 德