最高行政法院行政-TPAA,104,判,481,20150820,1

最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第481號
上 訴 人 黃丁城
訴訟代理人 林益民會計師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 許慈美
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年3月12日臺中高等行政法院103年度訴字第363號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人提起上訴時，被上訴人之代表人為阮清華，嗣變更為許慈美，並由許慈美聲明承受訴訟，有其提出之行政訴訟聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合。

二、上訴人係黃丁城商標事務所（民國95年3月31日更名為三多國際專利商標事務所，下稱三多事務所）負責人，95及96年度綜合所得稅結算申報，原列報取自與其他合夥人合夥經營之三多事務所執行業務所得新臺幣（下同）76,370元及106,721元，嗣經被上訴人依查得資料核定該事務所95年度收入總額50,506,305元，費用總額25,073,064元，全年所得額25,433,241元，按出資比例，核定上訴人及配偶粘美玉執行業務所得1,096,173元（25,433,241元4.31％）及15,392,198元（25,433,241元60.52％）；

96年度收入總額56,434,284元，費用總額26,626,054元，全年所得額29,808,230元，按出資比例，核定上訴人及配偶粘美玉執行業務所得1,284,734元（29,808,230元4.31％）及19,524,391元（29,808,230元65.50％），通報被上訴人所屬北斗稽徵所併同95年度漏報上訴人執行業務所得10,500元及配偶粘美玉租賃所得22,260元（應稅免罰），歸課核定上訴人95及96年度綜合所得總額為17,111,732元及21,310,074元，所得淨額為16,533,664元及20,741,799元，補徵應納稅額5,950,370元及7,632,087元，並分別按所漏稅額5,901,411元及7,566,961元，處罰鍰2,949,573元（依論罰所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰：5,901,411元｛【（10,500元0.2倍）＋（16,412,001元0.5倍）】/16,422,501元｝）及3,783,480元（7,566,961元0.5倍）。

上訴人就核定取自三多事務所執行業務所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，95及96年度獲追減執行業務所得10,521,063元（上訴人699,457元、粘美玉9,821,606元）及13,211,038元（上訴人815,636元、粘美玉12,395,402元），罰鍰2,103,984元及2,642,207元（下稱原處分）。

上訴人仍表不服，分別提起訴願，均經訴願駁回，合併提起行政訴訟，經原審法院即臺中高等行政法院103年度訴字第363號判決（下稱原判決）駁回。

上訴人不服，遂提起本件上訴。

三、上訴人起訴主張：本件係被上訴人依查得資料重新核定上訴人95、96年度綜合所得稅，核定上訴人補徵綜合所得稅及處以罰鍰之案件，係屬核課未確定案件，依司法院釋字第696號解釋及憲法第7條平等原則，應適用夫妻「非薪資所得」分開計稅。

按行政院102年3月14日通過財政部所提所得稅法第15條修正草案之夫妻「非薪資所得」分開計稅之計算方式，本案95、96年度綜合所得稅重新計算綜合所得稅之本稅應當分別為1,580,002元及2,204,348元。

被上訴人以「法律安定性」為由，駁回上訴人之主張；

惟本案上訴人95年度綜合所得稅及96年度綜合所得稅係在被上訴人第一次核定之後，重新查核核定，上訴人若是在被上訴人第一次核課確定才主張適用夫妻「非薪資所得」分開計稅之計算方式，當然應有法律安定性之問題，然而本案係被上訴人重新查核核定補稅及處以罰鍰之處分，而且非屬核課確定之案件，被上訴人上述核課處分當然不能違憲、違法，所以依司法院釋字第696號解釋及憲法第7條「平等原則」，上訴人95年度及96年度綜合所得稅應適用夫妻「非薪資所得」分開計稅之計算方式。

又本件罰鍰，應按降低之本稅裁罰云云，為此求為「訴願決定及復查決定有關不利上訴人部分均撤銷。」

之判決。

四、被上訴人則以：㈠夫妻非薪資所得合併計稅部分：司法院釋字第696號解釋，固認所得稅法第15條第1項，有關夫妻非薪資所得強制合併計算稅額之規定，違反憲法第7條平等原則，然亦闡明該規定「應自本解釋公布之日（101年1月20日）起至遲於屆滿2年時失其效力。」

因此，所得稅法第15條第1項規定於上訴人行為時仍屬有效施行之法律，從而，被上訴人依該規定，95及96年度合併核定上訴人及其配偶粘美玉綜合所得總額17,111,732元及21,310,074元，所得淨額16,533,664元及20,741,799元，補徵應納稅額5,950,370元及7,632,087元，申請復查追減執行業務所得10,521,063元及13,211,038元並無不合。

又司法院釋字第725號解釋係認法令經大法官解釋宣告違憲定期失效者，聲請人之原因案件得據以請求救濟，法院不得以該法令期限內仍屬有效為由駁回，並非指經宣告違憲之法令，自解釋公布日起失效。

另為符合司法院釋字第696號解釋意旨，104年1月21日修正所得稅法第15條規定，自103年1月1日起，納稅義務人、配偶及受扶養親屬之各類所得，應由納稅義務人合併申報及計算稅額；

其稅額計算方式，就各類所得合併計算稅額、薪資所得分開計算稅額及夫妻各類所得分開計算稅額擇一適用。

㈡罰鍰：上訴人持與本稅相同之理由提起本件訴訟，主張夫妻非薪資所得合併計稅違憲，請依分開計稅之本稅重新裁罰。

經查其主張不足採據之理由，已論述如前，上訴人執詞爭執，委不足採等語，資為抗辯。

五、原判決略以：㈠本稅部分：上訴人對於95年度及96年度綜合所得稅事實認定金額並無爭議，僅起訴主張：依司法院釋字第696號解釋，有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7條平等原則。

本案屬未確定案件，應適用夫妻「非薪資所得」分開計稅云云。

然查：司法院釋字第696號解釋固認所得稅法第15條第1項規定，違反憲法第7條平等原則，惟上開解釋亦闡明該規定「應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力。」

此司法院大法官選採「定期失效」之法律效果，而非即時失效，係因考量宣告立即失效，將對國家整體租稅債權及租稅公平之維護，產生重大不利影響，且亦對租稅法律之安定性將產生莫大損害，故基於維護法秩序之安定，及給予制定法規機關過渡時間，該規定並非自司法院釋字第696號解釋公布之日即為失效。

又所得稅法第15條於104年1月21日已修正，其規定係自103年1月1日起，納稅義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬始有適用，並應由納稅義務人合併申報及計算稅額，且納稅義務人應就各類所得合併計算稅額，或薪資所得分開計算稅額，其餘各類所得合併計算稅額，或者各類所得分開計算稅額之方式擇一適用，本件係95年度及96年度上訴人及配偶之執行業務所得，是自無最新修正所得稅法第15條規定之適用。

準此，修正前所得稅法第15條第1項之規定於上訴人行為時仍屬有效施行之法律，被上訴人依該法條之規定計算稅額，並無違誤。

上訴人此部分主張，顯係誤解法令，尚非可採。

㈡罰鍰部分：上訴人雖起訴主張綜合所得稅之罰鍰，應按降低之本稅裁罰云云。

然查：本件被上訴人查獲上訴人95及96年度綜合所得稅有漏報執行業務所得之事實，已詳如前述，上訴人未盡誠實申報之義務，核有應注意、能注意而不注意之違失，依行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項規定，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關於所得稅法第110條第1項等違章情節，分別裁處845,589元（95年度經復查決定追減後）、1,141,273元（96年度經復查決定追減後），經核係已考量上訴人之違章程度而為適切之裁罰，原處分（復查決定）並無違誤。

而104年1月21日最新修正公布之所得稅法第15條（有關配偶之合併申報）其規定係自103年1月1日起適用，本件係95年度及96年度上訴人及配偶之執行業務所得，並無最新修正所得稅法第15條規定之適用，已如前述。

上訴人主張綜合所得稅之罰鍰，應按降低之本稅裁罰云云，亦無足採。

又本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證不影響本判決之認定，爰不一一論述，併予敘明等語，資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。

六、上訴人主張原判決違背法令，上訴意旨略以：㈠本件與司法院釋字第696號解釋之聲請人其89年度綜合所得稅之案件，同屬申報後查獲核定案件，且提起行政救濟均主張夫妻「非薪資所得」強制合併計算違反憲法第7條平等原則，然司法院釋字第696號解釋聲請人其89年綜合所得稅，應適用夫妻非薪資所得分開計稅，而本件係95年度及96年度綜合所得稅，卻不能適用夫妻非薪資所得分開計稅，原判決顯違反平等原則。

㈡司法院釋字第696號解釋業已宣告78年12月30日修正公布之所得稅法第15條第1項規定中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7條平等原則，應自解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力，原判決仍維持夫妻非薪資所得強制合併申報，明顯違憲。

㈢司法院釋字第696號解釋於101年1月20日公布，依本院102年度判字第183號判決及司法院釋字第592號解釋意旨，應自該解釋公布之日起向後發生效力，未核課確定案件應予適用，本件屬未核課確定案件，應適用夫妻非薪資所得分開計稅之計算方式云云。

七、本院查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」

；

「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」

，行為時所得稅法第14條第1項第2類前段及第15條第1項前段定有明文。

次按「中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第15條第1項規定：『納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。』

（該項規定於92年6月25日修正，惟就夫妻所得應由納稅義務人合併報繳部分並無不同。

）其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7條平等原則，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力。」

，司法院釋字第696號著有解釋。

又按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

；

「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

，行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項設有規定。

㈡本件上訴人係黃丁城商標事務所（95年3月31日更名為三多國際專利商標事務所）負責人，95及96年度綜合所得稅結算申報，原列報取自與其他合夥人合夥經營之三多事務所執行業務所得76,370元及106,721元，嗣經被上訴人依查得資料，95年度按出資比例，核定上訴人及配偶粘美玉執行業務所得1,096,173元及15,392,198元；

96年度按出資比例，核定上訴人及配偶粘美玉執行業務所得1,284,734元及19,524,391元，通報被上訴人所屬北斗稽徵所併同95年度漏報上訴人執行業務所得10,500元及配偶粘美玉租賃所得22,260元（應稅免罰），歸課核定上訴人95及96年度綜合所得總額為17,111,732元及21,310,074元，所得淨額為16,533,664元及20,741,799元，補徵應納稅額5,950,370元及7,632,087元，並分別按所漏稅額5,901,411元及7,566,961元，處罰鍰2,949,573元及3,783,480元。

上訴人就核定取自三多事務所執行業務所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，95及96年度獲追減執行業務所得10,521,063元及13,211,038元，罰鍰2,103,984元及2,642,207元（即原處分，原處分4-1卷第926-934頁、原處分4-3卷第822-830頁）。

上訴人仍表不服，分別提起訴願，均經訴願駁回（原審卷第23-27、28-32頁），合併提起行政訴訟，經原審法院以原判決駁回。

上訴人不服，提起本件上訴，主張原判決違背法令，請求廢棄，核其主張各節，並非可採，茲說明如下。

㈢上訴人主張行為時所得稅法第15條第1項有關夫妻非薪資所得強制合併計算稅額之規定，業經司法院釋字第696號解釋宣告違反憲法第7條平等原則，本件屬未核課確定案件，應適用夫妻非薪資所得分開計稅之計算方式，原判決仍維持夫妻非薪資所得合併計稅及未予降低裁罰，顯有違誤，其判決違背法令云云。

經查，關於夫妻非薪資所得合併計稅部分，司法院釋字第696號解釋固認行為時即修正前所得稅法第15條第1項，有關夫妻非薪資所得強制合併計算稅額之規定，違反憲法第7條平等原則，惟該解釋亦闡明該規定「應自本解釋公布之日（101年1月20日）起至遲於屆滿2年時失其效力。」

。

司法院大法官採取「定期失效」之法律效果，而非即時失效，係因考量宣告違憲部分，其修正影響層面廣泛，以及稅捐制度設計之繁複性，主管機關需相當期間始克完成（解釋理由書第5段參照），故給予制定法規機關過渡時間，該規定並非自司法院釋字第696號公布之日即為失效。

而所得稅法第15條原規定「（第1項）納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。

……（第2項）納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。

……」，嗣於104年1月21日已修正公布為「（第1項）自中華民國103年1月1日起，納稅義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有第14條第1項各類所得者，除納稅義務人與配偶分居，得各自依本法規定辦理結算申報及計算稅額外，應由納稅義務人合併申報及計算稅額。

納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿之次日起算6個月內申請變更。

（第2項）前項稅額之計算方式，納稅義務人應就下列各款規定擇一適用：各類所得合併計算稅額：納稅義務人就其本人、配偶及受扶養親屬之第14條第1項各類所得，依第17條規定減除免稅額及扣除額，合併計算稅額。

薪資所得分開計算稅額，其餘各類所得合併計算稅額：㈠納稅義務人就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額。

計算該稅額時，僅得減除分開計算稅額者依第17條規定計算之免稅額及薪資所得特別扣除額。

㈡納稅義務人就其本人、配偶及受扶養親屬前目以外之各類所得，依第17條規定減除前目以外之各項免稅額及扣除額，合併計算稅額。

各類所得分開計算稅額：㈠納稅義務人就其本人或配偶之第14條第1項各類所得分開計算稅額。

計算該稅額時，僅得減除分開計算稅額者依第17條規定計算之免稅額、財產交易損失特別扣除額、薪資所得特別扣除額、儲蓄投資特別扣除額及身心障礙特別扣除額。

㈡納稅義務人就前目分開計算稅額之他方及受扶養親屬之第14條第1項各類所得，依第17條規定減除前目以外之各項免稅額及扣除額，合併計算稅額。

㈢納稅義務人依前2目規定計算得減除之儲蓄投資特別扣除額，應於第17條第1項第2款第3目之3所定扣除限額內，就第1目分開計算稅額之他方及受扶養親屬符合該限額內之所得先予減除；

減除後如有餘額，再就第1目分開計算稅額者之所得於餘額內減除。

（第3項）第1項分居之認定要件及應檢附之證明文件，由財政部定之。」

，其條文已明定係自103年1月1日起，納稅義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬始有適用，且原則上應由納稅義務人合併申報及計算稅額，又納稅義務人應就各類所得合併計算稅額，或薪資所得分開計算稅額，其餘各類所得合併計算稅額，或者各類所得分開計算稅額之計算方式擇一適用。

本件係95年度及96年度上訴人及配偶之執行業務所得，依前揭規定及說明，自無最新修正所得稅法第15條規定之適用，且原所得稅法第15條第1項既為行為時法，並未因上開司法院解釋而溯及失效。

準此，修正前所得稅法第15條第1項之規定於上訴人行為時仍屬有效施行之法律，被上訴人依該法條之規定計算稅額，原判決予以維持，並無違誤。

關於罰鍰部分，上訴人雖主張本件綜合所得稅之罰鍰，應按降低之本稅裁罰云云。

然查，被上訴人查獲上訴人95及96年度綜合所得稅有漏報執行業務所得等事實，已如前述，上訴人未盡誠實申報之義務，其違章行為成立，被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關於所得稅法第110條第1項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。

短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者。

處所漏稅額0.2倍之罰鍰。

……短漏報屬前二點以外之所得，且無第4點情形者。

處所漏稅額0.5倍之罰鍰。

（短漏報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。

）」等違章情節，分別裁處845,589元（95年度經復查決定追減後）、1,141,273元（96年度經復查決定追減後），核已考量上訴人之違章程度而為適切之裁罰，原判決予以維持，亦無不合。

而104年1月21日最新修正公布之所得稅法第15條（有關配偶之合併申報），其規定係自103年1月1日起，納稅義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬始有適用等情，已詳前述，則本件係95年度及96年度上訴人及配偶之執行業務所得，自無最新修正所得稅法第15條規定之適用。

上訴人所稱本件綜合所得稅之罰鍰，應按降低之本稅裁罰云云，尚乏所據。

上訴人主張各節，揆諸前揭規定及說明，並非可採。

㈣綜上所述，原判決認本件原處分，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。

且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。

本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 8 月 20 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟
法官 劉 穎 怡
法官 汪 漢 卿
法官 蕭 忠 仁

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 8 月 20 日
書記官 彭 秀 玲