最高行政法院行政-TPAA,104,判,460,20150813,1

最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第460號
上 訴 人 恭盈企業股份有限公司
代 表 人 陳麗華
訴訟代理人 張菀萱律師
張凱萍律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年7月22日臺北高等行政法院103年度訴字第602號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）76,235,561元；

被上訴人原依申報數核定，嗣查獲上訴人涉以不實憑證虛列成本1,475,696元，除重行核定營業成本74,759,865元，發單補徵稅額367,494元外，並按所漏稅額367,494元處以1倍之罰鍰計367,494元。

上訴人不服，申請復查，經被上訴人103年1月8日北區國稅法一字第1030000772號復查決定（下稱原處分）未獲變更，提起訴願經決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院即臺北高等行政法院103年度訴字第602號判決（下稱原判決）駁回。

上訴人不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：㈠原處分及訴願決定率爾認定上訴人虛列93年9月進項憑證、虛列營業成本1,475,696元，漠視上訴人舉證基礎事實銀行支付進貨款（營業成本）憑據，且93年9月營業帳證項目進貨銷貨、物流金流帳證憑據皆已為被上訴人所屬中和稽徵所確認核實無誤（詳該所93年11月8日北區國稅中和三字第0930027962號函），足證93年9月系爭營業成本及進銷憑據無誤，訴願決定及原處分認本件虛列營業成本顯於法未合。

㈡上訴人依公司法及有關規定辦理清算完結，並陳報臺灣新北地方法院（下稱新北地院）96年9月11日板院輔民弘96年度司字第312號准予備查、接續辦理實質合法清算終結程序，被上訴人審究核實裁決上訴人清算無違章、無欠稅，上訴人接續並依所得稅法規定向被上訴人辦理清結決算程序，已完成實質清算終結，新北地院97年3月26日覆上訴人函裁定清算終結、板院輔民弘96年度司字第312號，於法清算終結效力應無不合。

又上訴人所提被上訴人納稅義務人違章欠稅查復表、94年度及95年度未分配盈餘申報核定通知書、96年度營利事業所得稅清算申報核定通知書，嗣經被上訴人實證查核實質認定而生形成上訴人清算終結確定力，有鑒於此，公司合法實質清算終結，公司法人人格即行消滅。

㈢依行政罰法第27條第1項規定，行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。

又依行政程序法第131條第2項規定，公法上請求權，因時效完成而當然消滅。

本件原處分已逾法定時效，不得再為請求，故本件原處分及訴願決定均屬違法，應予撤銷云云，求為「訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷」之判決。

三、被上訴人則以：㈠本稅部分：⒈上訴人係經營電子材料、設備批發業，93年度列報營業成本76,235,561元，原查依書面審查暫按申報數核定，嗣經被上訴人所屬中和稽徵所查獲其93年8月間無進貨事實，取具奈米超晶格科技股份有限公司（下稱奈米公司）開立之統一發票銷售額1,475,696元，充當進貨憑證虛報營業成本，通報原查予以剔除，重行核定營業成本74,759,865元。

⒉本件同一漏稅事實營業稅及罰鍰行政救濟部分，經財政部102年10月1日臺財訴字第10213949180號訴願決定認定無進貨事實駁回確定在案。

營利事業所得稅部分，被上訴人100年7月22日通知上訴人提示帳簿憑證及有關文據供核，惟僅提示購貨發票及付款證明，並未提示實際進貨之相關證明供核，被上訴人爰就上訴人93年度營利事業所得稅列報之營業成本、費用金額及申報扣抵營業稅進項憑證金額等資料查核分析，核認其已將奈米公司開立之統一發票1,475,696元列入營業成本申報予以剔除；

復查時經被上訴人於102年12月12日以北區國稅法一字第1020022340號函再次通知上訴人提示系爭交易之相關帳簿憑證及資金流程等有利事證供核，上訴人僅函復說明已於申報營業稅時檢附，惟同一漏稅事實營業稅及罰鍰行政救濟業經財政部訴願決定認定無進貨事實駁回確定在案，迄未提示足資證明其確有進貨事實，致無從就其復查事項進行審酌，是被上訴人剔除虛增營業成本1,475,696元並無不合，核定營業成本74,759,865元。

⒊上訴人主張已向被上訴人辦理清決算申報，取得稅捐無違章無欠稅證明，上訴人訴稱其已合法清算，經新北地院96年函准清算完結備查，法人人格消滅乙節，按財政部80年3月27日臺財稅第790383974號函釋意旨，上訴人清算案雖經新北地院以清算完結備查函准予核備，惟僅屬備查性質；

復經審核結果，尚難認定上訴人已實質完成合法清算程序，不生清算完結之效果，法人人格並未消滅。

按法院所為准予公司清算完結備案，並無實質上之確定力，上訴人於93年度既無系爭進貨事實，卻以奈米公司不實憑證逃漏營業稅及營利事業所得稅，致被上訴人於法院函准清算完結備查後始查獲，自難謂係合法完成清算程序，不生清算完結之效果。

又該納稅義務人違章欠稅查詢表係於96年10月2日核發，有無欠稅截止日期為96年10月2日，而本件查獲日為100年7月18日，查獲上訴人有逃漏稅情事，與該96年10月2日查詢表無涉，上訴人顯係誤解。

㈡罰鍰部分：本件上訴人因虛報營業成本致漏報所得額，核有逃漏稅捐之故意，應予論罰；

被上訴人以其虛報營業成本1,475,696元，致漏報課稅所得額1,475,696元，核算漏稅額367,494元，又上訴人未於裁罰處分核定前，以書面或談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依前揭規定，被上訴人經衡酌上訴人之違章情節及應受責難程度，按所漏稅額367,494元處1倍罰鍰367,494元，並無違誤等語，資為抗辯。

四、原判決略以：㈠本稅部分：⒈上訴人雖主張：93年9月營業帳證項目進貨銷貨、物流金流帳證憑據皆已為被上訴人所屬中和稽徵所確認核實無誤，足證93年9月系爭營業成本及進銷憑據無誤，訴願決定及原處分認本件虛列營業成本，顯於法未合云云。

固據提出被上訴人所屬中和稽徵所93年11月8日北區國稅中和三字第0930027962號函為證。

惟查：上訴人就同一漏稅事實補徵營業稅及罰鍰事件，不服被上訴人102年5月24日北區國稅法一字第1020010042號復查決定，提起訴願，經財政部以102年10月1日臺財訴字第10213949180號訴願決定以無從認定其確有進貨事實等語為由，駁回其訴願，上訴人未依法提起行政訴訟而告確定。

又就本件營利事業所得稅部分，被上訴人100年7月22日以北區國稅審一字第1000003018號書函通知上訴人提示帳簿憑證及有關文據供核，惟上訴人僅提示購貨發票及付款證明，並未提示實際進貨之相關證明供核，被上訴人爰就上訴人93年度營利事業所得稅列報之營業成本、費用金額及申報扣抵營業稅進項憑證金額等資料查核分析，核認其已將奈米公司開立之統一發票1,475,696元列入營業成本申報予以剔除；

復查時經被上訴人於102年12月12日以北區國稅法一字第1020022340號函再次通知上訴人提示系爭交易之相關帳簿憑證及資金流程等有利事證供核，上訴人僅函復說明已於申報營業稅時檢附等，惟因同一漏稅事實營業稅及罰鍰行政救濟業經財政部訴願決定認定無進貨事實駁回確定在案，業如前述，惟上訴人迄未提示足資證明其確有進貨事實，是被上訴人乃以原處分剔除虛增營業成本1,475,696元，核定營業成本74,759,865元，並無不合。

⒉上訴人又主張：上訴人業經依公司法及有關規定辦理清算完結，並陳報新北地院准予備查、接續辦理實質合法清算終結程序，被上訴人審究核實裁決上訴人清算無違章、無欠稅，上訴人接續並依所得稅法規定向被上訴人辦理清結決算程序，已完成實質清算終結云云。

固據提出被上訴人納稅義務人違章欠稅查詢表、被上訴人94及95年度未分配盈餘申報核定通知書、96年度營利事業所得稅清算申報核定通知書為證。

惟查：上訴人清算案雖經新北地院以96年9月11日板院輔民弘96年度司字第312號函，認上訴人清算完結，准予備查在案。

然上訴人雖已向新北地院聲報備查，惟僅為備案性質，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。

又上訴人於93年度既無系爭進貨事實，卻以奈米公司不實憑證逃漏營業稅及營利事業所得稅，致被上訴人於新北地院以上開函文准清算完結備查後始查獲，自難謂上訴人已合法完成清算程序，不生清算完結之效果，故上訴人公司法人人格仍視為存續。

另上訴人所提之被上訴人納稅義務人違章欠稅查詢表係於96年10月2日核發，有無欠稅截止日期為96年10月2日；

另上訴人所提之被上訴人94及95年度未分配盈餘申報核定通知書、96年度營利事業所得稅清算申報核定通知書，其核定日期均為97年4月29日，而本件被上訴人係於100年7月18日查獲上訴人有逃漏稅情事，難謂上訴人已合法完成清算程序，自不生清算完結之效果，故難以上訴人所提之上開證物，作為上訴人已經清算完結之有利證據。

⒊上訴人另主張：本件原處分已逾法定時效，不得再為請求，故本件原處分屬違法，應予撤銷云云。

本件認定上訴人係以虛報營業成本之不正當之方法逃漏稅捐，違章事證明確，已如前述，自難謂無以不正當方法逃漏稅捐之意圖，顯係以積極行為遂其逃漏稅捐之結果，應認有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，揆諸稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間應為7年。

又上訴人係於94年5月31日辦理93年度營利事業所得稅結算申報，核課期間自該日起算7年，至101年5月30日屆滿，本件核定稅額繳款書（繳納期間：100年11月6日至同年月15日）於100年10月20日送達，並未逾越上開規定所定之7年核課期間。

㈡罰鍰部分：本件上訴人因虛報營業成本致漏報所得，縱非故意亦有過失，自應受罰。

從而，被上訴人以其虛報營業成本1,475,696元，致漏報課稅所得額1,475,696元，核算漏稅額367,494元，又上訴人未於裁罰處分核定前，以書面或談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依財政部98年12月8日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，衡酌上訴人之違章情節及應受責難程度，按所漏稅額367,494元處1倍罰鍰367,494元，並亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項之規定相符，經核並無不合。

又上訴人雖主張：本件罰鍰處分，已逾越行政罰法第27條第1項所定之3年期間，該罰鍰處分係屬違法云云。

惟本件被上訴人係於100年7月18日查獲上訴人有逃漏稅情事，業如前述，而被上訴人作成系爭罰鍰處分，自上訴人有逃漏稅結果發生時即100年7月18日起算，迄至本件違章案件罰鍰繳款書（繳納期間：100年11月6日至同年月15日）於100年10月20日送達，並未逾越上開規定所定之3年裁處期間等語，資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人主張原判決違背法令，上訴意旨略以：㈠依原審法院101年度訴字第1003號判決意旨，上訴人已提出奈米公司之進貨發票及匯款委託書證明聯，可證明系爭交易買受及出賣，已盡協力義務，而被上訴人自始未盡其舉證證明上訴人有虛列營業成本情事，原審亦未命被上訴人依法舉證說明，逕以援引原訴願決定及原處分之理由，且未依職權調查上訴人所提證物，為判決不備理由，且有違反行政訴訟法第133條及第189條之違法。

又原判決先於本稅部分認定上訴人有故意逃漏稅捐，而於罰鍰部分稱上訴人虛露營業成本致漏報所得，縱非故意亦有過失，判決理由矛盾。

㈡依學者洪家殷及陳清秀之見解，租稅處罰須就違法事實之認定十分明確，始符處罰明確性原則，且處罰事實不在協力義務之範圍內，對於稅捐處罰之程序有疑義時，應為有利於被告之裁判，原審逕依被上訴人主張而認定上訴人有違法事實及科罰理由，顯屬無據、判決不備理由云云。

六、本院查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

、「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。

（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；

其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。

（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；

嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」

、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」

，行為時所得稅法第24條第1項、第71條第1項前段、第83條及同法施行細則第81條第1項分別定有明文。

次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

，行政罰法第7條第1項設有規定。

又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

，所得稅法第110條第1項定有明文。

㈡本件係上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本76,235,561元；

被上訴人原依申報數核定，嗣查獲上訴人涉以不實憑證虛列成本1,475,696元，除重行核定營業成本74,759,865元，發單補徵稅額367,494元外，並按所漏稅額367,494元處以1倍之罰鍰計367,494元。

上訴人不服，申請復查，復查決定（即原處分，訴願卷1第12-16頁）未獲變更，提起訴願經決定駁回（原審卷第25-30頁），提起行政訴訟，經原審法院以原判決駁回。

上訴人不服，提起本件上訴，主張原判決違背法令，請求廢棄，核其主張各節，並非可採，茲說明如下。

㈢上訴人主張原處分未舉證證明上訴人有虛列營業成本情事，原判決亦未依職權調查，予以維持，且判決理由矛盾，其判決違背法令云云。

經查，上訴人係經營電子材料、設備批發業，93年度列報營業成本76,235,561元，被上訴人原查依書面審查暫按申報數核定，嗣經被上訴人所屬中和稽徵所查獲其93年8月間無進貨事實，取具奈米公司開立之統一發票銷售額1,475,696元，充當進貨憑證虛報營業成本，通報原查予以剔除，重行核定營業成本74,759,865元，有上訴人93年度營利事業所得稅結算網路申報總表、被上訴人93年度營利事業所得稅核定通知書、結算申報更正核定通知書等（原處分卷1第79-84頁、第86-88頁、第91頁）可稽。

本件同一漏稅事實營業稅及罰鍰行政救濟部分，經財政部102年10月1日臺財訴字第10213949180號訴願決定認定無進貨事實駁回確定在案（原處分卷1第130-139頁）。

而營利事業所得稅部分，被上訴人於100年7月22日以北區國稅審一字第1000003018號書函通知上訴人提示帳簿憑證及有關文據供核（原處分卷2第22頁），惟上訴人僅提示購貨發票及付款證明（原處分卷2第26-32頁），並未提示實際進貨之相關證明供核，被上訴人爰就上訴人93年度營利事業所得稅列報之營業成本、費用金額及申報扣抵營業稅進項憑證金額等資料查核分析，核認其已將奈米公司開立之統一發票1,475,696元列入營業成本申報予以剔除；

復查時經被上訴人於102年12月12日以北區國稅法一字第1020022340號函再次通知上訴人提示系爭交易之相關帳簿憑證及資金流程等有利事證供核（原處分卷1第145頁），上訴人僅函復說明已於申報營業稅時檢附云云（原處分卷1第144頁），惟因同一漏稅事實營業稅及罰鍰行政救濟業經財政部102年10月1日臺財訴字第10213949180號訴願決定認定無進貨事實駁回確定在案，已如前述，惟上訴人迄未提示足資證明其確有進貨事實，是被上訴人乃以原處分剔除虛增營業成本1,475,696元，核定營業成本74,759,865元，發單補徵稅額367,494元，並按所漏稅額367,494元處以1倍之罰鍰計367,494元，經原判決審認無誤，予以維持，揆諸前揭事證及說明，並無上訴人所稱原處分未舉證證明上訴人有虛列營業成本情事，原判決亦未依職權調查等情。

至於上訴人主張判決理由矛盾一節，係指摘原判決先於本稅部分認定上訴人有故意逃漏稅捐，而於罰鍰部分稱上訴人虛露營業成本致漏報所得，縱非故意亦有過失，判決理由矛盾云云。

經查，對於上訴人所稱本件原處分（本稅部分）已逾法定時效，不得再為請求一節，原判決理由已表明：按「稅捐之核課期間，依左列規定：……未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；

其核課期間為7年。」

，稅捐稽徵法第21條第1項第3款定有明文。

經查，上訴人係以虛報營業成本之不正當之方法逃漏稅捐，違章事證明確，自難謂無以不正當方法逃漏稅捐之意圖，顯係以積極行為遂其逃漏稅捐之結果，應認有「故意」以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，揆諸前揭規定，其核課期間應為7年等語（第12-13頁），已明確認定上訴人之違章行為係出於「故意」而為，核與前揭事證及情節，並無不合。

雖原判決於「罰鍰部分」，其判決理由曾謂：本件上訴人因虛報營業成本致漏報所得，縱非故意亦有過失，自應受罰等語（第13頁），其所述縱非故意亦有「過失」部分，用語容有未洽，惟觀其判決理由之整體意旨，主要係在駁斥上訴人有關不應受罰之主張，而非意在推翻前開關於「故意」行為之認定，此由行為時本件違章行為之裁罰倍數基準並未區分故意過失（詳如後述），均受相同處罰等情，益可證明，故尚難認為原判決對於「故意」違章行為之認定有判決理由矛盾之情形。

上訴人上開主張，依前所述，並非可採。

㈣按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」

，稅捐稽徵法第1條之1第4項設有規定。

經查，財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正前裁罰倍數參考表有關所得稅法第110條第1項違章情節規定：「……二、漏稅額超過新臺幣10萬元者，處所漏稅額1倍之罰鍰。

但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」

，惟按修正後之參考表規定：「……二、漏稅額超過新臺幣10萬元者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。

但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰，其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6倍之罰鍰。

三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。

處所漏稅額1倍之罰鍰。」

，即前開參考表就所得稅法第110條第1項關於營利事業所得稅部分，除屬故意違章外，業於103年4月16日為有利於納稅義務人之變更。

是依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，納稅義務人若屬故意違章行為，因103年4月16日修正發布之參考表，並無對納稅義務人為有利之變更，是對於尚未核課確定之案件，自無適用有利規定之情形。

經查，原判決審認被上訴人以上訴人虛報營業成本1,475,696元，致漏報課稅所得額1,475,696元，核算漏稅額367,494元，又上訴人未於裁罰處分核定前，以書面或談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依財政部98年12月8日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，衡酌上訴人之違章情節及應受責難程度，按所漏稅額367,494元處1倍罰鍰367,494元，經核並無不合等語（第14頁），且原判決亦認定上訴人之違章行為係因「故意」而為，則比較上開修正前後之參考表，修正後之參考表對於本件之故意違章行為，仍處所漏稅額1倍之罰鍰，並無對納稅義務人為有利之變更，尚無應適用修正後參考表予以減輕之情形，故原判決維持本件被上訴人之罰鍰處分，觀諸前揭規定及說明，自無不合。

㈤按「有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7年……」，本院102年度判字第93號判決意旨可參。

次按財政部95年2月16日台財稅字第09504508130號函釋略以：「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7年，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定……」，該函釋核與相關法規，並無不合。

經查，有關於此，原判決以上訴人雖主張本件罰鍰處分，已逾越行政罰法第27條第1項所定之3年期間，該罰鍰處分係屬違法云云，惟認為：被上訴人作成系爭罰鍰處分，並未逾越上開規定所定之3年裁處期間，足見上訴人此部分之主張，亦非可採等語（第14頁），據以駁回上訴人之主張，結果尚無不合，然原判決所持理由，觀諸前揭判旨及函釋意旨，尚有未洽，附此敘明。

㈥綜上所述，原判決維持原處分及訴願決定，依其理由雖有欠允當，惟依其他理由認為正當，詳如前述。

上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 8 月 13 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟
法官 劉 穎 怡
法官 汪 漢 卿
法官 蕭 忠 仁

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 8 月 13 日
書記官 彭 秀 玲