最高行政法院行政-TPAA,104,判,455,20150813,1

最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第455號
上 訴 人 江林夏桑
江碧津
江雅萱
江郁蕙
江郁美
江鴻佑
共 同
訴訟代理人 邱明洲 會計師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 許慈美
上列當事人間申請退還遺產稅滯納金及滯納利息事件，上訴人對於中華民國104年1月29日臺中高等行政法院103年度訴字第382號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、本件行政訴訟上訴後，被上訴人代表人由阮清華變更為許慈美，玆經繼任者於民國104年7月10日具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、緣被繼承人江錦洲於○○年○月○日死亡，上訴人等繼承人經准展延，並依限於96年12月10日辦理遺產稅申報，被上訴人依據申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）97,471,204元、遺產淨額79,794,320元及應納稅額26,584,971元；

嗣經復查決定，變更核定應納稅額為24,163,489元，被上訴人遂依稅捐稽徵法第38條第3項規定，填發補繳稅款通知書通知上訴人繳納本稅外，並加計行政救濟利息825,938元，展延限繳日期至100年10月25日。

上訴人不服提起訴願，惟逾限繳日30日未繳納復查決定半數稅款或提供擔保，被上訴人遂依稅捐稽徵法第39條規定，於100年12月20日移送法務部行政執行署臺中分署強制執行。

上訴人於101年2月10日繳清應納稅額24,163,489元、應納稅額半數加徵15％之滯納金1,812,261元、滯納利息36,592元及行政救濟利息901,370元。

嗣被繼承人江錦洲遺產稅案，經本院102年度判字第402號判決駁回上訴而告確定在案，上訴人乃依稅捐稽徵法第38條第3項規定，僅須加計行政救濟利息，無須加徵滯納金及滯納利息為由，具文向被上訴人請求退還前開溢繳之滯納金及滯納利息。

案經被上訴人以103年3月17日中區國稅民權服務字第1030602109號函復（下稱原處分）否准其申請。

上訴人不服，循序提起行政訴訟，經判決駁回，復提起本件上訴。

三、上訴人起訴主張：依遺產及贈與稅法第51條及稅捐稽徵法第20條規定，對納稅義務人加徵滯納金係屬加重處罰，故構成該等規定滯納要件之「繳納期限」，應指稅捐稽徵法第34條第3項所稱「已確定案件」之繳納期限，不及於納稅義務人依法提起訴願尚在行政救濟中之未確定案件。

財政部80年4月8日臺財稅第79044542號函（下稱財政部80年4月8日函）認即使納稅義務人已依法提起行政救濟，只要有逾限期繳納稅款，即構成滯納；

嗣該部81年10月9日臺財稅第811680291號函（下稱財政部81年10月9日函）則區分「依法提起訴願」及「逾法定期限提起訴願」，就滯納金加徵基礎以應補繳稅額之「半數」及「全額」為不同處理，不但與財政部85年7月24日臺財稅字第851111905號函（下稱財政部85年7月24日函）所陳依法提起復查不加徵滯納金之意旨矛盾，且與前開法律規定相牴觸，有違租稅法定主義，並可能使該等規定淪為「窮人條款」，有違反憲法第7條平等權及第23條比例原則之疑慮。

基此，本件被上訴人對上訴人加徵滯納金，有前開違誤而於法無據，則以此作基礎而加徵之滯納利息，同屬違法，應與滯納金之加徵一併撤銷等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，應命被上訴人作成准予退還遺產稅滯納金1,812,261元及滯納利息36,592元之處分。

四、被上訴人則以：上訴人對被上訴人原核課遺產稅處分不服，申請復查後經變更核定應納稅額，被上訴人除發單補徵本稅外，並依稅捐稽徵法第38條第3項規定，加計行政救濟利息，並展延限繳日期至100年10月25日。

嗣上訴人就該遺產稅核課事件提起訴願，惟逾繳納期限屆滿30日仍未繳納復查決定應納稅額之半數或提供擔保，被上訴人乃依稅捐稽徵法第39條規定，將其移送強制執行，上訴人雖於101年2月10日繳清應納稅額，惟其在復查決定重新發單所訂繳納期間屆滿後始繳納應納稅額，自已構成滯納，被上訴人依遺產及贈與稅法第51條規定，就上訴人逾期繳納復查決定應納稅額之半數，加徵滯納金1,812,261元，並按日加計滯納利息36,592元，核無適用法令錯誤或計算錯誤之情事等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、依遺產及贈與稅法第30條第1項、第51條之規定，遺產稅納稅義務人於核定遺產稅處分所定之繳納期限內有繳納稅捐之義務。

又行政救濟不停止原處分之執行，惟因同法第39條第1項、第2項第1款、第2款另特別規定，納稅義務人對原核課處分不服，於繳納期限屆滿30日後仍未繳納，已依法申請復查者，暫緩移送強制執行；

納稅義務人對復查決定不服，依法提起訴願，如其繳納復查決定應納稅額半數或提供相當擔保，亦應暫緩移送執行。

該等停止執行，解釋上可認係變更尚未繳納稅款之原繳納期間，不生滯納問題。

準此，於上開納稅義務人不服復查決定而提起訴願者，因其仍需繳納復查決定之應納稅額半數或提供相當擔保，若有在復查決定重新發單所訂繳納期限屆滿始繳納應納稅額半數，則仍構成滯納，就該應納稅額半數加徵滯納金。

另財政部80年4月8日函暨81年10月9日函，乃該部本於稽徵主管機關統一解釋法令職權，為執行稅捐稽徵法第20條與遺產及贈與稅法第51條規定所為解釋性行政規則，並未增加法律所無限制，且無違前開法律之立法意旨與租稅法定主義，應自所解釋法律生效日起有其適用。

本件上訴人既對核定之遺產稅應納稅額逾期未繳納，依遺產及贈與稅法第51條規定加徵滯納金；

其於滯納期限屆滿仍未繳納滯納金，加徵自滯納期限屆滿次日至繳納日止，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計滯納利息，於法尚非無據。

㈡、財政部85年7月24日函係針對逾原核定處分限繳日期繳納稅款之納稅義務人，事後已申請復查並經駁回，因考量申請復查程序之前，並不生滯納問題，而准許原收取滯納金部分抵沖行政救濟利息，未與財政部81年10月9日函相互矛盾，或牴觸稅捐稽徵法第20條及遺產及贈與稅法第51條規定之情形，且本件上訴人係已提起訴願，亦與財政部85年7月24日函之情形有別，亦難援引作為有利事實認定之依據。

基此，上訴人既已逾遺產稅繳納期間始繳清應納稅款，自已構成滯納，被上訴人對其加徵滯鈉金及滯納利息，並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情事，原處分據以否准上訴人申請退還滯納金及滯納利息，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃駁回上訴人之訴。

六、本院經核原判決尚無違誤，茲就上訴理由再論述如下：㈠、按遺產及贈與稅法第30條第1項規定：「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起2個月內，繳清應納稅款；

……」；

第51條規定：「（第1項）納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2日加徵應納稅額百分之1滯納金；

逾期30日仍未繳納者，主管稽徵機關應即移送法院強制執行；

法院應於稽徵機關移送後7日內開始辦理。

（第2項）前項應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」

；

另按行為時稅捐稽徵法（即101年1月4日修正公布之稅捐稽徵法）第20條規定：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵百分之一滯納金；

逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」

；

第38條第2項、第3項規定：「（第2項）經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；

並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。

（第3項）經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；

並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1月1日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」

；

第39條規定：「（第1項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。

但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。

（第2項）前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。

二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稅捐稽徵機關核准，提供相當擔保者。」

第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。

……」又「……納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾限繳期限始繳納半數，雖已依法提起訴願，惟有關稅法既無提起行政救濟而逾限繳納稅款案件得免加徵滯納金之例外規定，自應依稅捐稽徵法第20條規定加徵滯納金。」

及「納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾繳納期間始繳納半數，如其係依法提起訴願者，應就該補徵稅額之半數依法加徵滯納金。

如係逾法定期限始提起訴願者，應就復查決定補徵之應納稅額全數依法加徵滯納金。」

亦經財政部80年4月8日函及81年10月9日函釋示在案。

由上開規定可知，遺產稅之核課處分一經製發繳款書合法送達納稅義務人，納稅義務人依遺產及贈與稅法第30條第1項規定，即負有於繳款書上所載繳款期限完納之義務。

蓋稅捐收入係為滿足公共財政，實現公共任務所需之用，與公共利益息息相關，其課徵期限實有貫徹執行之必要；

兼以課稅之行政處分為下命處分，一旦生效即有執行力；

且為提高行政效率，並防杜濫訴，我國採用「行政救濟原則上不停止原處分執行」之制度。

前揭稅捐稽徵法及遺產及贈與稅法有關滯納金、滯納利息之規定，即係在上開背景下所為之規定，誠如司法院釋字第472號解釋所載，滯納金性質上為督促義務人納稅之一種必要手段。

另因稅捐稽徵法第39條定有暫緩強制執行之規定，對於符合該條規定者，依法應予暫緩執行，即無督促繳納稅款之必要。

又該條文於79年1月24日修正（即本件所適用之條文），其修正理由為：「一、司法院大法官會議釋字第224號解釋意旨認現行第39條經『確定』後逾期未繳之稅捐始移送法院強制執行之規定，對於未經行政救濟者有欠公平，且與我國行政救濟制度不因提起救濟程序而停止原處分執行之原則不合，爰參照該解釋意旨修正，以資因應。

二、原處分之執行固不宜因提起救濟程序而停止，惟為避免執行後有不能恢復損害之弊。

爰參照強制執行法第10條延緩執行之規定，增訂第2項暫緩移送強制執行之規定。」

可見，此一規定實係在行政救濟不停止原處分執行之原則下，兼顧納稅義務人之利益所為之規定。

依其規定，在復查期間一律暫緩強制執行，一旦作成復查決定後，納稅義務人對於復查決定所定之應納稅額，即有依限繳納之義務，故逾期即應移送強制執行；

其符合第2項第1款規定者，即納稅義務人合法提起訴願，並繳納復查決定應納半數稅額者，暫緩移送執行。

據此，解釋上對於復查決定之應納稅額，納稅義務人就其中半數仍有依限繳納之義務，一旦發生遲誤，自應就之加徵滯納金。

前揭財政部函釋係闡釋上開法律規定之原意，並未增加法律所無之限制，與租稅法定主義亦不相牴觸，依司法院釋字第287號解釋意旨，自其所解釋之法律生效日起有其適用。

㈡、本件上訴人之被繼承人江錦洲遺產稅案件，原經被上訴人核定應納稅額26,584,971元，經復查決定變更核定應納稅額24,163,489元，並依稅捐稽徵法第38條第3項規定通知上訴人繳納，展延繳納期限自100年8月26日起至100年10月25日止，上訴人不服提起訴願，惟未繳納應納稅額半數，經被上訴人移送強制執行後，始於101年2月10日繳納上開應納稅額，此為原審所確定之事實。

稽之前揭規定，本件遺產稅之核課處分既已製發繳款書送達上訴人，上訴人即負有於繳款期限完納之義務。

上訴人嗣後逾期未繳，即已該當應核課滯納金之要件。

又本件滯納金核課處分按本稅金額及滯納日數（依稅捐稽徵法第20條規定，逾30日即送強制執行，故最多以30日計）計算；

滯納利息計算亦依法自滯納期限屆滿之次日起算，自無適用法令錯誤，計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤而生溢繳之情形。

原處分函復上訴人本件無稅捐稽徵法第28條所稱之適用法令錯誤情事，並無違誤。

原判決維持訴願決定及原處分，經核原所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。

上訴人雖主張納稅義務人對原核課應納稅款處分，縱逾限期未予繳納，既已依法申請復查，依稅捐稽徵法施行細則第12條規定，僅需加計利息，並不該當遺產及贈與稅法第51條及稅捐稽徵法第20條加徵滯納金之要件；

又同屬行政救濟程序之訴願，亦應排除前開加徵滯納金規定之適用云云，經核其主張與前揭法律規定不符，而稅捐稽徵法施行細則第12條明文：「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」

亦僅規定因復查而緩繳之應納稅額，於復查決定後仍應加計利息繳納，並無免除滯納金、滯納利息之規定，上訴意旨執以主張免納，不足採取。

㈢、次按憲法第7條平等原則並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，基於憲法之價值體系及立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之差別對待（司法院釋字第485號解釋參照）。

又人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定，依遺產及贈與稅法第30條規定，人民應於法定期限繳納遺產稅，如有逾期依前揭稅捐稽徵法第20條、遺產及贈與稅法第51條規定，即按應納稅額加徵滯納金及滯納利息。

又依稅捐稽徵法第39條第2項規定，納稅義務人依法提起訴願者，得以先行繳納半數稅額或提供擔保等方式，以使其所受之課稅處分暫緩執行，因其符合暫緩執行之法律規定，自無催繳之必要，故免予加徵滯納金。

解釋上，該暫緩執行期間可認為係稅捐稽徵機關事後變更該尚未繳納稅款的原限繳期間，俟行政救濟終結後，再另行發單訂定繳納期間，不生納稅義務人滯納稅捐之問題；

若未符合稅捐稽徵法第39條第2項之規定，依法即應移送強制執行，此種情形因原限繳期限並未變更，依法自應加徵滯納金、滯納利息。

財政部81年10月9日函釋略以：「納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾繳納期間始繳納半數，如其係依法提起訴願者，應就該補徵稅額之半數依法加徵滯納金。

如係逾法定期限始提起訴願者，應就復查決定補徵之應納稅額全數依法加徵滯納金。」

經核，其內容與上開法律規定及說明並無不合，而其對於合法提起訴願者，與訴願不合法者，依法解釋而為不同之待遇，核與前述法律規定之立法目的無違，亦無牴觸憲法平等原則可言。

上訴意旨指摘上開函釋違反平等原則，委不足採。

㈣、又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據而言。

上訴意旨另主張稅捐稽徵法第20條及遺產及贈與稅法第51條有關加徵滯納金、滯納利息之要件所稱之「繳納期限」，原判決認係指復查決定後繳納期限，排除稅捐稽徵法第34條第3項各款所定案件確定後之繳納期限，有判決理由不備之違法云云。

經查，原判決就此已敘明：依遺產及贈與稅法第30條第1項、第51條之規定，遺產稅納稅義務人於核定遺產稅處分所定之繳納期限內有繳納稅捐之義務。

又依稅捐稽徵法第38條第3項規定，稅捐稽徵機關應在復查決定、訴願決定或行政法院判決後之各階段，分別填發補繳稅款繳納通知書，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額一併徵收加計利息。

然為免變相鼓勵納稅義務人無故提起行政救濟或興訟，致妨害國家稅收及決、預算之進行，前開規定應為合目的性解釋，亦即稅捐稽徵機關在復查決定後，即可填發繳款書令納稅義務人於送達後10日內繳納稅款，不以納稅義務人未再提起訴願及行政訴訟者為限。

再者，我國採行行政救濟不停止原處分執行之制度，惟因稅捐稽徵法第39條第1項但書、第2項設有特別規定，符合該要件者得暫緩移送執行，此種情形亦無督促納稅義務人履行而課徵滯納金之必要。

此種情形解釋上可認為變更該尚未繳納稅款的原繳納期間，俟行政救濟確定後，另依稅捐稽徵法第38條第3項規定另填發稅款繳納通知書，重新訂定繳納期間，於有逾期繳納時，才發生滯納，而應課徵滯納金。

準此而言，在上開納稅義務人不服復查決定提起訴願之情形，因納稅義務人仍需繳納復查決定之應納稅額半數或提供相當擔保，若有在復查決定重新發單所訂繳納期間屆滿後始繳納應納稅額之半數者，則仍構成滯納，應就該應納稅額半數加徵滯納金。

上訴人主張稅捐稽徵法第20條與遺產及贈與稅法第51條所稱「繳納期限」，乃指稅捐稽徵法第34條第3項所稱「已確定案件」之繳納期限，誤解法律，並非可採（原判決第24頁以下事實及理由欄七、㈡參照）。

核其所載並無理由不明瞭或不完備之情形，上訴意旨執詞指摘原判決理由不備，顯不足採。

㈤、至上訴人其餘訴稱各節，或就原審已論斷者，泛言未論斷；

或就原審所為論斷，以其一己之歧異見解主張原判決理由矛盾或理由不備；

或就原審已敘明其主張與判決結果不生影響之部分，再予爭執，均難謂為原判決有違背法令之情形。

綜上所述，上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 8 月 13 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽
法官 吳 東 都
法官 姜 素 娥
法官 許 金 釵

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 8 月 17 日
書記官 王 史 民