最高行政法院行政-TPAA,104,判,479,20150820,1

最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第479號
上 訴 人 中國人壽保險股份有限公司
代 表 人 王銘陽
訴訟代理人 楊建華會計師
複 代理人 周志潔律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年12月25日臺北高等行政法院103年度訴字第1378號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人民國99年度營利事業所得稅結算申報，列報前10年核定虧損本年度扣除額新臺幣（下同）4,251,415,948元及本年度抵繳之扣繳稅額637,880,902元，被上訴人分別核定3,662,215,882元及634,279,026元。

上訴人不服，申請復查未獲變更，復就前10年核定虧損本年度扣除額部分提起訴願，經決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院即臺北高等行政法院103年度訴字第1378號判決（下稱原判決）駁回。

上訴人不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：㈠依所得稅法第39條修法歷程及修正理由，78年12月30日修法前欲適用虧損扣抵之規定，僅須申報虧損年度如期申報，並使用藍色申報書或經會計師查核簽證報告即可；

於修法後，則增加於虧損產生年度亦須使用藍色申報書或經會計師查核簽證報告之條件，然並無增加虧損產生年度亦須如期申報之限制。

蓋該條規範「如期申報」要件之立意，係納稅人在申報扣除之當年度，因虧損扣除將減少國家稅收，為免國家稅收金額陷於不確定，乃規範合於申報期限之要件，而虧損產生年度，因納稅人不須繳稅，亦不生國家稅收減少之效果，故是否如期申報應非重要。

又依本院100年判字第1288號判決意旨，「如期申報」，乃指申報虧損年度而言。

此觀法院實務，在判斷如期申報要件，皆僅判斷申報虧損年度是否如期申報，全未就虧損產生年度是否有如期申報為涵攝，有本院102年判字第132號、100年判字第1069號及87年判字第462號判決足稽。

㈡上訴人99年度營利事業所得稅申報，列報系爭96年度虧損589,200,066元，已於法定期限內申報，已符適用所得稅法第39條「如期申報」要件。

被上訴人竟僅因上訴人於虧損產生年度逾期1天申報（當年度最後申報期限為6月2日，上訴人係於6月3日申報），即否准上訴人適用所得稅法第39條虧損扣除之規定，使上訴人產生之虧損高達589,200,066元，卻完全無法扣除，使上訴人之負稅能力無法正確衡量，顯嚴重侵害上訴人權益，有違量能課稅原則。

又上訴人於虧損產生年度僅遲延申報日期1日，違章情節實非常輕微，是上訴人如期履行申報義務之利益實屬微小；

反觀上訴人卻必須遭受589,200,066元扣除額不得列報之損害，顯見其採取之方法所造成之損害（不得適用虧損扣抵589,200,066元）與欲達成目的之利益（於法定期間內履行申報義務可得之利益），顯不相符，有違比例原則。

㈢本院100年判字第1289號判決認同財政部83年7月13日台財稅第831601175號函釋之見解，即對該函釋之短漏報稅捐之情形，亦應可以適用所得稅法第39條。

又觀財政部83年7月13日台財稅第831601183號函釋規定，顯見有短漏報稅捐之情形，如納稅人嗣後自動補報，仍有虧損扣除之適用。

本件上訴人無論於96年度（虧損產生年度）或99年度（申報扣除年度），皆無被查獲有短漏報稅捐之情形，基於舉重以明輕之法理，縱上訴人於96年度有逾期申報1天，全無短漏稅捐之情形，違章情節較查獲短漏稅捐之情形更為輕微，參諸前揭判決及解釋函令之意旨，實無否准上訴人適用虧損扣除之合法性及合理性云云，為此求為「訴願決定、原處分（含復查決定）關於剔除前10年核定虧損本年度扣除額589,200,066元部分撤銷」之判決。

三、被上訴人則以：㈠行為時所得稅法第39條已明文規定，公司組織之營利事業，如具備⒈會計帳冊簿據完備⒉虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報等要件，始得將經該管稽徵機關核定之前10年內各期虧損，自本年純益額中扣除。

上訴人引用52年1月29日修正公布之所得稅法第39條，忽略該條文已為78年12月30日修正條文所取代，實屬有誤。

又上訴人所引用之本院100年判字第1288號判決，爭點在於如何辨別會計帳冊簿據完備，與本件無涉，且判決中並未提及虧損扣除年度無須如期申報。

上訴人再引用本院100年判字第1069號判決及102年判字第132號判決，亦與本件虧損年度即屬逾期申報案件情形不同，自難援引比附。

㈡所得稅法第39條但書規定係屬租稅優惠，與量能課稅無涉，上訴人以產生虧損年度申報遲延一天，被上訴人並未從寬認定，而予全數否准系爭虧損扣除額，有違量能課稅原則，顯屬誤解。

至本院100年判字第1289號判決闡釋有關所得稅法第39條但書之規範意旨，不是租稅優惠之給予等語，因該號判決並非判例，對本件並無拘束力，且本院亦另有99年度判字第405號判決謂「……所得稅法第39條但書所謂『將以往年度營業之虧損，列入本年度計算』之租稅優惠……」之見解。

㈢上訴人96年度營利事業所得稅結算申報既逾越法定期間，不符合所得稅法第39條規定「如期申報」之要件，自不得享受盈虧互抵，已如前述，且未如期申報為一事實，逾期1天或逾期1年就所得稅法第71條第1項而言，皆為逾越法定不變期間，稅捐稽徵機關並無裁量權，與違反比例原則無涉等語，資為抗辯。

四、原判決略以：查上訴人96年營利事業所得稅會計年度為96年1月1日起至12月31日止，依所得稅法第71條第1項前段規定，結算申報截止日為次（97）年5月31日（97年5月31日為星期六，順延以同年6月2日星期一為末日），上訴人遲至97年6月3日始辦理申報，屬逾期申報，並為上訴人所不爭執。

是上訴人96年度營利事業所得稅結算申報既逾越法定期間，自不符所得稅法第39條規定「如期申報」之要件，上訴人主張該條規定「如期申報」係針對虧損申報年度之規範，不及於虧損產生年度云云，尚有誤解。

又上訴人所引本院100年判字第1288號、第1069號及102年判字第132號判決等相關見解，不惟與本件個案事實爭點並不同，已難比附援引，且本件亦不受該等相關判決見解之拘束。

又綜觀所得稅法相關規定，並無就虧損年度未如期申報之逾期天數不同，而賦予稅捐稽徵機關就申報扣除年度，仍得視個案情節為虧損扣除之裁量權限，是縱使僅逾期1天申報，亦係逾期申報，而不得申報扣除，並無違反比例原則。

上訴人主張僅因其於虧損產生年度逾期1天申報，違章情節輕微，被上訴人否准扣除，有違量能課稅原則與比例原則云云，亦難憑採。

另須符合「公司組織之營利事業」、「會計帳冊簿據完備」、「虧損及申報扣除年度均使用藍色申報書或經會計師查核簽證」及「如期申報營所稅」4項要件者，始得依所得稅法第39條規定申報扣除以往年度虧損。

是自無從以虧損年度並無應納稅額，縱有延遲申報營利事業所得稅，亦無損稅捐之正確性暨國家稅收云云，而主張虧損年度雖未如期申報亦可適用所得稅法第39條之規定扣除。

再，財政部83年7月13日台財稅第831601175號及台財稅第831601183號函釋均與本件個案事實及爭點並不相同，自無適用上開函釋之餘地；

本院100年判字第1289號判決見解，該案事實亦與本件不同，況本院亦不受該案判決見解之拘束，是上訴人此部分主張亦均無從據為有利之認定。

而本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明等語，資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人主張原判決違背法令，上訴意旨略以：㈠所得稅法第39條所稱「如期申報」係針對「申報扣除」年度，未及於「虧損產生」年度，原判決卻認該條第1項規定所指「如期申報」係規定納稅義務人「虧損」及「申報扣除」年度，均應如期申報，全然未說明採如此見解之理由，且由同法第71條規定判斷第39條如期申報之要件，實有判決不適用法規及理由不備。

又原判決先拆解所得稅法第39條第1項但書有「公司組織之營利事業」、「會計帳冊簿據完備」、「虧損及申報扣除年度均使用藍色申報書或經會計師查核簽證」及「如期申報營所稅」4項要件，而認「虧損及申報扣除年度均使用藍色申報書或經會計師查核簽證」須於「虧損及申報扣除」年度均具備，「如期申報營所稅」則未有此限制然其後依所謂文字結構或文義解釋認定「虧損」及「申報扣除」年度，均應如期申報，前後顯係矛盾，為判決理由矛盾。

㈡依本院100年度判字第1289號判決意旨、學者葛克昌及陳清秀之見解及稅捐稽徵法第12條之1之規定，因上訴人於虧損產生年度逾期1天申報（當年度最後申報期限為6月2日，上訴人係於6月3日申報），即否准上訴人適用所得稅法第39條虧損扣除之規定，使上訴人產生之虧損高達589,200,066元，卻完全無法扣除，使上訴人之負稅能力無法正確衡量，顯嚴重侵害上訴人權益，有違量能課稅原則，原審未說明何以上訴人所主張所得稅法第39條非屬量能課稅原則之理由，即為不利於上訴人之判斷，適用法規不當。

又原處分採取之方式並未有助於目的之達成，亦未選擇對人民權益損害最少之方式為之，有違比例原則，而原判決竟認原處分並未違法，判決不適用法規或適用不當。

㈢上訴人於96年度結算申報逾期時，已受稽徵機關另徵滯納金，其後又遭被上訴人否准於申報年度扣除該年度虧損，實有一行為重複處罰情事，原判決未依職權調查上訴人以被徵滯納金之事實證據，顯有違反行政訴訟法第133條之違法。

又依財政部83年7月13日台財稅第831601175號及台財稅第831601183號函釋，短漏報之情形於一定範圍內得視為情節輕微，而免按會計帳冊簿據不完備認定，則「如期申報」之要件應為相同處置，得於一定範圍視為情節輕微，而免按未如期申報認定，始符平等原則，原判決未見於此，亦未說明為何就此情形得為合理之不同處置，有違平等原則及判決理由不備云云。

六、本院查：㈠按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

……」，行為時所得稅法第71條第1項前段定有明文。

次按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。

但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前10年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」

，同法第39條第1項設有規定。

㈡本件係上訴人99年度營利事業所得稅結算申報，列報前10年核定虧損本年度扣除額4,251,415,948元及本年度抵繳之扣繳稅額637,880,902元，被上訴人分別核定3,662,215,882元及634,279,026元。

上訴人不服，申請復查未獲變更（原處分卷第482-487頁），復就前10年核定虧損本年度扣除額部分提起訴願，經決定駁回（原審卷第23-27頁），提起行政訴訟，經原審法院以原判決駁回。

上訴人不服，提起本件上訴，主張原判決違背法令，請求廢棄，核其主張各節，並非可採，茲說明如下。

㈢上訴人主張所得稅法第39條第1項但書有關扣除虧損之規定，並非要求「虧損」年度及「申報扣除」年度均須「如期申報營所稅」，原判決不依此解釋，顯有違誤，其判決違背法令云云。

按所得稅法第39條第1項既規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。

但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前10年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」

，由此可知，得依本條項但書規定申報扣除以往年度虧損者，須符合「公司組織之營利事業」、「會計帳冊簿據完備」、「虧損及申報扣除年度均使用藍色申報書或經會計師查核簽證」及「如期申報營所稅」4項要件。

又依所得稅法第71條第1項前段規定，納稅義務人本即負有應「定期申報所得稅」之義務。

是依法條文義及規範意旨以觀，所得稅法第39條第1項但書所指「如期申報」，自非僅指納稅義務人應如期申報扣除年度之營利事業所得稅，而係規定納稅義務人「虧損」及「申報扣除年度」均應如期申報，始符該規定之意旨。

經查，上訴人96年營利事業所得稅會計年度為96年1月1日起至12月31日止，依所得稅法第71條第1項前段規定，結算申報截止日為次（97）年5月31日（97年5月31日為星期六，順延以同年6月2日星期一為末日），上訴人遲至97年6月3日始辦理申報，屬逾期申報，有該申報書（原處分卷第164頁）可稽，且為上訴人所不爭。

是上訴人96年度營利事業所得稅結算申報既逾越法定期間，自不符合所得稅法第39條第1項但書規定「如期申報」之要件，上訴人稱該「如期申報」之規定係針對虧損申報年度之規範，不及於虧損產生年度云云，揆諸前揭規定及說明，尚非有據。

上訴人上開主張，核不足採。

㈣上訴人主張原處分因上訴人於虧損產生年度逾期1天申報，即否准適用虧損扣除之規定，使上訴人之高額虧損無法扣除，有違比例原則及量能課稅原則，原判決未予指正，其判決違背法令云云。

經查，觀諸所得稅法之相關規定，並無就虧損年度未如期申報之逾期天數不同，而賦予稅捐稽徵機關就申報扣除年度，仍得視個案情節為虧損扣除之裁量權限，是縱使僅逾期1天申報，亦係逾期申報，而不得申報扣除，並無違反比例原則或量能課稅之問題。

原判決審認上訴人主張其僅於虧損產生年度逾期1天申報，違章情節輕微，被上訴人否准扣除，有違比例原則與量能課稅原則云云，尚難憑採等語（第7頁），核無不合。

上訴人上開主張，並非可採。

㈤上訴人復主張其96年度結算申報逾越期限時，已受稽徵機關另徵滯報金，本件原處分否准於申報年度扣除年度虧損，實有重複處罰之違誤，原判決予以維持，其判決違背法令云云。

經查，依所得稅法第39條第1項但書規定，符合上開4項要件者，得申報自本年純益額中扣除前10年「經稽徵機關核定之虧損」，係規範享有虧損扣除之應有要件。

至於所得稅法第108條第1項則係規定滯報金之計算，依稽徵機關調查核定之所得額，據以計算應納稅額，另就應納稅額加徵10%滯報金，係規範營利事業未依限申報應予加徵滯報金，二者規範之事項及目的不同。

且觀之上訴人本件系爭虧損年度之96年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，其中第67欄項「未依限申報依所得稅法第108條第1、2項之規定加徵滯報金、怠報金」核定額為0元（參見本院卷附被上訴人所提附件一），尚無加徵滯報金之情事。

故上訴人所稱本件有重複處罰之情形云云，並非屬實，其上開主張，亦非可採。

㈥綜上所述，原判決認本件原處分，認事用法，均無違誤，維持原處分、復查決定及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；

又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。

且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。

本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 8 月 20 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟
法官 劉 穎 怡
法官 汪 漢 卿
法官 蕭 忠 仁

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 8 月 20 日
書記官 彭 秀 玲