最高行政法院行政-TPAA,104,判,475,20150820,1

最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第475號
上 訴 人 潘幸宜
訴訟代理人 葉維惇 會計師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 許慈美

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國104年3月25日臺
中高等行政法院103年度訴字第515號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、緣上訴人配偶陳建民於民國97年4月9日死亡，上訴人依限辦理遺產稅申報，申報公共設施保留地123筆（下稱系爭公設地）計新臺幣（下同）523,158,326元、公設地扣除額523,158,326元及依民法第1030條之1規定生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額（下稱請求權扣除額）381,280,077元，經被上訴人核定其他財產-出售上市公司股票所得購買系爭公設地之資金（婚後取得股票）41,146,240元、其他財產-出售上市公司股票所得購買系爭公設地之資金（婚前取得股票）70,471,760元、公設地扣除額0元及請求權扣除額114,841,668元，遺產總額1,020,003,484元，遺產淨額840,061,525元，應納稅額403,867,895元。
上訴人不服，就其他-售股購地資金、公設地扣除額及請求權扣除額申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院103年度訴字第515號判決駁回，上訴人仍未服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
(一)其他-售股購地資金、公設地扣除額部分：
被上訴人將陳建民生前已完成過戶之系爭公設地（公告現值523,158,326元）還原為購地成本111,618,000元課徵遺產稅部分，陳建民死亡前雖罹患肝癌，然其意識極為清楚，未停止工作及投資理財行為，且陳建民大量購入系爭公設地係藉將來出售土地之容積移轉予建商獲利之投資理財行為，無規避稅負意圖。
又系爭公設地早在陳建民死亡前即已完成過戶及付款作業，作業過程繼承人並不知情；
且交易亦符合商業常規非虛偽交易，則依民法第758條規定，系爭公設地當屬陳建民之財產，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第1條、第4條及第10條規定本應以公告現值計入遺產總額，再依都市計畫法第50條之1規定列為扣除額而免徵遺產稅，法律規定適用甚明。
被上訴人詎以其購地資金111,618,000元視為擬制性財產，計入遺產總額課徵遺產稅，背離原審法院101年度訴字第186號判決意旨，增加法律所無之限制，違反租稅法律主義，自應撤銷。
(二)請求權扣除額部分：
依民法第1030條之1、第1017條第1項及民法親屬編施行法第6條之2規定可知，計算夫妻雙方剩餘財產差額之範圍，以夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，據以計算剩餘財產；
而「婚後財產」係指於婚姻關係中所「取得」之財產。
又依民法第758條及土地登記規則第4條規定可知，婚姻關係中「取得」之土地，係指於婚姻關係中已辦理「過戶登記」之土地。
本件系爭公設地於婚姻關係存續中已經辦理過戶登記於陳建民名下，既已生物權「取得」之法律效力，自屬其婚後財產，計算剩餘財產差額分配請求權時應予計入。
再者，財政部89年10月19日台財稅第0890067073號函（下稱財政部89年10月19日函）係指被繼承人於死亡日前出售於74年6月4日前取得之婚後財產而取得之「現金」，其僅為財產狀態之轉換，始有上開函令之適用。
本件陳建民生前處分名下股票所得價金，並購入公告現值523,158,326元之系爭公設地，且已於生前（婚姻關係存續中）辦妥土地過戶登記，故該土地屬陳建民於婚姻關係存續中所取得之財產，屬婚後財產，非財產狀態之轉換，應無上開函令之適用。
縱陳建民出售之股票屬其74年6月4日以前取得之財產，然在其處分後已以現金（動產）型態擁有，再以該現金另行購入不動產而依法登記取得時，該不動產已與現金不同，而屬婚姻關係存續中取得之婚後財產。
然而，被上訴人逕將陳建民於婚姻關係中處分婚前股票而購買之系爭公設地70,471,760元視為「婚前財產」，排除於夫妻剩餘財產差額分配請求權計算，增加遺贈稅法第17條之1及民法第1030條之1所無之限制，並忽略系爭公設地已過戶登記於陳建民之事實，顯有違行政程序法第9條有利不利一律注意原則。
(三)被上訴人於計算遺產總額時，將系爭公設地視為「擬制性現金」，以婚前及婚後股票之售股購地資金111,618,000元計算遺產總額；
卻於計算夫妻剩餘財產差額分配請求權時將系爭公設地視為「擬制性股票」，僅以婚後取得股票41,146,240元為計算基礎，其課稅基礎前後不一，自有未洽。
且顯未究明系爭售股資金皆於婚後變現，自為婚後「取得」，若要追究該資金源頭，將致永無婚後財產發生之可能等語，求為訴願決定及復查決定（含原處分）均撤銷。
三、被上訴人則以：
(一)其他-售股購地資金及公設地扣除額部分：
本件被繼承人陳建民於96年12月20日被診斷確認為惡性腫瘤，旋因病情不穩定及感染惡化於97年4月9日死亡，其明知罹患肝癌之重病，於死亡前1個月將鉅額持有之多年股票即應稅財產（售股購地資金111,681,000元）密集大量出售，再以售股資金購買系爭公設地。
惟觀都市計畫法第50條之1之立法意旨，應在政府未取得公共設施保留地前，加強保留期間稅捐之優惠，以彌補與維護所有權人權益；
應非在鼓勵或容讓利用此一方式任意規避原應負擔之稅捐義務；
且公共設施保留地欲享有加成徵收利益及容積移轉利益，須符合種種限制及條件，顯非短時間可以達成。
據此，被上訴人綜觀被繼承人陳建民購地動機、時程、金額及健康狀況等情，規避遺產稅意圖甚明，與都市計畫法第50條之1之立法意旨不符，原處分以實質課稅原則，按售股購地資金111,618,000元併計遺產總額，核定其他-售股購地資金111,618,000元，並否准認列公設地扣除額523,158,326元，並無不合。
縱如上訴人主張為陳建民意識清楚下所為，惟藉購買公設地規避遺產稅意圖甚明，上訴人主張本件背離原審法院101年度訴字第186號判決意旨，並不足採。
(二)請求權扣除額部分：
民法第1030條之1規定得列入剩餘財產分配之範圍以婚後財產為限，婚前財產不在分配範圍；
分配之標的，應著重係婚後實質上因「增加」而取得之財產利益，非僅形式上財產利益型態之轉換而獲取之所有權、利益。
本件陳建民婚前持有股票（婚前財產），縱於婚姻關係存續中出售而取得資金或轉購其他公司股票，與配偶即上訴人之婚姻協力無關，非屬剩餘財產分配範圍，原處分就得列入剩餘財產分配之範圍之認定，與民法第1030條之1並無二致，上訴人主張系爭公設地已登記過戶，可請求婚後增加之剩餘財產等語，並無足採。
再者，陳建民於死亡前1個月大量出售持股實際取得資金計125,923,736元，其中111,618,000元購買系爭公設地，其餘14,305,736元購買南亞塑膠工業股份有限公司（下稱南亞公司）股票100,000股及台灣塑膠工業股份有限公司（下稱台塑公司）股票68,264股。
又陳建民生前大量出售持股取得之資金，依婚前持有股數占出售股數之比例核算出售婚前持股所取得之資金計79,678,091元，屬婚前財產比例約63.2749%。
是以，既知陳建民遺產之「其他-售股購地資金」111,618,000元、「南亞公司股票」100,000股及「台塑公司股票」68,264股，係源自生前售股資金，其中又有63.2749%係婚前持股之轉換，則婚前該部分遺產價值應不予列入剩餘財產分配範圍。
經重行核算不予列入陳建民剩餘財產之分配範圍後，得出請求權扣除額110,484,485元，較原核定請求權扣除額114,841,668元為少，依申請復查之結果不得為更不利於上訴人之決定，原核定請求權扣除額114,841,668元，乃予維持。
(三)本件計算遺產總額時，就系爭公設地，係以規避稅捐按實質課稅原則以售股購地資金111,618,000元核認遺產併計課稅；
另計算請求權扣除額時，係以系爭售股購地資金111,618,000元認列，並區分源自出售婚前或婚後財產之金額，尚非如上訴人所稱以「擬制性股票」核認等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)系爭公設地扣除額部分：
都市計畫法第50條之1規定公共設施保留地因繼承而移轉者免徵遺產稅，立法意旨在於土地所有權人長期保留公共設施保留地而限制土地使用之損失，而予稅捐優惠，顯非鼓勵或容許未長期持有公共設施保留地者，利用稅捐優惠規避遺產稅義務。
本件陳建民於96年12月20日患惡性肝臟腫瘤後，即以不限土地坐落區域、面積及公告現值多寡，自97年3月1日起至同年月31日止，委託新泉不動產仲介經紀有限公司購買公共設施保留地；
並旋於同年月4日及6日密集大量出售持有之36家上市公司股票，利用出售前開股票取得之資金購買系爭公設地，共計支付111,618,000元，並完成土地移轉登記，依各土地面積、被繼承人持分及97年公告現值計算合計價值為523,158,326元。
陳建民並於97年4月9日死亡。
是以，陳建民生前大量出售上市公司股票以支付系爭公設地價金，並迅速完成產權移轉登記，縱上訴人稱陳建民罹病期間意識精神清楚，購公共設施保留地係投資理財行為，無規避稅負意圖等云，惟該行為動機顯為將應課徵遺產稅之股票變現，轉換成免課徵遺產稅之公共設施保留地，圖規避遺產稅法。
另上訴人所引之原審法院101年度訴字第186號判決，與本件情形並非相同，自難為上訴人有利之論據。
(二)請求權扣除額部分：
被繼承人陳建民與上訴人於93年1月3日結婚，上開出售36家公司股票取得資金為125,923,736元，計算出售婚前持股取得資金總計為79,678,091元，占全額售股取得資金的63.2749%。
又陳建民售股取得資金125,923,736元，購買系爭公設地支付111,618,000元；
另有資金14,305,736元購買南亞公司100,000股及台塑公司股票68,264股。
是於計算夫妻剩餘財產分配請求權扣除額時，對於陳建民遺產之其他財產-售股購地資金111,618,000元、南亞公司股票100,000股7,480,000元及台塑公司股票68,264股6,048,190元，依63.2749%比例分算，核認不予列入被繼承人陳建民剩餘財產分配請求權扣除額之計算範圍，而重行核算請求權扣除額為110,484,485元，【（原核定被繼承人剩餘財產252,058,444元＋原核定其他-售股購地資金（婚前）70,471,760元－重行核定其他-售股購地資金（婚前）70,471,760元－重行核定其他-售股購地資金（婚前）70,626,178元－南亞公司股票（婚前）4,732,963元－台塑公司股票（婚前）3,826,986元－生存配偶剩餘財產22,375,108元）÷2】較原核定請求權扣除額114,841,668元少，不利於上訴人，被上訴人乃依不利益變更禁止原則，仍維持原核定請求權扣除額114,841,668元，亦屬有據。
(三)本件計算陳建民遺產總額時，關於系爭公設地部分，係以規避遺產稅捐方式，依實質課稅原則回復購地前資金111,618,000元併計遺產總額課稅，系爭公設地於遺產總額之評價，並非列為陳建民婚後取得之不動產，此與本院58年判字第102號判例意旨無涉，亦無違財政部89年10月19日函釋。
另於計算上訴人請求權扣除額時，先以系爭售股購地資金111,618,000元為現金認列遺產總額，再就該等現金區分為陳建民出售婚前財產或婚後財產，被上訴人之核定，自無課稅基礎不一。
又依民法第1017條第1項及第1030條之1第1項規定，婚前財產不屬妻剩餘財產分配範圍，且夫妻剩餘財產分配請求權之精神在對夫妻對婚姻共同生活之貢獻。
陳建民婚前持有之股票為其婚前財產，雖於婚姻關係存續中出售，再以所取得資金或轉購其他公司股票，然與上訴人之婚姻協力無涉，仍屬陳建民婚前財產之衍生，不改變其本質，自非為上訴人請求權扣除額之部分為由，因將訴願決定及復查決定（含原處分）均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：
(一)陳建民死亡前雖重病，但意識清楚未停止工作及投資理財行為，其大量購地行為同為投資理財行為，無規避稅負意圖。
又系爭公設地早在陳建民死亡前即完成過戶及付款，過程繼承人並不知情，亦非虛偽交易，系爭公設地當屬陳建民之財產，依遺贈稅法第1條、第4條及第10條規定本應以公告現值計入遺產總額，再依都市計畫法第50條之1規定列為扣除額而免徵遺產稅甚明。
惟原判決既不否認陳建民係出於自由意識購買系爭公設地，卻仍將其自由意識下之投資理財行為，將購地資金111,618,000元視為擬制性財產，計入遺產總額課徵遺產稅，背離原審法院101年度訴字第186號判決意旨，有違上開法令及遺贈稅法施行細則第13條規定，顯有適用法規不當之違誤。
(二)依民法第758條、第1030條之1、第1017條第1項及民法親屬編施行法第6條之2及土地登記規則第4條規定可知，計算剩餘財產之範圍應為婚後財產，即婚姻關係中取得之財產，且婚姻關係取得之土地係指已辦理過戶登記者。
系爭公設地於婚姻關係存續中即已過戶於陳建民名下，已生物權「取得」之法律效力，自屬婚後財產，夫妻剩餘財產差額分配請求權應予計入。
另財政部89年10月19日函釋僅是民法親屬編修正前取得財產狀態之轉換始有上開函令之適用。
而本件陳建民生前以處分股票所得價金購入公告現值523,158,326元之土地，於婚姻關係存續中辦妥過戶登記，該價金因屬動產，再以價金另行購入不動產而依法登記取得時，已屬婚後財產而非財產狀態之轉換，應無上開函釋適用，否則將永無婚後財產發生之可能。
惟原判決以陳建民結婚前持有之股票為其婚前財產，雖於婚姻關係存續中出售，但與上訴人之婚姻協力及貢獻無涉，仍屬陳建民婚前財產之衍生，不改變其本質為由，逕將陳建民婚前股票於婚後處分而購買之系爭公設地70,471,760元視為「婚前財產」，排除於夫妻剩餘財產差額分配請求權計算，增加遺贈稅法第17條之1及民法第1030條之1所無之限制，有違行政程序法第9條有利及不利一律注意原則，自有適用法規不當之違誤。
(三)原判決於計算遺產總額時，將系爭公共設施保留地視為「擬制性現金」；
卻又於計算夫妻剩餘財產差額分配請求權時將該公設地視為「擬制性股票」，其課稅基礎前後不一，顯有理由矛盾之違誤。
(四)上訴人於原審主張縱系爭婚前股票於婚後變現之資金為婚前財產，亦應僅限於該股票之取得成本，其於婚後出售而增值部分，仍屬臺灣高等法院101年度重家上字第51號判決「婚後實質上因增加而取得之財產利益」，惟原判決均未予斟酌，顯有理由不備之違誤等語，求為廢棄原判決，及訴願決定及復查決定（含原處分）均撤銷。
六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。
茲就上訴意旨再論斷如下：
(一)按所謂「稅捐規避」是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正當觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。
故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」。
租稅規避行為有違課稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；
且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
又都市計畫法第50條之1之規範意旨，本係就「為公益而長期受特別犧牲無法利用土地者」所給予之稅捐減免，自不包括沒有承受特別犧牲，卻利用私法手段「刻意」迎合都市計畫法第50條之1之構成要件外觀之情形。
查本件上訴人配偶陳建民知悉其於96年12月20日經確診罹患惡性肝臟腫瘤後，即於短暫期間，委託不動產仲介公司，以不限土地坐落區域、土地面積及公告現值單價之多寡等，搜購全台地區之公設地，並於委託購地期間，大量出售36家上市公司股票，用以支付購買系爭公設地之價金，並於10餘日內即完成購買及產權移轉登記，原判決因認此種行為與通常一般投資理財行為之行為態樣不同，動機顯為將應課徵遺產稅之股票，轉換成免課徵遺產稅之公設地，圖以規避遺產稅法之法定效果，以減輕原應負擔之遺產稅負。
且斟酌上訴人陳稱陳建民僅於上開期間購買公設地，以及依所提出之買賣有價證券彙總表及元大證券存摺，確認陳建民於罹重症期間大量密集出售上市公司股票，顯在於變現，用以支付購買系爭公設地之價金，因系爭公設地不列入課徵遺產稅之標的，在於規避遺產稅明確，經核原判決在法律評斷本案構成稅捐規避，並無不合。
至於上訴人所援引原審法院101年度訴字第186號判決係就被繼承人在重病昏迷無法處理事務期間所為之公設地購入行為，所為論述，與本件陳建民意識清楚所為情形不同，要難資為上訴人有利證據，亦經原判決確認在案，經核亦無不合。
上訴意旨主張原判決既不否認陳建民係出於自由意識購買系爭公設地，卻仍將其自由意識下之投資理財行為，將購地資金111,618,000元視為擬制性財產，計入遺產總額課徵遺產稅，背離原審法院101年度訴字第186號判決意旨，有違上開法令及遺贈稅法施行細則第13條規定，顯有適用法規不當之違誤云云，洵不足採。
(二)次按民法第1017條第1項之規定，夫之婚前財產，由夫所有，於法定財產制關係消滅後，不屬同法第1030條之1第1項規定妻剩餘財產分配之範圍。
依夫妻剩餘財產分配請求權之立法意旨及精神，在於夫或妻對「婚姻共同生活」之貢獻，予以平等評價，於婚姻關係存續中所形成（增加）之財產，平均分配與夫妻。
是夫妻各方之婚前財產，如非夫妻於婚姻關係存續中，因共同生活之協力及貢獻，自非屬剩餘財產分配之範圍。
以婚前財產購買的資產，僅屬該等財產之狀態變更，性質上仍屬婚前財產。
查本件被上訴人計算陳建民遺產總額時，關於陳建民生前購買之系爭公設地，係以其規避遺產稅捐方式為之，依實質課稅原則，應回復購地前資金111,618,000元，併計遺產總額課稅，已如前述。
又陳建民於93年1月3日與上訴人結婚前所持有之股票為其婚前財產，其於97年3月婚姻關係存續中，以出售上開股票所取得資金購買系爭公設地，此與上訴人之婚姻協力及貢獻無涉，仍屬陳建民之婚前財產之變更及衍生，不改變其婚前財產之本質。
而陳建民於婚姻關係存續中，處理其婚前財產，與財政部89年10月19日函釋就「74年6月5日民法親屬編修正生效前之不動產於聯合財產關係消滅前出售取得價金仍屬修正前財產，生存配偶不適用剩餘財產差額分配請求權之規定」所為之闡釋，與本件情形不同，但兩者就「對於婚前財產，於婚姻關係存續中出售所取得之價金，僅為財產狀態之變更」意旨相同，原判決因認陳建民於婚姻關係中出售婚前財產所取得之資金與購買系爭公設地，不予列入陳建民剩餘財產分配請求權扣除額之計算範圍，並無不合。
又本件計算遺產總額時，就被繼承人購買之系爭123筆公設地，因其規避稅捐，爰按實質課稅原則以售股購地資金111,618,000元核認遺產併計課稅；
至於計算請求權扣除額時，亦係以系爭售股購地資金111,618,000元認列，並就該筆資金區分為源自出售婚前財產或婚後財產之金額，要非上訴人所稱以「擬制性股票」核認，原判決因認原核定並無課稅基礎不一之情事，經核亦無不合。
上訴意旨主張原判決以陳建民結婚前持有之股票為其婚前財產，雖於婚姻關係存續中出售，但與上訴人之婚姻協力及貢獻無涉，仍屬陳建民婚前財產之衍生，不改變其本質為由，逕將陳建民婚前股票於婚後處分而購買之系爭公設地70,471,760元視為「婚前財產」，排除於夫妻剩餘財產差額分配請求權計算，增加遺贈稅法第17條之1及民法第1030條之1所無之限制，有違行政程序法第9條有利及不利一律注意原則，自有適用法規不當之違誤，以及計算遺產總額時，將系爭公共設施保留地視為「擬制性現金」；
卻又於計算夫妻剩餘財產差額分配請求權時將該公設地視為「擬制性股票」，其課稅基礎前後不一，顯有理由矛盾之違誤云云，亦不足取。
至於上訴人援引之臺灣高等法院101年度重家上字第51號判決係針對民法第1030條之2第1項規定有關法定財產關係消滅時債務之計算，核與本件上訴人請求權扣除額完全不予列入之情形不同，要無援引為有利於上訴人之資料可言。
(三)綜上所述，原判決維持原核定及訴願決定，駁回上訴人之訴，核無違誤，上訴意旨所指各節，無非重申前詞，而以上訴人主觀歧異見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當；
或對原審已為論究敘明者，指稱原判決適用法規不當、理由矛盾與理由不備之違背法令情事，應予廢棄，難認為有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 8 月 20 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠
法官 沈 應 南
法官 楊 得 君
法官 闕 銘 富

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 8 月 20 日
書記官 邱 彰 德