最高行政法院行政-TPAA,106,裁,138,20170223,1

最 高 行 政 法 院 裁 定
106年度裁字第138號
上 訴 人 蔡裕慶
訴訟代理人 李佩璇 會計師
鍾典晏 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
上列當事人間扣繳稅款罰鍰事件，上訴人對於中華民國105年12月15日臺中高等行政法院105年度訴字第269號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。

依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；

而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。

是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；

若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。

如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。

上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之如何違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。

二、緣上訴人係車王電子股份有限公司（下稱車王公司）負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於民國99、101及102年度給付非中華民國境內居住之個人○○○及○○營利所得計新臺幣（下同）2,549,066元、2,039,252元及1,529,440元，未依規定扣繳稅款509,812元、407,850元及305,888元，經被上訴人查獲，限期責令補繳短漏扣繳稅款及辦理補報扣繳憑單，上訴人已依規定期限補繳稅款及補報扣繳憑單，被上訴人乃按其99、101及102年度應扣未扣之稅額分別裁處0.64倍之罰鍰計326,279元、261,024元及195,768元。

上訴人對於罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

三、本件上訴人對於原判決上訴，主張：（一）所得稅法第7條第2項規定乃以納稅義務人「在中華民國境內有無住所」為首要判斷標準，此亦為司法院釋字第198號明示揭櫫者，是於判斷是否為中華民國境內居住者時，首要確認納稅義務人在中華民國境內有無住所，次依有無住所事實分別認定是否經常居住中華民國境內或居留合計滿183日。

惟原判決略過「在中華民國境內有無住所」之首要要件，僅以是否在境內居留滿183天為認定，已違反所得稅法第7條第2項規定，有適用法規錯誤而有判決違背法令之違法。

又原判決全文理由從未就「住所」認定依據為何予以說明，亦有判決不備理由之違法。

（二）依財政部101年9月27日台財稅字第10104610410號函釋（下稱財政部101年函釋）之「所得稅法第7條第2項第1款規定中華民國境內居住之個人認定原則」（下稱認定原則），自102年1月1日起，所得稅法第7條第2項第1款所謂「在中華民國境內有住所，並經常居住在境內」的認定，以個人於一課稅年度內在中華民國境內設有戶籍，且有（A）於一課稅年度內在中華民國境內居住合計滿31天或（B）於一課稅年度內在中華民國境內居住合計在1天以上未滿31天，其生活及經濟重心在中華民國境內之一情形為判斷原則。

原判決就本件102年度部分未論述依財政部101年函釋意旨，如何於課稅年度未屆滿之股利發放時點即可正確判斷有無居住滿31天等要件，亦有判決不備理由之違法。

（三）按依財政部101年函釋，自102年1月1日起，是否具備中華民國境內居住者身分，除判斷有無戶籍設定外，尚有「於一課稅年度內在中華民國境內居住合計滿31天」與否要件應予符合。

然而，只要公司股利發放日早於該年度12月1日前者，各股東即有可能於公司股利發放日時未符合居住合計滿31日之要件，但因12月整月均居住中華民國境內，致於股利發放日後符合該認定原則闡述之「於一課稅年度內在中華民國境內居住合計滿31天」要件。

是以本件而論，車王公司102年現金股利發放日訂為102年09月18日（早於102年12月1日），則上訴人即扣繳義務人於該時點顯然無法正確判斷各股東該課稅年度於中華民國境內居住天數是否滿31天，自不得事後以結果反推認定上訴人有過失。

原判決不僅就本件102年度未適用財政部101年函釋敘明理由，且未審酌股利發放日後之扣繳義務人無法預期產生不同扣繳結果，逕自課予故意與過失責任，亦有判決適用法令不當之違誤。

又就股東居住合計是否滿31日，並未限制股東係持中華民國護照或其他外國護照入境，倘股東係持外國護照入境但確實居住合計滿31日，仍符合該認定原則意旨之要件，是以就本件而言，○○○夫婦多次持外國護照出入境，則掌握○○○夫婦實際出入境資料，瞭解其居留天數乃為判斷是否為境內居住者之關鍵，然具調查權之被上訴人都無法即時正確掌握○○○夫婦持外國護照入境之實際居留天數，卻要求上訴人應屬明知，仍負有故意過失責任，顯不合理，而有適用法令不當之違法。

（四）上訴人並無故意過失，原判決卻認定上訴人乃「明知」○○○夫婦非中華民國境內居住之個人，其認事用法確有違誤，而有判決不備理由之違法。

又對上訴人而言，過往都係以相同方式辦理均屬正確而未受主管機關指正；

惟被上訴人及原審於外觀事實無任何變動之情況下，竟加諸上訴人客觀上不存在之之戶籍查閱調查義務，且亦未論斷何以上訴人得於○○○夫婦戶籍遭逕為遷出時必能注意，即認定上訴人主觀有故意而有違反扣繳義務，顯有違論理法則。

（五）○○○夫婦租稅居民身分之變動，並非顯而易見，亦未能事前認定，原判決徒冠以上訴人係屬「明知」之不實事實，即認定本案無財政部67年台財稅字第00000號函釋之適用，顯有判決不備理由及適用法規不當之違法。

且是否為「中華民國境內居住之個人」的判斷要件包含課稅年度居留天數合計，然此要件過於繁細，顯非上訴人於扣繳當時得以調查並確認，被上訴人未給予限期補正之機會，亦有違比例原則；

且被上訴人就本件○○○夫婦每年居留天數合計之認定，於復查及訴願階段均為錯誤判斷；

訴願決定亦違法將財政部101年函釋適用於本案99年度及101年度之扣繳，反之，竟課予上訴人正確扣繳處罰責任，顯屬過苛，有違徵納雙方平等原則等語。

四、本院按：惟原判決已敘明：（一）按行為時所得稅法第7條第2項、第3項規定：「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。

二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。

本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」

第73條第1項前段：「非中華民國境內居住之個人…在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之。」

第88條第1項第1款前段、第3項：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額…各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定。」

第89條第1項第1款前段：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額…其扣繳義務人為公司、合作社、獨資組織或合夥組織負責人。」

、第92條第2項：「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。」

及現行同法第114條第1款前段：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰。」

復按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

又各類所得扣繳率標準第3條第1項第1款規定：「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：一、非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利…按給付額、應分配額或所得數扣取20％。」

（二）經查上訴人為車王公司負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，又該公司99年度、101年度及102年度給付訴外人○○○及○○等二人營利所得2,549,066元、2,039,252元及1,529,440元，未依前揭規定按給付額扣取20％稅款509,812元、407,850元及305,888元，為上訴人所不爭。

次查○○○及○○為夫妻關係，原設籍於臺中市○○區○○里00鄰○○路0段00巷00號（原門牌臺中市○○區○○里00鄰○○路0段00巷00號整編），渠等2人於93年1月16日自該戶籍內除戶，於除戶後至96年間，除94整年無入境紀錄外，其他年度均有短暫入境，惟在境內居住時間均未滿183天，且渠等自96年9月19日出境，98年10月13日經戶政機關逕為遷出登記，嗣後並無再入境之紀錄等情，有其全戶戶籍資料查詢清單、個人除戶資料查詢清單、內政部移民署中外旅客入出境記錄查詢作業可稽。

○○○夫妻無論持用中華民國護照或者美國護照出入臺灣，須於臺灣地區居住滿183日者，始與所得稅法第7條第2項之規定相符。

○○○持美國護照出入境，於99年、101年及102年在中華民國境內居留天數，分別僅30天、28天、30天，○○持美國護照於99年、101年及102年在中華民國境內居留天數，分別僅43天、28天、13天，不符「在中華民國境內居留合計滿183天」之要件，此有內政部移民署入出國日期紀錄等資料在卷可稽。

揆諸前揭行為時所得稅法第7條規定，○○○自93年度起即非中華民國境內居住之個人，是渠等2人於99年度、101年度及102年度自非中華民國境內居住之個人，自堪認定。

再者，上訴人未依規定按車王公司99年度、101年度及102年度支付渠等2人上述股利之金額扣取百分之20之扣繳稅額，則被上訴人查獲後，責令上訴人限期補繳應扣未扣之稅款99年度509,812元、101年度407,850元及102年度305,888元，揆諸前揭規定，自屬有據。

（三）○○○夫妻出國30多年，並且擔任車王公司投資之美東子公司（REGITAR U.S.A.INC.，車王公司持有100%股權）之總經理與副總經理，長年旅居美國。

按租稅居民之身分認定，並非依據「有無戶籍設定」「是否戶籍遷移」「辦理除戶與否」予以判斷，亦與行為人之國籍及持用護照無涉，而應依據是否「在中華民國境內居留滿183日」之客觀要件認定。

○○○夫妻既係上訴人公司投資之美東子公司之總經理及副總經理，其因業務所需長年旅居美國，係為上訴人所明知。

上訴人因母子公司間業務往來，而與○○○夫妻聯繫接洽自屬必然，因此上訴人對於○○○夫妻每年未於中華民國境內停留183日一節，自難諉為不知，豈有母公司對於子公司負責人之行蹤毫無所悉之理？明顯違反公司治理之經驗法則。

原審法院此項認定，並非基於上訴人與○○○夫妻之兄嫂關係，而係基於公司集團經營之運作常態，否則，經營指令如何傳達？業務行銷如何執行？市場動態如何掌握？換言之，○○○夫妻長年旅居美國，並未「在中華民國境內居留合計滿183天」一節，上訴人早有認識，上訴人辯稱其無調查權，無從掌握○○○夫妻之出入境資料，無法查證○○○夫妻是否「在中華民國境內居留合計滿183天」，有違商業常情及經驗法則，尚難採信。

（四）至於○○○夫妻為上訴人之兄嫂，於除戶前與上訴人同居一家，戶籍均設於臺中市○○區○○里00鄰○○路0段00巷00號（原門牌臺中市○○區○○里00鄰○○路0段00巷00號整編），有其全戶戶籍資料查詢清單可稽，然而如前所述，是否「在中華民國境內居留合計滿183天」，要與戶籍之設定、變更無涉，原審法院亦非依據戶籍異動作為本件認定之依據。

另財政部67年8月5日函釋固謂：「公司配發股利時，如依股東名簿記載之國內住所，已按中華民國境內居住之個人所得之扣繳率扣繳稅款，因股東未將其住所異動情形通知公司，嗣經稽徵機關發現該股東係非中華民國境內居住之個人，致發生應扣繳稅款大於已扣繳稅款情事者，尚不能科扣繳義務人以短扣稅款之責任…。」

係指股東未將其住所異動情形通知公司，公司未能知悉該股東已非中華民國境內居住之個人，不能逕認扣繳義務人違反扣繳稅款之義務，但上開函釋並未排除公司倘係「明知」股東已非中華民國境內居住之個人，但卻未依所得稅法之規定予以扣繳者，自應承擔違反扣繳義務之行政裁罰，尚難逕以上述函釋內容比附援引，據為免罰之依據。

（五）依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰…」及財政部103年4月16日財政部台財稅字第10304542180號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於所得稅法第114條第1款部分：「二、扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，除符合前點規定情形者外：…（三）應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元。

處0.8倍之罰鍰。

（四）經查屬故意未依第88條規定扣繳稅款。

處1倍之罰鍰。」

上訴人既明知○○○夫妻已非中華民國境內居住之個人，而違反行政法上義務未依規定扣繳稅款，自不能免罰。

又因上訴人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，被上訴人考量其違章情節依所得稅法第114條規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，並審酌本件屬查獲之日前5年內未曾查獲有違反第88條規定之情事，依裁處之倍數酌減20%處罰，按未依規定扣繳稅款509,812元、407,850元及305,888元，酌處0.64倍罰鍰326,279元、261,024元及195,768元並無違誤。

上訴意旨雖以該判決違背法令為由，惟原判決已論明○○○及○○夫妻二人於93年1月16日自其戶籍內除戶，於除戶後至96年間，除94年整年無入境記錄外，其他年度均有短暫入境，惟在境內居住時間均未滿183天，且渠等自96年9月19日出境，98年10月13日經戶政機關逕為遷出登記，嗣後並無再入境之記錄，又○○○持美國護照出入境，於99年、101年及102年在中華民國境內居留天數，分別僅30天、28天、30天，○○持美國護照於99年、101年及102年在中華民國境內居留天數，分別僅43天、28天、13天等節，即是指○○○及○○二人在我國無住所，原判決因而論彼二人是否符「在中華民國境內居留合計滿183天」之要件。

上述上訴理由（一）忽略原判決此部分之論述，進而指摘原判決適用法規錯誤及不備理由，不能認對原判決已有具體表明如何違背法令。

又上訴理由（二）所舉認定原則，係以「在中華民國境內設有戶籍」為要件，○○○及○○二人在中華民國境內並未設有戶籍，與該認定原則無關。

上訴理由以無關之認定原則指摘原判決不備理由及適用法令不當部分，亦不能認為對原判決已有具體表明如何違背法令。

至其餘上訴理由，則是對原審取捨證據、認定事實之職權行使，所為：上訴人明知○○○及○○二人已非中華民國境內居住之個人之事實認定，指摘為不當，而非具體說明其有何不適用法規或適用法規不當之情形，並揭示該法規之條項或其內容，及合於行政訴訟法第243條第2項所列各款之事實，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。

依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。

五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

中 華 民 國 106 年 2 月 23 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 東 都
法官 鄭 小 康
法官 林 文 舟
法官 姜 素 娥
法官 黃 淑 玲

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 2 月 23 日
書記官 楊 子 鋒