最高行政法院行政-TPAA,107,判,277,20180510,1

最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第277號
再審 原告 聯發科技股份有限公司
代 表 人 蔡明介
訴訟代理人 李益甄 律師
郭思吟 律師
許祺昌 會計師
再審 被告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國106年12月14日本院106年度判字第691號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起再審之訴部分，本院判決如下：

主 文

再審之訴駁回。

再審訴訟費用由再審原告負擔。

理 由

一、緣再審原告民國101年度營利事業所得稅結算申報，列報研究費新臺幣（下同）14,703,214,092元，其中列報再審原告向美商Analog Device Inc.（下稱「ADI公司」）於96年收購手機晶片事業部（下稱「系爭收購案」）專利技術（3,243,480,000元）之攤折數計648,696,000元、列報系爭收購案商譽（6,817,211,133元）之攤折數計1,363,442,227元，再審被告初查，就其中專利技術攤折數648,696,000元，以系爭收購案專門技術讓與件數共計236件，其中113件並未申請或取得專利權，與所得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條規定未合，故否准認列以件數比例計算非法令定義無形資產之專門技術攤提數310,604,441元（3,243,480,000元×113÷236÷5）；

並就商譽攤折數1,363,442,227元，除其中已登記商標權部分有840,000美元、矽智財中已取得著作權者有5,010,000美元，核計該部分攤提數為37,948,716元[（840,000美元+5,010,000美元）×32.4348÷5]准予認列外，其餘部分1,325,493,511元，亦認與所得稅法第60條及查核準則第96條規定未合，而否准認列，乃核定研究費為13,067,116,140元，併同其餘調查，核定應補稅額1億9,700萬元。

再審原告不服，循序提起行政訴訟，並於訴訟進行中，縮減訴之聲明為請求判決「訴願決定及原處分（含復查決定）關於商譽攤折數1,325,493,511元部分均撤銷」，經臺北高等行政法院105年度訴字第365號判決（下稱前程序原判決）駁回其訴後，並經本院106年度判字第691號判決（下稱原確定判決）駁回再審原告之上訴確定。

再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由提起本件再審之訴（至再審原告本於行政訴訟法第273條第1項第14款事由提起再審之訴部分，本院另為移送之裁定）。

二、再審原告起訴主張略以：會計研究發展基金會（下稱會研會）97年3月10日（97）基秘字第074號函（下稱97年3月10日函）已說明，於認定一公司取得他公司之資產組合是否屬於「事業」時，固須判斷該資產組合是否具有「投入」、「處理程序」及「產出」三要件，惟關於三者間之關係，該函已明確闡釋，如市場參與者取得該事業時，能與其原本事業之處理程序過程整合即可，該取得之事業「不必」包括賣方經營事業之「所有投入或處理程序」之旨。

故依該函意旨，再審原告於取得ADI公司之事業或資產組合時，只要能與再審原告原本之處理程序整合即可，再審原告所取得者亦不必包括ADI公司經營事業之「所有投入或處理程序」。

惟原確定判決卻僅以再審原告所取得者只包括可辨認無形資產，而不包括有形資產者，即不具備「提供產出之投入及處理程序之完全能力」，不得作為再審原告所取得者為事業之理由；

以及「再審原告取得之無形資產係與再審原告既有處理程序結合所生功能即非事業」者，從而認定再審原告所收購者不符合事業之定義等云云，是以原確定判決之認定，已違反會研會97年3月10日函意旨，自有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由等語，請求廢棄原確定判決；

訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、再審被告則略以：㈠依會研會97年3月10日函，組成事業之三要素包含：投入、處理程序及產出為判斷。

又依本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，會研會97年3月10日函所稱「事業」，為可獨立營運「完整產銷功能之特定營業部門」，是倘營利事業取得之活動及資產組合，係與其本業之各項投入、處理程序及產出結合，而非獨立經營及管理該組合，縱該營利事業意圖將該組合當作事業經營，仍不符合事業之定義。

㈡依據再審原告與ADI公司及其子公司所簽訂買賣合約（下稱系爭契約）記載，再審原告收購ADI公司手機晶片事業部，係分屬於ADI公司及其海外子公司之資產組合，非僅ADI公司內其中一個手機晶片事業部門；

且依系爭契約1.1( a)及1.2( a)約定，所謂ADI公司手機晶片事業部，係由再審原告及其海外子公司所共同收購及支付價金；

又依再審原告及其海外子公司收購ADI公司手機晶片事業部之給付買賣價金一覽表所顯示，ADI公司手機晶片事業部之「有形資產」均係由再審原告海外之子公司購買，僅「無形資產」（如專利技術、矽智財、商標、客戶關係、整合團隊等）係由再審原告購買，而該無形資產之鑑價報告，亦未能就收購成本及取得可辨認淨資產、負債之公平價值提示相關證明文件及數字計算過程明細資料供核，致無從據以審酌及計算其「淨資產公平市價」及「商譽」；

又再審原告收購之ADI手機事業部僅係ADI之手機「設計製造」部門，且其承擔之債務不包括除外資產及除外負債，顯見再審原告並未購買ADI手機晶片事業部全部之收購資產及承擔全部之負債，與概括承受消滅公司全部權利之合併有別。

是以，再審原告所購入之活動及資產組合並不完整，非屬可獨立經營及管理之完整產銷功能之特定營業部門，無從認定所購入者屬「事業」。

㈢再審原告雖稱其收購該部門後已承受ADI手機晶片事業部之員工，惟未能提示支付薪資予渠等員工之相關資料供核，且再審原告仍會透過原ADI之研發人員提供相關技術意見，以其母企業（即再審原告）之地位，整合ADI手機晶片事業部之資源共同投入，是再審原告收購ADI手機事業部非屬「獨立存在」之「事業體」所投入之要素，尚難謂符合會研會97年3月10日函所稱「投入」要素；

又再審原告訴稱其經由ADI導入ISO制度後，融合再審原告之制度，創立再審原告第1版之ISO-IC Design制度，並經國際ISO 9001認證等語，惟此顯見再審原告係將ADI之ISO制度導入其制度系統中，並依存於再審原告之處理程序，ADI手機晶片事業部本身並無處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，尚不符合會研會97年3月10日函所稱「處理程序」要素；

又再審原告僅泛稱其收購ADI手機事業部後，其整體之營收及利潤獲得大幅成長，惟仍未就其收購承受ADI手機晶片事業部之獨立產出，提出具體之說明及相關佐證資料供核，致無從據以審酌會研會97年3月10日函所稱「產出」要素。

㈣綜上可知，ADI手機事業部並非完整獨立之產銷營運部門或獨立事業體，客觀上無法獨立進行投入、處理程序及產出，尚不符合會研會97年3月10日函所稱「事業」之定義，且再審原告收購該事業部後，並未賺得超額利潤，核無存在商譽之事實等語，資為抗辯，請求判決駁回再審原告之訴。

四、本院查：

(一)按確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定：「適用法規顯有錯誤」之事由，固得提起再審之訴。

惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決就事實審法院所確定之事實而為法律上判斷，有適用法規錯誤之情形，即確定判決所適用之法規有顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。

(二)本件原確定判決駁回再審原告前程序原判決之上訴，係以：㈠依行為時企業併購法第4條、第35條及查核準則第96條第3款第4目規定可知，商譽的取得雖不限於公司合併之情形，尚及於公司將其得獨立營運之一部分割之情形，惟既謂「得獨立營運」，則該分割之一部，需有能力提供產出之投入及處理程序，而具完整產銷功能。

又行為時財務會計準則第25號公報（下稱第25號公報）定義之「企業合併」，相當於行為時企業併購法第4條第3款、第4款定義的「公司合併、收購」，包括「參與合併之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；

或參與合併之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務」及一個公司收購他公司的股權而取得對該公司的控制能力等情形。

另依會研會97年3月10日函，將第25號公報（包含商譽之認列）擴及適用於「一公司收購另一公司之事業」，故商譽之存在具有與企業之不可分性，是須由一個公司以購買法取得一個以上公司之控制能力而合併為一個經濟個體，或收購另一公司所屬符合上述「投入」、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「事業」，該企業或事業內部之商譽始能隨收購行為一併移轉由收購之公司承受，而由收購之公司依其收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，列為商譽價值。

再者，符合會研會97年3月10日函所定企業合併之「事業」，其必要組成為有能力提供產出之投入及處理程序，如有商譽，亦僅能依附於該等投入及處理程序而存在，蓋商譽具有無法獨立於其他資產或資產組合而自行產生現金流量，需與其他可辨認資產併同使用，始能產生經濟效益之特性。

從而，如由數企業共同收購一「事業」，而各自取得該「事業」之特定部分，或由數企業共同收購數企業之特定部分資產，而各自取得數企業之特定部分資產，且各該特定部分資產不符合「事業」組成之三要素，客觀上乃欠缺「提供產出之投入及處理程序」之完全能力，均不符合會研會97年3月10日函關於收購「事業」之定義，亦無法產生綜合效能，自不得依第25號公報列報攤提「商譽」。

且參照本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，一公司所購買者，如僅屬多數資產之單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，即不符合會研會97年3月10日函所稱「事業」之定義，不得認列商譽。

㈡依據系爭契約記載之雙方當事人，賣方包括ADI公司及其海外9家子公司，顯見再審原告收購之所謂「ADI公司手機晶片事業部」，係分屬於ADI公司及其海外子公司之資產組合，非僅ADI公司內之其中一個手機晶片事業部門。

次依系爭契約1.1( a)及1.2( a)約定可知，再審原告係與其指定之全資子公司共同收購分屬於ADI公司及其海外子公司之資產組合，並共同支付價金。

再依再審原告所提供其海外子公司承受ADI公司手機晶片事業部資產明細表，足見ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之有形資產，係分別由再審原告之海外子公司收購，無形資產方由再審原告收購，即提供投入研發設計以產出成果之ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部電腦資訊設備、電路測試設備、研究設計設備等有形資產，並不在再審原告收購之範圍內，足徵再審原告收購之資產組合，非但不屬具備「投入」、「處理程序」及「產出」等三要素之單一完整「活動及資產組合」，客觀上亦無法證明該等跨公司或國際的資產具有「提供產出之投入及處理程序」之完全能力，遑論該等跨公司或國際的資產並非由再審原告單獨出資保有及統合使用，自不符合會研會97年3月10日函所稱「事業」之定義，自不得依行為時第25號公報列報攤提商譽。

㈢又再審原告僅收購分屬ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之無形資產，該等無形資產如未經再審原告與其自身之投入或處理程序「整合」，無從轉化成具體之產出。

以再審原告所舉自併購ADI公司後，研發之MT6253產品為例，其自述由研發至量產過程，自工程師撰寫程式、交研發本部進行後製（實體化）、測試產品之面積及效能、將IC產品交付晶圓代工廠製作、由工程師將工程品提供給客戶測試、客戶測試後復由工程師進行改良或調整、確認產品狀況及良率、進行產品量產、正式對外界發表，至出貨等階段，均由再審原告本身之工程師、研發人員、產品檢測、業務等部門職員執行，且須使用再審原告之電腦資訊設備、研究設計設備等有形資產，足見再審原告雖取得ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部門之無形資產，惟如未透過再審原告自身之處理程序，並無法提供產出。

是再審原告所購買者，不過係ADI公司及其海外子公司多數無形資產之單純加總，並非可進行投入、處理程序及產出，具有完整產銷功能之特定營業部門，再審原告稱其所收購資產組合，符合會研會97年3月10日函所稱「事業」定義自無足採等語，資為論據。

(三)經查，本件原確定判決業已敘明何以肯認前程序原判決認定本件再審原告所收購之資產組合，非但不屬具備「投入」、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整事業，客觀上亦欠缺「提供產出之投入及處理程序」之完整產銷功能，尚不符會研會97年3月10日函所稱「事業」之定義，故不能依行為時第25號公報列報攤提商譽之理由甚詳，即對於再審原告就本件收購之資產組合，不符合會研會97年3月10日函所稱「事業」定義之認定依據及其理由詳為說明，難認與該函意旨有違，且其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，亦與解釋判例不相牴觸。

再審原告上開起訴意旨所執各詞，或係重述其在前訴訟程序業經主張，並經原確定判決指駁綦詳；

或係執其法律上歧異之見解再為爭議，揆諸首揭說明，尚與所謂適用法規顯有錯誤之再審事由有間，難謂原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事。

至再審原告主張：原確定判決僅以再審原告所取得者只包括可辨認無形資產，而不包括有形資產者，即不具備「提供產出之投入及處理程序之完全能力」，原確定判決不能以此作為再審原告所取得者並非事業之理由云云，無非就調查證據結果所為事實認定及如何涵攝為理由不備之指摘，此與適用法規顯有錯誤之再審理由有間，其據此主張原確定判決有適用法規顯有錯誤之再審事由云云，亦無足採。

(四)綜上所述，再審原告所為原確定判決有適用法規顯有錯誤之指摘，均無可採。

故再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款規定提起本件再審之訴，為顯無再審理由，應予駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 107 年 5 月 10 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 蘇 嫊 娟
法官 胡 方 新
法官 程 怡 怡
法官 陳 秀 媖

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 107 年 5 月 10 日
書記官 彭 秀 玲