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最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第423號
上 訴 人 高雄市稅捐稽徵處
代 表 人 李瓊慧
訴訟代理人 張淑芬
越梁依君
宋芳瑋
被 上訴 人 阿里實業有限公司
代 表 人 梁家源
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國105年1月29日高雄高等行政法院104年度訴字第441號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：㈠緣訴外人邱瑞興原所有位於高雄市○○區○○○段241、259、261地號等3筆土地（下稱系爭土地），於民國89年4月25日經臺灣高雄地方法院民事執行處（下稱高雄地院民事執行處）執行拍賣，由訴外人邱榮燦拍定取得，案經改制前高雄縣政府稅捐稽徵處旗山分處（下稱旗山分處）按一般用地稅率分別核課土地增值稅計新臺幣（下同）1,413,569元、6,618元及6,067元，合計1,426,254元，並由高雄地院民事執行處代為扣繳在案。
㈡惟因執行金額不足清償債權，致抵押權人高雄區中小企業銀行股份有限公司（下稱高雄企銀）之債權未能全部受償，不足部分經第一金融資產管理股份有限公司（下稱第一金融公司）輾轉取得該債權後，嗣於103年4月25日將該債權110,499,908元、其利息、違約金、墊付費用及擔保物權、其他一切從權利等讓與被上訴人。
被上訴人乃於104年1月29日檢附債權讓與證明書等資料，向上訴人申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，並將溢繳之土地增值稅加計利息予以退還高雄地院民事執行處重行分配。
㈢經上訴人審查結果，認被上訴人所取得為無擔保之普通債權，應無稅捐稽徵法第28條規定之適用，乃否准其申請。
被上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院以104年度訴字第441號判決（下稱原判決）以「訴願決定及原處分均撤銷。
被告（即上訴人）對於原告（即被上訴人）民國104年1月29日之申請，應依本判決之法律見解另為適法之處分。
原告其餘之訴駁回。」
上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：㈠系爭土地於拍賣後尚不足清償債權，由第一金融公司輾轉取得該債權，第一金融公司復於103年5月5日將該債權讓與被上訴人，依民法第297條之規定，本於債權受讓者繼受前手之權利及義務，故被上訴人有優先受償之權利。
且依臺灣高等法院暨所屬法院77年法律座談會意旨及財政部99年6月28日台財稅字第09904052800號函令、99年8月2日台財稅字第09904079270號函令、90年台財稅字第0900458056號函令意旨，債權人自得依土地稅法第39條之2第4項規定提出申請。
從而，被上訴人為適格之當事人。
㈡土地稅法第39條之2第4項規定，內容並未規定須待納稅義務人或相關權利人檢附減徵土地增值稅之文件供核後，方得減徵稅款。
由該條文文義觀之，凡符合條文規定要件者，不待納稅義務人或相關權利人申請，當然發生減徵稅款效果。
復依稅捐稽徵法第6條第3項規定，稽徵機關即應於執行法院通知時核定減徵金額，若稽徵機關仍予按一般用地稅率課徵土地增值稅，即屬稅捐稽徵法第28條第2項適用法令錯誤之情形。
㈢本院100年4月份第2次庭長法官聯席會決議（下稱本院100年4月份決議）並無說明誰不可向稅捐機關申請或通知稅捐機關辦理退稅，而是稅捐機關發現有錯誤，即須依稅捐稽徵法第28條規定，直接退還法院重新分配。
而針對認定標的物是否合乎土地稅法第39條之2第1項免稅規定有爭議須進行訴訟時，決議文說明抵押權人才有代位權，前提是針對標的是否合乎土地稅法第39條之2第1項規定而免稅，而不是一開始申請就認定身分不符而駁回。
本案申請為依土地稅法第39條之2第4項規定「課徵」土地增值稅，與本院100年4月份決議內容不同。
㈣系爭土地係屬農業用地，被上訴人自得依土地稅法第39條之2第4項規定請求減徵土地增值稅，上訴人不察，仍按一般用地稅率課徵土地增值稅，是依稅捐稽徵法第28條第2、3項規定請求退還溢繳之土地增值稅及其利息，並將退還之溢繳稅款函請高雄地院民事執行處重新分配，洵屬有據等語，聲明求為判決：1、撤銷訴願決定及原處分。
2、上訴人應依被上訴人104年1月29日之申請，對於納稅義務人邱瑞興系爭土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自高雄地院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還高雄地院民事執行處重新分配。
三、上訴人則以：㈠旗山分處依據行為時稅捐稽徵法第6條規定核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳且系爭3筆土地經執行法院於89年4月25日拍定後，依財政部89年11月8日台財稅第0890457297號、98年10月23日台財稅字第09800238260號、98年11月18日台財稅字第09800238280號函及財政部99年6月28日台財稅字第09904052800號函釋之意旨，亦應由權利人、義務人或債權人「主動檢附」農業用地相關證明文件，向旗山分處提出申請，惟權利人、義務人及債權人均未檢附農業用地之相關證明文件供核，旗山分處課稅處分並無違誤，自無稅捐稽徵法第28條規定之情事，旗山分處否准所請，依法並無不合。
㈡高雄企銀對邱瑞興因拍賣價金不足清償之債權已成為無擔保之普通債權，被上訴人固因該債權之讓與而為邱瑞興之債權人，然其所取得者為無擔保之普通債權，故並非系爭土地之抵押權人。
再者，依據本院100年4月份決議意旨，除抵押權人外之其餘債權人，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，於債務人怠於行使退稅請求時，尚不得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院。
㈢本件拍賣案件退稅請求權之消滅時效期間，依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令釋規定，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，應適用行政程序法第131條之規定。
又102年5月22日修正公布行政程序法第131條第1項規定，係就公法上之人民請求權由5年修正為10年，故公法上請求權之消滅時效期間，除法律有特別規定外，因10年間不行使而消滅。
是以，本件申請退還溢繳土地增值稅係屬於一般公法上之請求權，亦應於得請求時起適用一般之公法上請求權時效期間規定，以免此請求權之是否行使長久陷於不確定狀態，而有礙法秩序之安定。
被上訴人直至104年1月29日始提出申請，主張依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價，並請求退還溢繳土地增值稅，顯已逾公法上10年請求權之消滅時效，故旗山分處否准其退稅請求權，依法有據，核無違誤等語，資為抗辯，求為判決判決駁回被上訴人之訴。
四、原判決以：兩造所爭執者厥為㈠、被上訴人是否為適格之當事人？㈡被上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項請求退稅是否有理？經查：㈠按土地稅法第39條之2第4項既為立法者明定之法定原地價，故凡作農業使用之農業用地，於土地稅法89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依同法第39條之2第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，即應以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。
㈡次按，依稅捐稽徵法第28條規定，得依該條規定退稅者，固係指「納稅義務人」。
惟依本院100年4月份決議內容，雖係有關72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）免徵土地增值稅規定所為之決議，惟探求該決議意旨之所以認為抵押權人於強制執行事件債務人(即土地增值稅之納稅義務人)怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，乃建立在抵押權就拍賣抵押物所變價之價金具有優先受償權之本質上，而因課徵土地增值稅之處分，會減少該強制執行事件抵押權人得優先受償之金額，減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，因認此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，此決議見解實與抵押權經強制執行拍賣程序後實現其變價權後，該抵押權應否塗銷無關。
故本於同一法理，上開決議對於未適用89年1月6日修正施行後土地稅法第39條之2第4項規定計徵土地增值稅之處分，因而影響抵押權人優先受償金額之權利時，抵押權人得否代位債務人行使退稅請求權時，應認亦有其適用。
㈢強制執行法第98條第3項前段有關抵押權消滅之規定只是實行抵押權之效果之一，至於抵押權對拍賣價金之優先受償權，並不因抵押權消滅而受影響。
抵押權所擔保者為債權，所受清償者亦為債權而非抵押權，倘若抵押物之拍賣價金尚未分配完畢，則抵押權縱因拍賣而基於法律之規定歸於消滅，但該未分配之拍賣價金仍屬原債權之擔保，其在原抵押權擔保範圍內之未受償債權，對該未分配之價金仍具有與原抵押權存在時相同地位之優先受償權利，並不因抵押權已經塗銷而受影響，此乃因抵押權權利本質之當然解釋。
㈣查，系爭土地拍定時，如應適用89年1月6日修正施行後土地稅法第39條之2第4項規定，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，則本件將因未依規定課徵土地增值稅而有適用法令錯誤致債務人即訴外人邱瑞興溢繳稅款情事，並因該稅款優先分配之結果，減損抵押權之價值，進而減少抵押權人自系爭土地優先受償之金額，致直接損害其抵押債權，故此等對系爭土地拍定價金有優先受償之抵押權人對被上訴人所為課徵土地增值稅處分即有法律上利害關係，且其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。
㈤高雄企銀為系爭土地之抵押權人，其抵押權雖因系爭土地之拍賣而消滅，然該抵押權所擔保之債權對系爭土地拍賣價金之優先受償權並不受影響。
而被上訴人輾轉受讓自高雄企銀之債權，依民法第295條第1項規定，自與高雄企銀對原債務人之未受償債權具有同一性，是以有關該債權之擔保及其他從屬之權利亦隨同受讓甚明（債權讓與證明書即此記載）。
因此，被上訴人取得之債權，倘有屬於原抵押權擔保範圍所及之債權，則其對系爭土地拍賣價金之優先受償權即與原抵押權人高雄企銀之地位相同，而與抵押權人無異。
㈥從而，本件如有應適用而未適用89年1月6日修正施行後土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，造成債務人溢繳稅款情事，被上訴人自屬權利受直接損害之法律上利害關係人，則其於債務人怠於行使退稅請求時，參照本院100年4月份決議意旨，自具有代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟之當事人適格。
上訴人未探究抵押物經法院強制執行拍賣者乃實現抵押權之變價權及優先受償權之本質，且未詳查被上訴人輾轉受讓自高雄企銀之債權是否包含原抵押權擔保範圍內之債權而對系爭土地拍賣價金有優先受償權，即逕以高雄企銀之抵押權已因抵押物拍賣而塗銷，被上訴人輾轉受讓自高雄企銀之標的僅為原債權而不包含拍賣標的之抵押權，本件縱使有溢繳土地增值稅，而影響被上訴人受讓債權之金額或額度，被上訴人亦僅係普通債權人，具經濟上之利害關係，無代位債務人請求上訴人將溢繳稅款退還執行法院重為分配而提起本件課予義務訴訟之當事人適格等語為由，否准被上訴人之申請，揆之前揭所述，即屬有誤；
訴願決定未予糾正，遽予維持，亦有違誤，被上訴人起訴請求均予撤銷，為有理由。
㈦至於被上訴人受讓之債權是否包含原抵押權擔保範圍內之債權，及系爭土地之移轉是否符合89年1月6日修正施行後土地稅法第39條之2第4項規定，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之要件，進而合致稅捐稽徵法第28條第2項規範之退稅請求權，上訴人均未進行審查，為其所自承在卷，原審法院尚無從自為判決，自應由上訴人依法審查後另為處分。
是被上訴人此之主張尚無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠依本院100年4月份決議意旨，經民事強制執行拍定之土地如符合78年10月30日修正公布之土地稅法第39條之2規定，應免徵土地增值稅，而課徵土地增值稅時，得依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退稅之人原為納稅義務人即債務人。
惟該債務人倘怠於行使退稅請求時，得代為其請求稽徵機關退還溢繳稅款之人，僅限於土地拍定時在該土地上有設定抵押權之人，其餘債權人不得為之。
㈡又按民法第873條之2第1項規定及最高法院95年度抗字第592號民事裁定要旨可知，抵押權人實行抵押權，該不動產上之抵押權，因抵押物之拍賣而消滅；
而依法對於執行標的物有擔保物權之債權人，於該標的物強制執行程序中，不問其已否取得准許拍賣抵押物之裁定，及是否聲明參與分配，均視為其已實行抵押權。
再按抵押物拍賣後，如其價金不足清償抵押權所擔保債權之全部者，就未受清償部分之債權即成為無擔保之普通債權。
㈢本件被上訴人固因該債權之讓與而為訴外人邱瑞興之債權人，然其所取得者為實行抵押權後，未獲清償部分之債權，即無擔保之普通債權，尚非屬前揭決議所指具有直接利害關係之抵押權人。
本件原判決以抵押權雖因實行拍賣而消滅，然該抵押權所擔保之債權對該拍賣價金之優先受償權並不影響，是被上訴人依民法第295條規定取得該債權，其對該拍賣價金之優先受償權即與原抵押權人之地位相同，而與抵押權人無異，容有擴張前揭決議所指抵押權人之意義，顯有判決不備理由之違背法令情事等語。
六、本院按：㈠針對「訴外人邱瑞興於89年4月25日經由高雄地院民事執行處之代理（依目前司法實務見解認為，經由民事強制執行變價程序所為之財產拍賣行為，在民事法上應定性為「民事執行法院代理執行債務人出售其財產予拍定人，故財產買賣契約存在於執行債務人與拍定人之間），出售系爭土地予訴外人邱榮燦」而生之土地增值稅債務，其稅捐債務人為邱瑞興，此乃本案中為徵、納雙方不爭執之客觀事實。
㈡在上述客觀事實基礎下，本筆土地增值稅之稅基量化，如應適用土地稅法第39條之2第4項之規定（即「作農業使用之農業用地，於本法89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」），但實際上未適用該條文規定為之，以致稅基高估，進而使核課處分所核定之稅額，高於正確之法定稅額者，則該核課處分即為自始違法之核課處分（本院100年4月份決議參照）。
因此邱瑞興事後仍可依稅捐稽徵法第28條第2項之規定，以稽徵機關適用法令錯誤為由，而請求作成退還溢繳土地增值稅之行政處分（但需退還給民事執行法院），此等法律見解亦同為徵納雙方所不爭執。
㈢而本案徵、納雙方所爭執之事項，實在於「本案被上訴人得否代位行使邱瑞興依稅捐稽徵法第28條第2項規定所生之退稅請求權，請求上訴人作成退稅處分」﹖上訴人認為被上訴人無此代位權，其法律上之理由為：⒈系爭土地原為執行債務人邱瑞興所積欠債務之抵押擔保物（有抵押權之設定），而後因實施抵押權，經民事強制執行，而由邱榮燦拍定取得，該抵押權因此即消滅。
⒉而前開債務人邱瑞興所積欠債務並未因系爭土地（抵押物）之拍賣而全額受償，故債權人乃將該未受償之債權餘額再轉讓予第三人，後由第一金融公司輾轉取得該債權，再於103年4月25日將該債權110,499,908元、其利息、違約金、墊付費用及擔保物權、其他一切從權利等讓與被上訴人。
⒊又依本院100年4月份決議意旨，認為：⑴債務人所有土地於86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。
如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。
⑵抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。
而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准予退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。
⑶至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。
⑷又本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人「並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題」，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。
⒋本案被上訴人於103年4月25日取得前開債權時，該債權相對於系爭土地，乃屬無擔保物權之普通債權，依本院前開決議意旨所示，被上訴人無代位權存在。
㈣然而本院同意原判決之法律見解，認為系爭土地因拍賣抵押物而取得之價金，性質上類似於抵押物之代位物，仍為抵押權效力所及【民法第881條參照，該條明定「(第1項)抵押權除法律另有規定外，因抵押物滅失而消滅。
但抵押人因滅失得受賠償或其他利益者，不在此限。
(第2項)抵押權人對於前項抵押人所得行使之賠償或其他請求權有權利質權，其次序與原抵押權同。
(第3項)給付義務人因故意或重大過失向抵押人為給付者，對於抵押權人不生效力。
(第4項)抵押物因毀損而得受之賠償或其他利益，準用前三項之規定。」
】該等價金若有部分因為溢繳稅款之故，而實際上為上訴人取得，但在規範層次上卻仍應用來優先清償邱瑞興未清償之前開債權，前開債權最後又為被上訴人取得，則被上訴人針對溢繳之稅款，自得以抵押債權人之身分，依本院100年4月份決議之意旨，代位行使邱瑞興之溢繳稅款退稅請求權。
上訴人此部分之上訴論點，顯不足採。
㈤又本案被上訴人得以代位邱瑞興行使稅捐稽徵法第28條第2項所定之溢繳稅款退稅請求權，不過其代位行使之權利畢竟仍屬邱瑞興之請求權，若邱瑞興前開退稅請求權不成立，或已成立但在代位權行使以前又歸於消滅者，本案被上訴人之代位權即失所附麗。
原判決因此撤銷原處分及訴願決定，而發回上訴人重為調查另為處分，自無違法，應予維持。
又有關「債務人邱瑞興依稅捐稽徵法第28條第2項所定之溢繳稅款退稅請求權，如果已成立，是否因故而復歸消滅，應在經調查而確定之客觀事實基礎下，續為法律適用，亦併此敘明之。
㈥總結以上所述，本案原判決之認事用法尚無違誤，上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 8 月 17 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 林 文 舟
法官 劉 穎 怡
法官 汪 漢 卿
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 105 年 8 月 18 日
書記官 葛 雅 慎
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