最高行政法院行政-TPAA,104,判,486,20150827,1

最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第486號
再 審原 告 藍德鋆
李藍免
共 同
訴訟代理人 林石猛律師
蘇偉哲律師
再 審被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
送達代收人 許秀治

上列當事人間遺產稅事件，再審原告對於中華民國104年3月5日
本院104年度判字第100號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。

理 由
一、緣再審原告之父藍仁聰於民國84年9月6日死亡，繼承人申報遺產稅，經再審被告核定（下稱原核定）遺產總額新臺幣（下同）286,347,709元，遺產淨額196,228,727元，應納稅額83,008,613元，並處罰鍰2,388,853元。
再審原告申經復查決定追減遺產總額5,000,000元及罰鍰1,901,250元，再審原告訴經財政部以91年10月11日台財訴字第0910013209號為「原處分（即復查決定）關於未償債務部分撤銷，由被上訴人另為處分。
其餘訴願駁回。」
之訴願決定（下稱91年訴願決定），再審原告就訴願駁回部分提起行政訴訟，臺北高等行政法院（下稱原法院）以91年度訴字第5064號為「91年訴願決定及復查決定關於坐落新北市三重區（原臺北縣三重市○○○○○○○段頂田心子小段18號、19-1號、19-2號土地部分及該部分所涉罰鍰均撤銷（命被上訴人另為適法之處分）；
其餘之訴駁回。」
之判決（下稱5064號判決），再審被告上訴，經本院以95年度判字第1515號判決（下稱1515號判決）駁回而告確定。
嗣再審原告撤回未償債務扣除額及坐落新北市○○區○○○段頂田心子小段19-1號土地農業用地扣除額部分之復查，再審被告以96年5月10日北區國稅法二字第0960016794號重核復查決定（下稱96年重核復查決定）追認新北市○○區○○○段頂田心子小段18號、19-2號土地（下稱系爭土地）農業用地扣除額199,578,980元，重行核算漏稅額為0元，註銷罰鍰。
嗣法務部調查局北部地區機動工作站（下稱調查局北機站）於102年6月19日通報系爭土地於藍仁聰死亡時為寶群紙器股份有限公司（下稱寶群公司）廠房，非作農業使用，再審被告再以102年11月7日北區國稅法二字第1020020333號重核復查決定（下稱102年重核復查決定），依行政程序法第117條規定，撤銷96年重核復查決定，並追減罰鍰292,178元，其餘維持原核定。
再審原告提起訴願，亦遭駁回（下稱103年訴願決定），循序提起行政訴訟，原法院以103年度訴字第843號判決（下稱前程序原審判決）駁回，經本院以104年度判字第100號判決（下稱原確定判決）維持而告確定。
再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張：㈠調查局北機站通報「系爭土地於84年6月24日至89年1月11日期間，皆為寶群公司廠房，藍德鋆為逃漏遺產稅，竟於89年1月11日至90年11月21日間，拆除寶群公司廠房，重新整地栽種地瓜葉等農作物……」之內容，早於5064號、1515號判決作成前即已存在之事實，甚至早於91年訴願決定之作成時點，不符司法院院字第1629號解釋「新事實係指訴願或再訴願決定確定後，另行發生與原處分原因不同之事實」之定義，亦絕無判決之裁判基準時點以後，為判決基礎之事實變更之可能。
調查局北機站所檢附之空照圖等資料，係用以證明待證事實之新證據，而非無庸舉證證明之新事實，依司法院院字第1461號解釋，再審被告未經再審程序，不能據以為重核復查決定之依據。
原確定判決誤將調查局北機站通報內容及資料認定為5064號、1515號判決基準時點後發生之新事實，且寬認再審被告得不受上開判決效力之拘束，得為與上開判決意旨不同之102年重核復查決定，適用法規顯有錯誤之情事。
㈡原確定判決謂5064號判決僅將91年訴願決定及復查決定關於坐落新北市○○區○○○段頂田心子小段19-1號及系爭土地與該部分所涉罰鍰撤銷（命被上訴人另為適法之處分）」，顯見該部分之法律關係乃為5064號、1515號案訴訟標的並已經實質審理。
則「系爭土地可否核認農業用地扣除額」之法律關係既經上開判決為實質判決，依行政訴訟法第213條及本院72年判字第336號判例意旨，此訴訟標的之法律關係當然為5064號、1515號判決既判力所及，原確定判決竟認該部分未經5064號及1515號為實質判決，不生既判力之問題，不僅悖於事實，亦牴觸行政訴訟法第213條及本院72年判字第336號判例意旨，適用法規顯有錯誤。
㈢5064號及1515號判決撤銷復查及91年訴願決定關於系爭土地部分，命再審被告另為處分，並非認為事實尚欠明瞭，應由再審被告調查事證另為處分，而係認事實已臻明確，再審被告適用法律見解有違誤應另為處分之情況，依行政訴訟法第216條第3項規定及司法院釋字第368號解釋意旨，再審被告應受5064號及1515號判決意旨之拘束，不得為歧異之決定或處分，且不僅判決後所為之第1次重核復查決定應受上開判決意旨拘束，嗣後亦不得任意再為與判決意旨歧異之重核復查決定，否則司法院釋字第368號解釋所謂行政訴訟法拘束力規定係為終局解決爭議權利義務關係之意旨，即形同架空。
原確定判決認再審被告得依行政程序法第117條規定為與5064號及1515號判決意旨相反之102年重核復查決定，顯有違誤。
㈣如前所述，調查局北機站通報之資料，其性質為新證據，再審被告如認5064號及1515號判決有不當，應先提起再審之訴獲勝訴後，始得再為重核復查決定，原確定判決未見及此，竟認其得依行政程序法第117條作成102年重核復查決定，即有消極不適用行政訴訟法第273條第1項第13款之情事，且此見解破壞行政救濟體系，足以影響本案之判決結果，應符合同條第1項第1款適用法規顯有錯誤之要件。
另依行政訴訟法第276條第4項規定之立法意旨及司法院院字第1461號解釋可知，如無再審途徑得除去訴願決定之拘束力，行政機關仍須受訴願決定效力之拘束，故即便再審被告因逾越5年期間不得循再審途徑除去5064號及1515號判決之拘束效力，仍應以維護判決安定性為優先考量，不容再審被告依行政程序法第117條規定逕為重核復查決定。
㈤依原確定判決就核課期間之見解可知，其對稅捐處分係採復查主義，認稅捐稽徵機關於核課期間內為課稅處分後，無論嗣後是否經法院或原處分機關撤銷，該課稅處分效力均不受影響，故無逾越核課期間之問題。
惟採復查主義將造成撤銷效力僅及於復查決定而不及於原課稅處分，則原課稅處分與重核復查決定兩內容不同之處分將併存有效，此顯與行政法理扞格不入，且復查主義於法無明文之情形下侵害立法者對於訴訟制度所享有的立法形成自由，違法限縮法院審理判決範圍僅及於復查決定而不及於原課稅處分，除牴觸行政訴訟法第4條規定外，亦違反法律保留原則及憲法第16條規定。
本件5064號及1515號判決再審原告勝訴後，再審被告並據以作成96年重核復查決定撤銷原核定處分，依行政程序法第118條規定原核定處分應溯及失效，依同法第132條規定，原已經過之核課期間應不中斷，仍於90年6月3日屆滿，再審被告不得再為102年重核復查決定變動再審原告之納稅義務，原確定判決採復查主義致本應勝訴之再審原告反遭敗訴之結果，再審原告據以主張其有適用法規顯有錯誤之再審理由，自屬有據。
㈥96年重核復查決定追認系爭土地之農地扣除額，性質係屬對89年原核定所為之變更處分，102年重核復查決定將之撤銷，性質上亦屬對96年重核復查決定之變更處分，而無論是原核定處分、96年重核復查決定或102年重核復查決定，均係就再審原告應納稅額之範圍先後加以具體化之行為，同屬再審被告核課權之行使，應受稅捐稽徵法第21條核課期間之限制，再審被告作成96年重核復查決定後，原核定處分已遭撤銷，遭原核定處分中斷之核課期間視為不中斷，於90年6月3日屆滿，102年重核復查決定顯逾核課期間後始完成，顯然違法，原確定判決不察，認其無逾越核課期間之問題，實有牴觸稅捐稽徵法第21條第1項及第2項後段之規定。
縱認96年重核復查決定撤銷效力僅及於復查決定，不及於原核定處分，然1515號判決作成時，本件即告確定，再審原告已不得再訴請撤銷原核定處分，依行政程序法第133條規定，原中斷之核課期間自1515號判決確定後重行起算5年，則再審被告於102年重核復查決定，仍有逾越稅捐稽徵法第21條核課期間之違法。
原確定判決無視行政程序法第133條規定，認再審被告得無限期為重核復查決定，其適用法規亦顯有違誤等語。
求為「廢棄原確定判決及前程序原審判決，103年訴願決定及102年重核復查決定不利再審原告部分均撤銷」之判決。
三、再審被告則以：再審原告有意規避及取巧，意圖提供不正確資料或不完全陳述，致再審被告誤認系爭土地為農業使用而作成行政處分，藉以獲取免徵遺產稅，縱非故意亦有重大過失，核有行政程序法第119條信賴不值得保護情事，再審被告依同法第117條規定撤銷96年重核復查決定，重為102年重核復查決定，於法有據；
且所審理之事實狀態核與5064號及1515號判決審理之事實狀態有別，自不受前開確定判決既判力之拘束，難謂前程序原審判決與原確定判決有適用法規顯有錯誤之情事，亦無行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由等語，資為抗辯。
四、本院查：
㈠按「（第1項）有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。
但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤者。
」行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。
該款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言；
至於法律上見解之歧異，或在學說上諸說併存尚無法規判解可據者，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤而據為再審之理由，本院著有62年判字第610號、97年判字第360號、第395號判例足參。
㈡次按行政訴訟法第213條明定「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」
又「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」
本院著有72年判字第336號判例足參，95年2月份庭長法官聯席會議㈠決議亦同此旨。
是以訴訟標的之法律關係如未經確定終局為裁判者，即無適用上開規定及判例、決議意旨之餘地。
經查，本院1515號判決係以：系爭土地依44年間之都市計畫圖，係坐落於「農業區」範圍內，可供農作使用；
47年間因都市計畫圖變更而坐落於「混合區」內，依都市計畫土地使用管制精神，系爭土地於為混合區前即為農業使用，仍得繼續為原來之使用即農業使用；
64年間因擴大都市計畫，系爭土地分別坐落於「混合區」、「洪水平原一級管制區」，依當時管制辦法之規定，仍得合法供農作使用；
80年間第1次通盤檢討都市計畫，系爭土地分別坐落「住宅區」、「部分住宅區部分道路用地（尚未辦理地籍分割）」範圍內，該都市計畫書並規定其應另擬訂細部計畫以市地重劃方式整體開發。
再審原告之父藍仁聰84年9月6日死亡時，系爭土地之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，故系爭土地屬得合法作農業使用。
而依行為時遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1項第6款規定，遺產中之農業用地及其地上農作物，須由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，始得扣除其土地及地上農作物價值之全數，再審被告於核定遺產稅時，未予查明系爭土地於繼承時之使用狀況，僅以系爭土地使用分區非農業區或保護區，不符農業用地免稅條件，否准自遺產總額扣除，自有違誤等由，維持5064號撤銷系爭土地及所涉罰鍰部分之判決，並非認定系爭土地於繼承時係屬農業用地且供作農業使用（此部分理由與5064號判決不同）。
則再審被告於1515號判決確定後，自應依判決意旨就系爭土地於繼承發生時之使用狀況為調查後，再另為適法處分。
原確定判決認系爭土地未經5064號及1515號判決實質審理判決，上開判決就系爭土地並無既判力，依上開規定及說明，核無不合，再審原告主張原確定判決違反行政訴訟法第213條規定與本院72年判字第336號判例，適用法規顯有錯誤，委無足取。
㈢判斷確定判決是否適用法規顯有錯誤，係以該確定判決所確定之事實為前提。
準此，主張確定判決認定事實錯誤，或主張與確定判決所確定事實之相異事實，進而謂確定判決適用法規顯有錯誤，均不得認係首揭之「適用法規顯有錯誤」之事由。
原確定判決駁回再審原告前程序之上訴，係以：⑴再審原告於85年6月3日申報遺產稅，依稅捐稽徵法第21條規定，核課期間係自85年6月4日起至90年6月3日止，經再審被告依法核定，其限繳日期為89年10月26日至89年12月25日，而再審原告於89年11月17日申請復查，足見遺產稅繳款書已於核課期間內送達，原核定未逾5年之核課期間。
⑵再審被告之復查決定就再審原告申請復查之項目包含系爭土地等事項，追減被繼承人死亡前3年內贈與遺產500萬元，變更核定遺產總額為281,347,709元、遺產淨額為191,228,727元、裁處罰鍰487,603元，其餘則維持原核定。
而91年訴願決定僅撤銷關於未償債務部分之復查決定，其餘部分仍予維持。
再審原告就訴願駁回部分提起行政訴訟，5064號判決僅將91年訴願決定及復查決定關於坐落新北市○○區○○○段頂田心子小段19-1號及系爭土地部分及該部分所涉罰鍰予以撤銷（命再審被告另為適法之處分），其餘部分則予維持，並經1515號判決駁回再審被告之上訴而告確定。
足見91年訴願決定及復查決定關於系爭土地及該部分所涉罰鍰部分業經撤銷，再審被告仍應依職權重為復查決定（按再審原告嗣撤回新北市三重區二重埔段頂田心子小段第19-1號土地之復查申請），5064號及1515號判決就該部分並未為實質之判決，故不生既判力之問題。
而復查決定及91年訴願決定有關系爭土地未准免徵遺產稅部分既經撤銷確定，即回復至原核定系爭土地未符農業使用標準，不予扣除之狀態。
再審被告乃依前開判決意旨，審酌再審原告提出之證明，認定系爭土地屬農業用地，並作農業使用，系爭土地部分及其地上農作物，由繼承人承受，乃准扣除其土地及地上農作物價值之全數，免徵遺產稅，而為准予追認系爭土地之農業用地扣除額199,578,980元及變更核定罰鍰為0元之96年重核復查決定，該決定係屬授益性行政處分且未經爭訟。
嗣調查局北機站於102年6月19日通報再審被告，系爭土地於84年6月24日至89年1月11日期間皆為寶群公司廠房，藍德鋆為逃漏遺產稅於89年1月11日至90年11月21日間拆除寶群公司廠房，重新整地栽種地瓜葉等農作物，虛構土地為農地使用假象，請再審被告依職權就逃漏遺產稅部分重新核處，再審原告對於上情並無爭議，則再審被告核認其96年重核復查決定係屬違法處分，且再審原告有行政程序法第119條信賴不值得保護情事，乃依同法第117條規定，於知悉有撤銷原因後2年內，以102年重核復查決定予以撤銷，並未逾同法第121條第1項規定之除斥期間，於法尚屬有據。
則系爭土地又回復至原核定未准予扣除之狀態，當亦無逾越核課期間之問題，亦與稅捐稽徵法第21條第2項後段所謂「在核課期間內未經發現者」之規定無涉。
⑶再審被告以102年重核復查決定撤銷違法之96年重核復查決定後，除追減罰鍰292,178元外，其餘維持原核定，再審原告循序提起行政訴訟，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，上開未確定之部分，當俟本件行政訴訟程序終局確定後，再審被告收受確定判決後，填發「補繳稅款繳納通知書」並合法送達於再審原告後，於繳納期限屆滿之翌日，方得依稅捐稽徵法第23條第1項之規定起算徵收期間。
再審原告主張102年重核復查決定已逾5年徵收期間，顯對上開法律之規定有所誤解。
⑷被繼承人藍仁聰於84年9月6日死亡，再審原告申報遺產稅，原核定扣除總額為282,697,962元（包括系爭土地扣除額199,578,980元）；
惟系爭土地既不符農業用地扣除規定，故本件扣除總額應為83,118,982元（282,697,962元－199,578,980元＝83,118,982元），試算後遺產淨額為191,228,727元（原核定遺產總額281,347,709元－免稅額70,000,000元－試算後扣除總額83,118,982元），稅率50％，累進差額14,507,000元，應補稅額為81,107,363元，核無不合。
⑸罰鍰部分：遺產稅係採主動申報制，繼承人申報被繼承人遺產稅時，應就被繼承人在中華民國境內境外全部遺產申報，藍仁聰於84年9月6日死亡，再審原告申報遺產稅漏報改制前桃園縣大溪鎮○○段○○○○號、1143-2號、1144號、1144-1號等土地（價值1,118,000元）、銀行存款（2,207元）及死亡前3年內贈與（5,000,000元），合計6,120,207元，縱非故意，仍有過失，自應受罰。
再審被告原按所漏稅額2,388,853元處1倍罰鍰2,388,853元，復查決定准予追減死亡前3年內贈與5,000,000元，漏稅額變更為487,603元，追減罰鍰1,901,250元，並按所漏稅額處1倍罰鍰487,603元。
嗣經96年重核復查追認系爭土地之農業用地扣除額（即該部分免徵遺產稅）199,578,980元，重行核算漏稅額為0元，註銷罰鍰487,603元，然該重核復查決定業經撤銷，則再審原告漏稅額仍為487,603元，茲再審原告為繼承人未善盡誠實申報注意義務，致有漏報情事，其違章事證明確，自有過失，就上開漏報4筆土地及銀行存款（合計1,120,207元），仍應受罰。
再審被告爰就漏報土地及銀行存款占漏報金額比例，依倍數參考表規定，就漏報不動產部分處0.4倍罰鍰，銀行存款部分處0.8倍罰鍰，罰鍰合計195,425元，予以追減292,178元，亦無不合等詞，資為論據。
是以，原確定判決已就其所確定之事實，依稅捐稽徵法第21條論斷原核定未逾核課期間；
依行政程序法第117條、第119條等規定論斷再審被告以102年重核復查決定撤銷96年重核復查決定於法並無不合；
依稅捐稽徵法第38條第3項、第23條第1項論斷102年重核復查決定未逾徵收期間；
依遺贈稅法第1條第1項、第17條第1項第6款及行為時農業發展條例第3條第10款、第31條前段等規定論斷系爭土地不符免徵遺產稅規定；
依遺贈稅法第23條第1項前段及稅捐稽徵法第1條之1、第48條之3與裁罰倍數參考表等論斷再審被告罰鍰處分與法無違等情，經核並無適用法規顯有錯誤之情事。
再審原告主張調查局北機站之通報係屬新證據而非新事實，無非係執與原確定判決所確定之相異事實，主張該確定判決適用法規顯有錯誤，依上開說明，尚難採據。
至再審原告持學者意見主張復查決定應取代原核定，原確定判決卻不採，於法有違乙節，核屬見解歧異之範疇，與判決適用法規顯有錯誤之要件有間。
㈣綜上所述，再審原告起訴意旨所執各詞，或係重述其在前訴訟程序業經提出而為原確定判決不採並指駁綦詳之主張；
或係執其法律上之歧異見解再為爭議，揆諸首揭說明，難謂原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事，再審原告仍執前詞，指摘原確定判決有再審事由，請求廢棄原確定判決及前程序原審判決，難認為有理由，應予駁回。
另本件並無再審原告所稱涉及爭點複雜，有行言詞辯論程序之必要，併予敍明。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。
依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 8 月 27 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 林 樹 埔
法官 吳 東 都
法官 許 金 釵
法官 姜 素 娥

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 8 月 27 日
書記官 賀 瑞 鸞