最高行政法院行政-TPAA,107,判,215,20180419,1

最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第215號
上 訴 人 嘉義縣財政稅務局
代 表 人 簡世明
訴訟代理人 劉惠瑢
被 上訴 人 台灣糖業股份有限公司
代 表 人 黃育徵

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國105年12月28日
高雄高等行政法院105年度訴字第353號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、緣被上訴人所有坐落嘉義縣○○鄉○○段328、334、349地號等3筆土地(下稱系爭土地)，為南靖製糖工場之基地，原按一般用地稅率課徵地價稅，嗣經嘉義縣政府以民國104年8月18日府授文資字第1040151131號函（下稱嘉縣104年8月18日函）依行為時（100年11月9日修正公布，下同）「文化資產保存法」「古蹟指定及廢止審查辦法」「歷史建築登錄廢止審查及輔助辦法」及「文化景觀登錄及廢止審查辦法」等相關規定，將南靖製糖工場機械設備審查列為暫定古蹟，被上訴人遂於104年9月14日向上訴人提出系爭土地減免地價稅之申請。
案經上訴人審認，依改制前行政院文化建設委員會(今為行政院文化部，下稱文建會)95年7月12日文壹字第0951102389-2號函釋（下稱文建會95年7月12日函）意旨，認定被上訴人屬「公營事業」，而系爭土地屬「公有」古蹟土地範圍，不適用土地稅減免規則及行為時文化資產保存法第91條「私有古蹟」減免地價稅之相關規定，遂以104年10月6日嘉縣財稅土字第1040017704號函否准其請。
被上訴人不服，提起訴願，經嘉義縣政府104年12月21日府行法訴字第1040216787號訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關於60日內另為適法之處分」在案。
上訴人遂依照上開訴願意旨重行審查後，仍於105年2月19日以嘉縣財稅土字第1051150468號函（下稱原處分）否准被上訴人所請。
被上訴人仍為不服，再提起訴願，遭嘉義縣政府105年6月30日府行法訴字第1050064974號訴願決定駁回（下稱嘉縣105年6月30日訴願決定），遂向高雄高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及原處分；
上訴人就被上訴人104年9月14日減免地價稅之申請案，應依原審判決之法律見解另為處分；
駁回被上訴人其餘之訴。上訴人不服，乃提起上訴。
二、被上訴人起訴主張：㈠被上訴人擬出售「南靖製糖工場機械設備等閒置資產」，經嘉義縣文化資產審議委員會決議：「南靖製糖工場機械設備列暫定古蹟。」
但未特定何種機械設備。
為能完整呈現糖場製糖原貌，以達到文化資產保存之目的，是被上訴人遂以南靖製糖工場範圍內之土地作為本次申請減免地價稅之範圍（詳如附表一）。
㈡原處分及嘉縣105年6月30日訴願決定所援引文建會95年7月12日函性質為一行政規則，惟該行政規則所規範之客體為文化資產之管理維護，完全未涉及文化資產所坐落基地賦稅減免之規範，上訴人據此否准被上訴人免稅申請，除恣意擴大該函適用範圍外，亦屬違法之行政處分。
㈢文化資產保存法就公有古蹟坐落基地之地價稅得否減免並未規範，則法規適用上應回歸(整體)適用土地稅法。
依土地稅法第6條、土地稅減免規則第7條第1項第11款、第8條第1項第12款規定可知，有關古蹟用地，不論公、私有土地之地價稅均全免。
被上訴人所有「南靖製糖工場機械設備」列暫定古蹟，其坐落基地依土地稅法規定屬私有土地，不論為公有或私有，均無礙於古蹟所坐落基地之地價稅得全免，則被上訴人所為申請應無不合。
㈣嘉縣105年6月30日訴願決定以嘉義縣文化觀光局104年12月23日嘉縣文資字第1040011193號函（下稱嘉縣104年12月23日函）認被上訴人未依行為時文化資產保存法第20條及古蹟管理維護辦法第22條規定，擬定管理維護計畫，呈報主管機關核備，難謂已按目的事業主管機關核定規劃使用，不符合土地稅法第18條第1項規定，其論述之適用法規顯然錯誤等語，求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分；
⒉上訴人應就如附表一「申請減免面積欄所示土地地號及面積」作成自104年度起免徵地價稅之行政處分。
三、上訴人則以：㈠由嘉縣104年8月18日函可知，本件暫定古蹟範圍僅限機械設備，故被上訴人縱欲申請地價稅減免，其申請之土地面積，應僅得以該機械設備所定著之土地，是本件訴訟標的之面積應僅7,241.3平方公尺，減免稅額為新臺幣（下同）301,187元，惟被上訴人訴訟標的竟為土地面積67,970.29平方公尺，減免稅額2,452,103元，顯然極不合理。
㈡105年7月27日修正後之文化資產保存法第8條第1項將文建會95年7月12日函內容逕列新修正該法條文中，足證主管機關文化部對於「國營事業所有之文化資產確屬公有文化資產範圍」之認定，則文化資產保存法第8條無論是修正前或修正後其規範內容皆是相同，一體適用。
又依國營事業管理法第11條、第12條規定，被上訴人按國營事業管理法編列預算，管理所有資產，即與文化資產保存法第8條所稱「公有」文化資產文義相符。
另文化資產保存法將非機關（構）所有，但由其「管理維護」之文化資產亦一併納入，顯見為強化文化資產之保存及活用，該法之公「有」概念，除文化資產之「所有」外，亦包括文化資產之「管理」，其公有概念之界定「非概以所有權歸屬」為論斷，更將保存文化資產之公益性質納入考量。
而被上訴人宣稱國營事業名下登記之不動產，仍屬被上訴人私有財產，乃僅以「所有權歸屬」論之，與文化資產保存法第8條含括文化資產「所有」與「管理」之本意相違，所持理由，應有誤解。
㈢被上訴人乃為公營事業，未在土地稅法第7條所書「公有」項目之列，自無按土地稅減免規則第7條第1項免徵地價稅之餘地。
依本院91年判字第2319號判例、行為時文化資產保存法第91條及土地稅減免規則第8條第1項第12款規定意旨，皆係以「私有」文化資產為其免徵稅捐之要件。
上訴人曾洽詢嘉義縣文化觀光局，被上訴人所有列屬暫定古蹟土地係為私有抑或公有古蹟，可否適用文化資產保存法予以減免地價稅？上訴人依其函覆內容認定系爭土地不符上揭私有古蹟用地免徵地價稅規定要件，並否准被上訴人免徵地價稅申請，於法實屬有據。
㈣依嘉縣104年12月23日函表示，南靖製糖工場機械設備雖列暫定古蹟，但被上訴人於暫定期間未依行為時文化資產保存法第20條規定，擬訂管理維護計畫，呈報主管機關備查，則系爭土地即非按目的事業主管機關核定規畫使用，顯與土地稅法第18條第3款適用要件不符等語。
故上訴人重核結果，認系爭土地未能依土地稅法第18條規定按千分之10之優惠稅率計徵地價稅，爰再以原處分否准被上訴人所請，洵屬有據。
㈤現行土地稅法並無任何有關「暫定古蹟」之減免規定，僅土地稅法第18條、土地稅減免規則第7條第1項第11款及第8條第1項第12款分別就「古蹟」用地減免地價稅定有明文。
系爭土地之現況乃「暫定」古蹟，其目的事業主管機關所核定規劃內容或核定範圍尚有不明，且核定與否亦屬未定，被上訴人據此請求免徵地價稅實有不當等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依國營事業管理法第3條第1項第3款、土地稅法第7條、土地稅減免規則第3條第1項規定、司法院釋字第305號解釋、本院102年度判字第380號判決意旨，足見公司組織之國營事業名下登記之土地及建物，仍屬被上訴人私有財產。
從而，被上訴人雖屬國營事業管理法之國營事業，依上開規定，被上訴人所有之系爭土地及建物仍為私法人所有，而非公有。
㈡次依本院105年度判字第446號判決意旨、土地稅法第40條、第41條第1項、土地稅法施行細則第20條規定，現行地價稅制，採每年一次徵收者，納稅義務基準日為8月31日。
得適用特別稅率之土地，應於每年（期）地價稅開徵日（本件地價稅開徵日為11月1日）之40日前（即9月22日前）提出申請，經核定減免者，其效力除及於當期外，持續至土地用途變更時為止，但核定否准者，其效力以當年期申請為限；
蓋土地於翌年（期）納稅義務基準日未必無變更情事，斯時符合減免要件者，自當另於翌年開徵日前40日申請之。
系爭南靖製糖工場機械設備所在土地經嘉縣104年8月18日函依行為時文化資產保存法及「古蹟指定及廢止審查辦法」列為暫定古蹟，即在104年期地價稅104年8月31日納稅義務基準日前已指定為暫定古蹟，且被上訴人所屬雲嘉區處於104年9月14日向上訴人申請自104年起減免地價稅，符合地價稅開徵日（104年11月1日）之40日前申請之規定。
㈢上訴人作成原處分所援引之文建會95年7月12日函乃該委員會為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實所訂頒之解釋性規定，核屬上級機關對下級機關依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定，屬行政程序法第159條之行政規則，並非法規命令，原處分逕以行政規則取代法規命令，已生違誤。
再者，行為時文化資產保存法第91條第1項規定中就免徵「地價稅」部分，顯係以私有古蹟、遺址所定著之土地為課稅客體，而非以文化資產本身（此部分屬房屋稅之課稅範疇），是在法律適用上，文化資產保存法第8條有關於「公有」之概念，即應以法律或法律所授權之法規命令為之，始符合法律保留原則。
在文化資產保存法對此無法律或法律所授權之法規命令有所規定之情形下，自應依照前揭有關公司組織之國營事業名下登記之土地及建物究應屬「公有」或「私有」之相關規定辦理。
然上訴人僅以行政規則認定被上訴人雖屬國營事業管理法之國營事業，但其所有之系爭土地為國營事業所有或管理之財產，無論事業之成立方式為何，皆屬於文化資產保存法第8條「公有」之範圍，顯與首揭關於被上訴人所有之系爭土地應屬私法人所有之說明不符，法院自得拒絕適用，原處分逕行援引文建會95年7月12日函，並就104年度地價稅部分作成不利被上訴人之認定，自難維持。
雖文化資產保存法第8條於原處分作成後之105年7月27日修正新增第1項規定，就「公有」之文化資產予以定義規範，並將公營事業所有之文化資產定性為「公有」文化資產，然此規定係於上訴人作成原處分之後所新增訂之法律，基於法律不溯及既往原則，自對被上訴人為本件免徵系爭土地104年度地價稅之申請，不生效力，並無該修正後法律之適用，併予敘明。
㈣復按土地稅法第14條、第18條、土地稅減免規則第7條第1項第11款、第8條第1項第12款、第11條之3規定，經主管機關依法指定之私有古蹟用地，即可免徵地價稅。
被上訴人所有南靖製糖工場機械設備廠房所在土地，既屬私法人所有，經嘉縣104年8月18日函指定南靖製糖工場機械設備列為暫定古蹟，後雖尚未經嘉義縣文化觀光局指定為古蹟，然依行為時文化資產保存法第17條第3項規定：暫定古蹟於審查期間內「視同」古蹟，則依照行為時之文化資產保存法第91條、土地稅減免規則第8條第1項第12款規定，仍可免徵104年度之地價稅。
㈤嘉縣104年8月18日函就本件南靖製糖工場機械設備審列暫定古蹟，而該機械設備所在建物即坐落在如附表二所示土地。
參以嘉義縣政府104年度104年7月16日第三次文化資產審議委員會紀錄關於南靖製糖工場機械設備指定暫定古蹟之討論過程，足認嘉義縣觀光文化局就系爭土地上古蹟指定之範圍僅及南靖製糖工場特有之機械設備，對於附表二即南靖製糖工場特有之製糖機械設備所在建物以外製糖工場區域內之附屬煙囪、水池、電氣室、糖蜜槽及相關聯通管線等設備及產出後置放物品之倉庫區，均非暫定古蹟指定範圍。
被上訴人得免徵地價稅之面積即為附表二所示建物一樓樓層地板面積，然被上訴人主張系爭土地得免徵地價稅之範圍，非僅限於附表二所示，與嘉縣104年8月18日函所指定暫定古蹟範圍不符，顯不可採。
㈥綜上所述，上訴人就南靖製糖工場機械設備所在如附表二所示土地，認與行為時文化資產保存法第91條免徵地價稅之規定不合，以原處分否准其免徵104年度地價稅之申請，其認事用法尚有違誤，訴願決定未予糾正，自有未合，爰依行政訴訟法第200條第4款之規定，將訴願決定及原處分均予撤銷，由上訴人另為適法之處分。
至於被上訴人請求上訴人應就被上訴人所有如附表二以外南靖製糖工場之土地104年度起免徵地價稅之行政處分及如附表一「申請減免面積」欄所示土地（含附表二所示土地）自104年度以後亦免徵地價稅，即屬無據，乃駁回被上訴人該部分之訴。
五、本院查：
㈠上訴人不服係：被上訴人就如附表二建物所在土地為本件免徵104年度地價稅之申請，仍有行為時文化資產保存法第91條及土地稅減免規則第8條第1項第12款規定之適用，而可免徵地價稅部分，本件上訴範圍僅在此一部分，先此敘明。
㈡本件應適用之法規：
⒈「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；
其減免標準及程序，由行政院定之。」
（平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；
減免標準與程序，由行政院定之。」
）「本法所稱公有土地，指國有、直轄市有、縣(市)有及鄉、鎮(市)有之土地。」
「（第1項）供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。
但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……三、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地。
……（第3項）第1項各款土地之地價稅，符合第6條減免規定者，依該條減免之。」
「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；
其開徵日期，由省（市）政府定之。」
「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。
前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」
「地價稅依本法第40條之規定，每年一次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；
……。
各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」
分別為土地稅法第6條、第7條、第18條、第40條、第41條第1項、土地稅法施行細則第20條第1項所明定。
⒉依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之土地稅減免規則第7條第1項第11款規定：「下列公有土地地價稅或田賦全免：……十一、名勝古蹟及紀念先賢先烈之館堂祠廟與公墓用地。
……」、第8條第1項第12款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：……十二、經主管機關依法指定之私有古蹟用地，全免。……」
⒊「本法所稱文化資產，指具有歷史、文化、藝術、科學等價值，並經指定或登錄之下列資產：一、古蹟、歷史建築、聚落：指人類為生活需要所營建之具有歷史、文化價值之建造物及附屬設施群。」
「前條第1款至第6款古蹟、歷史建築、聚落、遺址、文化景觀、傳統藝術、民俗及有關文物及古物之主管機關：在中央為行政院文化建設委員會（以下簡稱文建會）；
在直轄市為直轄市政府；
在縣（市）為縣（市）政府。」
「公有之文化資產，由所有或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護。」
「（第1項）私有古蹟、遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。
（第2項）私有歷史建築、聚落、文化景觀及其所定著土地，得在百分之五十範圍內減徵房屋稅及地價稅；
其減免範圍、標準及程序之法規，由直轄市、縣(市)主管機關訂定，報財政部備查。」
分別為105年7月27日修正前文化資產保存法第3條第1款、第4條第1項、第8條、第91條定有明文。
⒋而105年7月27日修正公布文化資產保存法第3條第1款第1目規定：「本法所稱文化資產，指具有歷史、藝術、科學等文化價值，並經指定或登錄之下列有形及無形文化資產：一、有形文化資產：（一）古蹟：指人類為生活需要所營建之具有歷史、文化、藝術價值之建造物及附屬設施。」
、第8條規定：「（第1項）本法所稱公有文化資產，指國家、地方自治團體及其他公法人、公營事業所有之文化資產。
（第2項）公有文化資產，由所有人或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護。
主管機關於必要時，得予以補助。
（第3項）前項補助辦法，由中央主管機關定之。
（第4項）中央主管機關應寬列預算，專款辦理原住民族文化資產之調查、採集、整理、研究、推廣、保存、維護、傳習及其他本法規定之相關事項。」
、第99條規定：「（第1項）私有古蹟、考古遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。
（第2項）私有歷史建築、紀念建築、聚落建築群、史蹟、文化景觀及其所定著之土地，得在百分之五十範圍內減徵房屋稅及地價稅；
其減免範圍、標準及程序之法規，由直轄市、縣（市）主管機關訂定，報財政部備查。」
⒌文化藝術獎助條例第29條第1項規定：「經該管主管機關指定之古蹟，屬於私人或團體所有者，免徵地價稅及房屋稅。」
⒍「（第1項）國家依據法律規定，或基於權力行使，或由於預算支出，或由於接受捐贈所取得之財產，為國有財產。
（第2項）凡不屬於私有或地方所有之財產，除法律另有規定外，均應視為國有財產。」
「（第1項）國有財產區分為公用財產與非公用財產兩類。
（第2項）左列各種財產稱為公用財產：一、公務用財產：各機關、部隊、學校、辦公、作業及宿舍使用之國有財產均屬之。
二、公共用財產：國家直接供公共使用之國有財產均屬之。
三、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。
但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。
（第3項）非公用財產，係指公用財產以外可供收益或處分之一切國有財產。」
「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」
則為國有財產法第2條、第4條、第8條分別定有明文。
⒎另國營事業管理法第1條規定：「國營事業之管理，依本法 之規定。」
、第3條規定：「（第1項）本法所稱國營事業 如下：一、政府獨資經營者。二、依事業組織特別法之規
定，由政府與人民合資經營者。三、依公司法之規定，由
政府與人民合資經營，政府資本超過百分之五十者。（第
2項）其與外人合資經營，訂有契約者，依其規定。
（第3項）政府資本未超過百分之五十，但由政府指派公股代表
擔任董事長或總經理者，立法院得要求該公司董事長或總
經理至立法院報告股東大會通過之預算及營運狀況，並備
詢。」
、第6條規定：「國營事業除依法律有特別規定者外 ，應與同類民營事業有同等之權利與義務。」
㈢本院判斷如下：
⒈依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之土地稅減免規則第7條第1項第11款、第8條第1項第12款依序明定，公有土地作為名勝古蹟用地、私有土地作為經主管機關依法指定之私有古蹟用地均免徵地價稅，亦即公有或私有名勝古蹟所坐落的公有土地、私有古蹟所坐落的私有土地均免徵地價稅，呈現公有古蹟所坐落的私有土地無免徵地價稅規定的漏洞，然同屬私有土地，僅因其上古蹟屬公有或私有之不同，即有免徵及應徵地價稅之差別待遇，有違憲法保障平等權意旨。
蓋地價稅係財產稅，以潛在收益能力為課稅基礎，私有土地上之建造物及附屬設施經指定為古蹟後，無論其為公有或私有，該私有土地於處分、收益及使用上即受有諸多限制，雖有些許相關補償之規定（例如：105年7月27日修正前文化資產保存法第35條、修正後同法第41條），然終究與正常使用之情形不同，基於量能課稅原則，均有施予租稅減免之必要，自無因其上古蹟係公有及私有而為差別待遇之正當理由。
⒉又依105年7月27日修正前文化資產保存法第91條第1項規定，私有古蹟所定著之土地，雖不分公有或私有，均免徵地價稅，但仍遺留公有古蹟所坐落的私有土地無法免徵地價稅的漏洞。
所幸土地與坐落其上之之建造物及附屬設施同屬私有或公有乃社會常態，公有古蹟坐落於私有土地上之情形畢竟少見，於適用或解釋實定法時，尤應避免產生「公有古蹟坐落於私有土地上」無法免徵地價稅之窘境，致違反量能課稅原則、實質課稅之公平原則及憲法保障平等權之意旨。
揆諸105年7月27日修正前文化資產保存法對於文化資產（包括經指定或登錄為古蹟之建造物及附屬設施）屬公有或私有之定義，並未明文規定，依法律之整體適用原則與體系解釋精神，自應參照其他法律規定。
依土地稅法第7條規定，公有土地係指國有、直轄市有、縣(市)有及鄉、鎮(市)有之土地；
依國有財產法第2條規定，國有財產係指「國家依據法律規定，或基於權力行使，或由於預算支出，或由於接受捐贈所取得之財產」；
依國有財產法第4條規定，國營事業為公司組織者，所謂「事業用財產」僅指其股份而言，亦即只有其股份為國有（公有）財產；
且公司係以營利為目的，依照公司法組織、登記、成立之社團法人（公司法第1條），於法令限制內，有享受權利、負擔義務之能力（民法第26條），國營事業（包括為公司組織者）除依法律有特別規定者外，應與同類民營事業有同等之權利義務規定（國營事業管理法第6條），綜上可見國營事業依公司法規定設立公司者，其性質仍為私法人，具有獨立的人格，自為權利義務之主體（司法院釋字第305號解釋），其本身所有之資產，包括經指定或登錄為古蹟之建造物及附屬設施，乃私法人所有之財產（私有財產），並非國有（公有）財產。
⒊至於文建會95年7月12日函雖謂：「一、強化文化資產之保存及活用，文化資產保存法第8條所稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有〔包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有〕以及國營事業所有之文化資產，或非上述機關（構）所有但由其管理維護之文化資產。
按文化資產保存法第8條公『有』之概念，應包括文化資產之『所有』與『管理』。
公有概念之界定非概以所有權歸屬為論斷，而應考慮保存文化資產之公益性質。
二、依國營事業管理法第3條規定：『本法所稱國營事業如左：一、政府獨資經營者。
二、依事業組織特別法之規定，由政府與人民合資經營者。
三、依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過百分之五十者。
其與外人合資經營，訂有契約者，依其規定。』
準此，國營事業得分為政府獨資經營、依事業組織特別法及依公司法之規定而成立之三種類型。
若屬於國營事業所有或管理之財產，無論事業之成立方式為何，皆屬於文化資產保存法第8條『公有』之範圍。」等文字。
⒋然而細繹其解釋之目的係為「強化文化資產之保存及活用」，而將105年7月27日修正前文化資產保存法第8條公「有」之概念，擴及文化資產之「管理」，非概以所有權歸屬為論斷，乃認「屬於國營事業所有或管理之財產，無論事業之成立方式為何，皆屬於文化資產保存法第8條『公有』之範圍」，其主旨係在解釋當時文化資產保存法第8條，確認是否應由所有或管理機關（構）編列預算，負擔保存、修復及管理維護之責任，並非針對當時文化資產保存法第91條第1項規範私有古蹟及其所定著之土地享有租稅減免優惠或土地稅減免規則第7條第1項第11款、第8條第1項第12款規定公有土地作為名勝古蹟用地、私有土地作為經主管機關依法指定之私有古蹟用地均免徵地價稅之函釋。
蓋私有土地作為經主管機關依法指定之私有古蹟用地，依土地稅減免規則第8條第1項第12款規定，本即免徵地價稅，與公有古蹟之所有或管理機關（構）必須編列預算，辦理保存、修復及管理維護，係屬二事；
且該函係由當時文化資產（自然地景除外）中央主管機關文建會所作成，其並非賦稅主管機關，顯無權亦無意藉由擴張「公有」財產之定義，以限縮當時文化資產保存法第91條第1項規範享有租稅減免優惠之「私有古蹟」範圍，或變更其他法律對於「公有」財產之定義；
何況，無論依當時文化資產保存法、土地稅法或土地稅減免規則，公有或私有之定義攸關租稅減免要件，屬租稅法定事項，基於法律保留原則，該函既屬行政規則，適用上即不能牴觸位階在其上之法律明文規定，從而該函對於「公有」文化資產之定義，除國有、地方所有〔包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有〕外，擴及國營事業為公司組織者所有部分，牴觸前揭土地稅法、國有財產法、公司法、民法及國營事業管理法之規定，自難適用於當時文化資產保存法、土地稅減免規則有關租稅客體屬公有或私有之定義。
本院自得排斥不予適用。
更何況參諸財政部賦稅署105年9月6日臺稅財產字第10500592630號函說明三謂：「經查文化資產保存法有關公有文化資產之界定非概以所有權歸屬為論斷，與土地稅減免規則第8條第1項第12款以所有權之歸屬認定私有古蹟用地之標準不同，準此，本案國營事業屬私法人，其所有建物經主管機關公告為縣定古蹟，該建物及其所定著土地依所有權歸屬均屬私有建物及土地，可依土地稅減免規則第8條第1項第12款規定免徵地價稅。」亦採與上述類似之見解。
⒌經查，本件被上訴人股東持股比例為公股占百分之96.58，民股占百分之3.42，雖屬國營事業，但其法人設立之準據法係公司法，為原判決確認之事實，並為上訴人所不爭，揆諸前開規定及說明，其性質上仍屬私法人，其本身所有之資產，包括系爭土地及坐落其上經指定為古蹟之建造物及附屬設施，乃私法人所有之財產（私有古蹟）。
被上訴人所有南靖製糖工場機械設備，定著在其所有系爭土地上，既經嘉縣104年8月18日函，依行為時「文化資產保存法」「古蹟指定及廢止審查辦法」「歷史建築登錄廢止審查及輔助辦法」及「文化景觀登錄及廢止審查辦法」等相關規定列為暫定古蹟；
又現行地價稅制，採每年一次徵收者，納稅義務基準日為8月31日，得適用特別稅率之土地，應於每年（期）地價稅開徵日（本案地價稅開徵日為11月1日）之40日前（即9月22日前）提出申請，經核定減免者，其效力除及於當期外，持續至土地用途變更時為止，則被上訴人所屬雲嘉區處於104年9月14日向上訴人申請自104年起減免系爭土地地價稅，揆諸前開規定及說明，於法即無不合。
從而原判決以原處分否准被上訴人就系爭土地於104年度免徵地價稅之申請，認事用法尚有違誤，而將此部分之訴願決定及原處分均撤銷，並命上訴人就此部分作成適法之行政處分，其依循之理由（原處分逕以行政規則取代法律及法規命令，已生違誤）雖與本院上開論述不盡相同，但結論尚無不合，仍應予以維持。
⒍上訴意旨就系爭土地能否依行為時文化資產保存法第91條第1項規定免徵地價稅，雖援引文化部文化資產局103年11月4日文資蹟字第1033009987號函所為答覆意旨，認定系爭土地屬公有文化資產用地範圍，不適用行為時文化資產保存法第91條免徵地價稅獎勵云云。
惟此函復略謂：「說明二、依據行政院文化建設委員會95年7月12日文壹字第0951102389-2號函釋，臺灣糖業公司應屬於『公營事業』，其所有之○○鄉○○段886-2地號等149筆土地既屬公有古蹟土地範圍，則不適用『文化資產保存法』第91條免徵房屋稅及地價稅之獎勵……。」
乃藉由函釋擴張「公有」財產之定義，以限縮行為時文化資產保存法第91條第1項規範享有租稅減免優惠之「私有古蹟」範圍，將國營事業為公司組織者所有之古蹟，由私有變更為公有，致其所定著之土地不能依行為時文化資產保存法第91條第1項規定享有免徵地價稅優惠，違反法律保留原則與租稅法定主義，自難加以援用。
至於行為時文化資產保存法第91條之立法理由載明：「鑑於私有古蹟、遺址、歷史建築、聚落、文化景觀經指定或登錄後，其權利人行使權利受有諸多限制，爰規定減免其相關稅捐，以鼓勵人民參與文化保存工作。」
其所謂「人民」，於解釋納稅義務人及行政救濟程序當事人的範圍時，包括自然人及私法人，此觀所得稅法第7條第1項、訴願法第1條及行政訴訟法第4條、第5條規定自明。
上訴意旨主張原判決擴張適用公司法、國營事業管理法、國有財產法及土地稅法認定系爭土地合於行為時文化資產保存法第91條免徵地價稅，顯與文化資產保存法立法目的有違，不僅有違課稅的公平性原則，更是牴觸法安定性原則，即有行政訴訟法第243條第1項「判決不適用法規或適用不當」之違背法令情形云云，容有誤解，不足採憑。
⒎上訴意旨另以：系爭土地上之製糖工場雖經嘉縣104年8月18日函列為「暫定古蹟」，惟與適用土地稅減免規則第8條第1項第12款免徵地價稅之「指定古蹟」不同。
原判決誤以行為時文化資產保存法第17條第3項認定系爭土地為暫定古蹟視同古蹟，可依土地稅減免規則第8條第1項第12款規定，免徵104年度地價稅，不符租稅法定主義云云，惟查，行為時文化資產保存法第17條第3項規定：暫定古蹟於審查期間內「視同」古蹟。
被上訴人所有南靖製糖工場機械設備廠房所在土地，既屬私法人所有，經嘉縣104年8月18日函指定南靖製糖工場機械設備列為暫定古蹟，雖尚未經嘉義縣文化觀光局指定為古蹟，惟依上開視同古蹟之規定，於符合行為時文化資產保存法第91條(修正後第99條)第1項規定之「私有古蹟」所定著土地，即可免徵地價稅，而系爭土地依前所述，既符合行為時之文化資產保存法第91條、土地稅減免規則第8條第1項第12款規定，自可免徵104年度之地價稅。
文建會96年12月18日文資籌二字第0963002540號函規定略以：暫定古蹟期間比照古蹟，其稅捐應可等同視之，惟仍須符合行為時文化資產保存法第91條(修正後第99條)第1項規定之「私有古蹟」所定著土地，方可免徵地價稅等語，亦採相同見解。
上訴意旨，核屬其一己主觀之見，要難謂原判決有違背法令之情事，並非可採。
㈣從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 4 月 19 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 林 文 舟
法官 帥 嘉 寶
法官 林 樹 埔
法官 劉 介 中

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 107 年 4 月 19 日
書記官 劉 柏 君