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最 高 行 政 法 院 判 決
108年度上字第829號
上 訴 人 廖年舫
訴訟代理人 顏 寧 律師
房佑璟 律師
上 訴 人 廖麗瓊
訴訟代理人 鄭崇煌 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 吳蓮英
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國108年7月17日臺
中高等行政法院107年度訴更一字第28號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人代表人由宋秀玲變更為吳蓮英，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人之父廖萬禮所有坐落臺中市○○區○○段265地號土地（下稱265地號）應有部分全部、265-1地號土地(下稱265-1地號）應有部分4/20（下合稱系爭土地，原判決漏未表明265-1地號土地係「應有部分4/20」），廖萬禮認上訴人廖年舫以非法手段登記為其所有，遂於民國93年間提起刑事附帶民事訴訟，請求上訴人廖年舫返還系爭土地所有權，經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）94年度附民字第6號判決、臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）94年度附民上字第146號判決（下稱臺中高分院146號判決）及最高法院95年度台抗字第455號裁定，判命上訴人廖年舫應將系爭土地所有權移轉登記塗銷，回復為廖萬禮所有並確定在案，上訴人廖年舫於96年1月3日將系爭土地所有權回復登記予廖萬禮。
然於93年6月2日上開案件未確定前，上訴人廖年舫偕廖萬禮與裕民汽車股份有限公司（下稱裕民公司）簽訂土地租賃契約，約定由裕民公司於系爭土地及廖萬禮所有265-1地號應有部分16/20土地上（上揭265地號及265-1地號應有部分全部，下稱系爭2筆土地）自費建屋（建號：臺中市○○區○○段000號，門牌號碼：臺中市○○區○○路000號，下稱系爭建物）使用，租賃期間自93年6月2日起至103年8月17日止，嗣於95年1月4日又與裕民公司簽訂協議書，約定以上訴人廖年舫為起造人及出租人不得另行請求裕民公司給付系爭建物租金。
嗣系爭建物於95年2月6日登記為上訴人廖年舫所有，再於96年10月24日由上訴人廖年舫與系爭2筆土地共有人廖萬禮、訴外人廖林免、廖年貽及廖嘉暉將系爭建物與系爭2筆土地出售予訴外人王鯤，上訴人廖年舫並取得出售系爭建物之價款新臺幣（下同）66,240,000元。
被上訴人以上訴人廖年舫自始即非系爭土地所有權人，無償取得屬廖萬禮之系爭建物，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條第2項規定，核定廖萬禮95年度贈與稅1,111,141元，並按應納稅額處0.5倍之罰鍰555,570元（下稱前處分）。
廖萬禮不服，申請復查旋又撤回復查之申請，並繳清贈與稅及罰鍰。
嗣廖萬禮於103年6月10日死亡後，上訴人廖年舫於104年4月15日依稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被上訴人申請退還上開已繳納之贈與稅及罰鍰，經被上訴人以104年10月29日中區國稅臺中營所字第1040157555號函（下稱原處分）否准其申請；
上訴人廖麗瓊主張其與上訴人廖年舫同為被繼承人廖萬禮之繼承人，均應繳納遺產稅，為原處分之利害關係人，亦不服原處分，遂與上訴人廖年舫共同提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審以105年度訴字第294號判決駁回，上訴人不服提起上訴，經本院以107年度判字第631號判決廢棄，發回原審更為審理，上訴人於原審聲明：原處分及訴願決定均撤銷，被上訴人應作成退還上訴人之被繼承人廖萬禮已繳納贈與稅1,111,141元，以及罰鍰555,570元予上訴人之行政處分。
經原審以107年度訴更一字第28號判決「訴願決定及原處分關於否准退還罰鍰555,570元部分撤銷。
被告（即被上訴人）應作成退還原告（即上訴人）廖年舫、廖麗瓊之被繼承人廖萬禮已繳納罰鍰555,570元予廖年舫、廖麗瓊之行政處分；
原告其餘之訴駁回。」
（下稱原判決），上訴人不服，就對其不利部分提起本件上訴（至被上訴人敗訴部分，因未提起上訴業已確定）。
並聲明：原判決不利上訴人部分廢棄，廢棄部分原處分及訴願決定均撤銷，被上訴人應作成退還上訴人被繼承人已繳納贈與稅1,111,141元之處分。
三、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決之記載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠系爭建物係由坐落系爭2筆土地之承租人裕民公司自費建造，以作為向該土地所有權人租用該土地給付租金之對價，並簽訂協議書約定以上訴人廖年舫為起造人及出租人不得另行請求裕民公司給付該土地租金。
而系爭2筆土地於簽訂上開土地租賃契約時（即93年6月2日），上訴人廖年舫於該土地之應有部分係265地號1/1（全部）及265-1地號4/20。
嗣經臺中高分院146號判決確定，上訴人廖年舫應將系爭土地之所有權登記塗銷，回復為其父廖萬禮所有，上訴人廖年舫亦於96年1月3日經土地登記機關回復登記並返還系爭土地所有權為廖萬禮所有，此時廖萬禮就系爭2筆土地之應有部分為265地號1/1及265-1地號16/20（廖萬禮於94年5月19日贈與應有部分4/20予廖嘉暉，計入此部分後可知其原有應有部分為1/1）。
惟於95年2月6日上訴人廖年舫以其名義申請登記取得系爭建物之所有權登記，是時上訴人廖年舫就系爭土地尚未回復登記為廖萬禮所有，惟經臺中高分院146號判決確定上訴人廖年舫應將系爭土地之所有權登記塗銷，回復為廖萬禮所有。
因系爭建物為裕民公司租用系爭2筆土地之對價，其實質經濟所得者自應歸屬為廖萬禮，廖萬禮於系爭土地所有權經臺中高分院146號判決確定後，就系爭建物自有請求上訴人廖年舫返還移轉登記請求權之存在。
上訴人固主張上開確定判決所據以論斷之事實已失所附麗，不能以此遽認系爭建物乃廖萬禮贈與上訴人廖年舫，惟上開判決既經確定而生執行力，雖刑事案件經撤回上訴，上訴人廖年舫依該確定判決主文即應塗銷系爭土地所有權移轉登記，回復為廖萬禮所有一事即已確定，則裕民公司租用系爭2筆土地之對價的實質利益歸屬者應為該土地所有權人廖萬禮。
㈡廖萬禮與上訴人廖年舫於96年6月29日雙方協議，就系爭土地之訴訟，雙方同意以現有產權登記（此時上訴人廖年舫就系爭土地已回復登記予廖萬禮）為準，互不再追訴。
廖萬禮願將265地號及265-1地號土地先行移轉應有部分20/200及56/200給予上訴人廖年舫，上訴人廖年舫則應將目前登記其所有之系爭建物所有權全部移轉登記予廖萬禮所有，若廖萬禮於97年7月1日未能售出系爭建物與土地，再移轉40/200、4/200予上訴人廖年舫（2筆土地合計應有部分各為60/200）。
若在97年7月1日以前售出，上訴人廖年舫應將其所有之土地應有部分提出與廖萬禮一併處分，就處分費用、稅捐及處分所得，上訴人廖年舫享有30/100之權利義務，並有訴外人廖林免、廖年貽、廖年統為見證人。
而於上開協議所訂期限前之96年10月24日，上訴人廖年舫即與系爭2筆土地共有人廖萬禮、訴外人廖林免、廖年貽及廖嘉暉共同將系爭建物與系爭2筆土地出售予訴外人王鯤。
斯時系爭2筆土地經廖萬禮數次移轉應有部分，應有部分情形為：265地號土地廖萬禮應有部分60/200、廖林免應有部分120/200、廖年貽應有部分20/200；
265-1地號土地廖萬禮應有部分60/200、廖嘉暉應有部分4/20、廖林免應有部分84/200、廖年貽應有部分16/200。
而於97年1月27日及97年4月2日上訴人廖年舫與廖萬禮等人協議，就系爭建物及系爭2筆土地出售總價款253,050,000元，扣除系爭建物應給予裕民公司興建之補償費13,600,000元後，其等共同取得房地出售價款為239,450,000元，協議由上訴人廖年舫收取上開實得價款中之66,240,000元作為系爭建物之出售價款，系爭建物並於97年4月8日由上訴人廖年舫直接移轉登記予買受人。
觀察上開協議內容，可知在上訴人廖年舫與廖萬禮等人雙方之共識下，上訴人廖年舫就系爭2筆土地之可分配份額為應有部分60/200，而系爭建物應返還予廖萬禮所有，此自96年6月29日之協議書中廖萬禮就系爭建物有請求上訴人廖年舫返還之返還請求權，上訴人廖年舫亦同意達成上揭返還系爭建物之協議內容。
而參酌協議書之雙方對系爭2筆土地及建物約定：「如甲方（按：即廖萬禮）於97年7月1日以前處分……土地及第4條之建物時，乙方（即廖年舫）應將上開第2條第1、2款之土地提出與甲方一併處分，處分費用、稅捐及處分所得，乙方享有30/100之權利義務。」
據此可知對於系爭2筆土地與系爭建物，上訴人廖年舫及其家族係以「變現分配」為共同目標，協議書之目的即在對於廖萬禮之財產預作分配，故約定若97年7月1日以前廖萬禮能賣出系爭2筆土地與系爭建物，則上訴人廖年舫享有30/100之權利義務；
若否，則廖萬禮應移轉土地應有部分265地號共60/200、265-1地號共60/200予上訴人廖年舫，實質上亦同於分配系爭2筆土地共30/100之權利義務予上訴人廖年舫。
廖萬禮明確表示由上訴人廖年舫享有原由廖萬禮所有之系爭2筆土地及系爭建物售出之30/100之價款。
是故系爭建物所有權，嗣雖未依協議書所載內容履行而未返還於廖萬禮，係因依96年6月29日所簽訂協議書內容所載，於97年7月1日期限之前，系爭2筆土地與系爭建物已於96年10月24日由上訴人廖年舫及廖萬禮等人共同簽訂不動產買賣契約書，出售予買方王鯤。
廖萬禮之所以未依96年6月29日之協議書就系爭建物行使返還請求權，亦係因雙方已就系爭2筆土地與系爭建物找到承買之買方，其等直接將系爭2筆土地與系爭建物過戶予買方，較之依照協議書所載內容進行產權移轉，顯然更為簡便又能達到依協議書內容，雙方欲變現分配之目標。
又於系爭2筆土地及系爭建物之買賣契約書中並定有「產權移轉」約定條款，約定「雙方應於備證付款同時將移轉登記所須檢附之文件書類備齊，並加蓋印鑑專用印章交予地政士專責辦理。」
顯然於系爭2筆土地及系爭建物之買賣契約簽訂後，上訴人廖年舫負有移轉系爭建物予買方王鯤之義務，且此義務為同是契約出賣人廖萬禮所同意約定，此約定即為廖萬禮免除上訴人廖年舫返還系爭建物所有權債務之意思表示，此意思表示亦符合遺贈稅法第5條第1款「以贈與論」之情形，是該等財產之移動，應依法課徵贈與稅。
準此，系爭2筆土地及系爭建物之買賣契約簽訂日96年10月24日，即為廖萬禮免除上訴人廖年舫返還系爭建物所有權債務之時點。
㈢嗣後97年1月27日及97年4月2日上訴人廖年舫與廖萬禮等人協議，就系爭建物及系爭2筆土地出售總價款253,050,000元，扣除給予裕民公司之興建系爭建物補償費13,600,000元後，協議由上訴人廖年舫收取上開實得價款中之66,240,000元作為系爭建物之出售價款部分，經查，系爭建物之價值，自協議書補償予裕民公司之13,600,000元及系爭房屋97年度評定現值僅9,195,400元等情，可知其市場價值約1,000多萬元。
惟上訴人廖年舫所取得之價款為66,240,000元，顯然高於單獨出售系爭建物應得之價款甚多，惟查此金額，若將系爭建物及系爭2筆土地出售價款扣除給予裕民公司之補償款及完稅之稅款及過戶相關規費等，上訴人廖年舫所取得之價款66,240,000元，約等於系爭建物及系爭2筆土地出售價款之30/100，符合上訴人廖年舫與廖萬禮於96年6月29日之雙方協議內容，即廖萬禮於97年7月1日以前售出系爭2筆土地及系爭建物，就處分費用、稅捐及處分所得，上訴人廖年舫享有30/100之權利義務，故廖萬禮實際係贈與上訴人廖年舫66,240,000元。
又廖萬禮實際贈與上訴人廖年舫之金額，即為上訴人廖年舫最終所取得之出售系爭建物及系爭2筆土地後所分得之66,240,000元。
惟被上訴人於作成前處分時，僅就廖萬禮免除上訴人廖年舫之返還義務，即「視為贈與」之行為事實課稅，復據行政法上不利益變更禁止原則，而依遺贈稅法第10條第1項前段及第3項之規定，本件贈與財產價值之計算，應以贈與人贈與時，房屋之評定標準價格為準，而據系爭建物房屋稅課稅明細表歸屬96年7月1日至97年6月30日之房屋評定現值為9,102,500元，即應以此為贈與財產價值之計算數額。
故上訴人主張，廖萬禮若有免除上訴人廖年舫返還義務，其時點應為95年2月6日，財產價值為94年臺中市稅捐稽徵處中市財稅字第0940043425號函核定之房屋評定現值9,288,300元云云，顯係基於上訴人廖年舫為系爭建物所有人之錯誤前提而為主張，其前提既然有誤，其主張自無足採。
㈣前處分以上訴人廖年舫自始非土地所有權人，於95年2月6日就系爭建物為保存登記，係無償取得屬廖萬禮所有之系爭建物，原於核課期間內，依遺贈稅法第4條第2項規定，核定廖萬禮95年度贈與稅1,111,141元。
惟系爭建物視為贈與之日期實為96年10月24日，雖實際贈與66,240,000元，然本件以視為贈與之行為事實為課稅基礎，其贈與財產之價值應為96年房屋評定價格9,102,500元，則前處分係基於同一事實即同一租稅客體核課贈與稅，而變更適用法律依據。
惟據財政部95年2月13日台財稅字第09504509290號函釋（下稱95年2月13日函釋）說明，本件嗣經被上訴人以補充答辯略以，前處分應適用法條轉正為遺贈稅法第5條第1款規定，並經以系爭建物之評定價格9,102,500元，重行核算系爭建物於96年度所產生之贈與稅應納稅額為2,452,342元。
因被上訴人確實於核課期間內即已就廖萬禮所有之系爭建物登記於上訴人廖年舫名下同一事實租稅客體核課贈與稅，其僅變更適用法律依據及租稅客體歸屬年度，對稽徵機關已行使核課權之事實不生影響，尚無撤銷或重新另為處分之疑慮，上訴人雖主張前處分根本未記載所適用法令依據，違反行政程序法第96條第1項第2款規定，具有重大明顯之瑕疵云云，惟前處分已載明：贈與人為廖萬禮、受贈人為廖年舫、贈與日期、贈與標的及廖萬禮違反遺贈稅法第24條規定並按同法第44條規定處罰。
該贈與稅處分雖有未載明適用法令依據為遺贈稅法第4條第2項規定之瑕疵，惟依前處分整體觀察仍能據此得知處分時間、對象、內容及原因事實，該瑕疵尚非屬重大明顯。
被上訴人前處分認定核課年度部分確實有誤，惟據財政部95年2月13日函釋說明，其僅變更適用法律依據及租稅客體歸屬年度，對稽徵機關已行使核課權之事實不生影響，且復因96年度於系爭建物贈與前已有2筆之贈與累進課稅，以致應納稅額較歸屬於95年度為多，基於不利益變更禁止原則，被上訴人就前處分應納稅額1,111,141元予以維持，已為有利納稅義務人之考量。
故本件於贈與稅部分並無稅捐稽徵法第28條第2項規定致溢繳稅款之情形，被上訴人否准上訴人申請退還系爭贈與稅部分，於法無違，上訴人此部分請求無理由，而駁回上訴人此部分在原審之訴。
五、本院查：
(一)稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；
屆期未申請者，不得再行申請。
（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」
(二)又遺贈稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。
」第5條第1款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」
行為時（即98年1月21日修正前）同法第10條第1項、第3項規定：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……。
（第3項）第1項所稱時價……房屋以評定標準價格為準。」
第19條規定：「（第1項）贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之金額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之：……超過1,400萬元至2,900萬元者，就其超過額課徵百分之34。
（第2項）1年內有2次以上之贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」
第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」
第29條規定：「稽徵機關應於接到遺產稅或贈與稅申報書表之日起2個月內，辦理調查及估價，決定應納稅額，繕發納稅通知書，通知納稅義務人繳納；
其有特殊情形不能在2個月內辦竣者，應於限期內呈准上級主管機關核准延期。」
查依上揭規定可知，贈與稅於贈與人在1年內贈與他人之應納贈與財產總值超過贈與稅免稅額時成立。
稽徵機關於調查估價後決定應納稅額，在使依法律規定已抽象成立之贈與稅債務具體化，而非使其成立。
又經稽徵機關核定後，始有通知納稅義務人及命其繳納之具體應納稅額。
故贈與稅係就偶然發生之課稅事實課徵之租稅，其課徵期間由申報期間屆滿之翌日起算，是屬「非週期稅」，核與按一定週期反覆課徵之租稅即「週期稅」者有別。
再「……贈與事實業於核課期間內核課贈與稅，嗣發現原處分適用法令錯誤（原按遺產及贈與稅法第4條第2項，改按同法第5條），因仍係基於同一事實，僅變更適用法律依據，對稽徵機關已行使核課權之事實，應不生影響，無庸重新另為處分」經財政部95年2月13日函釋說明在案。
上開函釋係主管機關本於職權所作成之解釋性行政規則，並未增加法律所無之限制，且無違反遺贈稅法立法意旨及租稅法定主義，自得援用。
(三)上訴人之父廖萬禮於93年間提起刑事附帶民事訴訟，請求上訴人廖年舫返還系爭土地所有權，經臺中地院94年度附民字第6號判決、臺中高分院146號判決及最高法院95年度台抗字第455號裁定，判命上訴人廖年舫應將系爭土地所有權移轉登記塗銷，回復為廖萬禮所有並確定在案，上訴人廖年舫亦於96年1月3日將系爭土地所有權回復登記予廖萬禮。
然於93年6月2日上開案件未確定前，上訴人廖年舫偕廖萬禮與裕民公司簽訂土地租賃契約，約定由裕民公司於系爭2筆土地上自費建築系爭建物使用，租賃期間自93年6月2日起至103年8月17日止，嗣上訴人廖年舫於95年1月4日復與裕民公司簽訂協議書，約定以上訴人廖年舫為起造人及出租人不得另行請求裕民公司給付系爭建物租金。
系爭建物於95年2月6日登記為上訴人廖年舫所有，另於96年6月29日廖萬禮與上訴人廖年舫雙方協議，就系爭土地之訴訟，以現有產權登記（此時廖年舫已回復登記予廖萬禮）為準，互不再追訴。
廖萬禮願將265地號及265-1地號土地先行移轉持分20/200及56/200給予上訴人廖年舫，上訴人廖年舫應將目前登記其所有之系爭建物所有權全部移轉登記予廖萬禮所有，惟雙方並未完成系爭建物及系爭2筆土地之登記。
又於96年10月24日由上訴人廖年舫與系爭2筆土地共有人廖萬禮、訴外人廖林免、廖年貽及廖嘉暉將系爭建物與系爭2筆土地出售予訴外人王鯤，系爭建物並於97年4月8日由上訴人廖年舫移轉登記予買受人王鯤。
而於97年1月27日及97年4月2日上訴人廖年舫與廖萬禮等人協議，就系爭建物及系爭2筆土地出售總價款253,050,000元，扣除系爭建物應給予裕民公司興建之補償費13,600,000元後，其等共同取得房地出售價款為239,450,000元，協議由上訴人廖年舫收取上開實得價款中之66,240,000元作為系爭建物之出售價款。
被上訴人以上訴人廖年舫自始即非系爭土地所有權人，無償取得屬廖萬禮之系爭建物，依遺贈稅法第4條第2項規定，核定廖萬禮95年度贈與稅1,111,141元，並按應納稅額處0.5倍之罰鍰555,570元，作成前處分。
廖萬禮於103年6月10日死亡後，上訴人廖年舫於104年4月15日依稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被上訴人申請退還上開已納贈與稅及罰鍰，經被上訴人以原處分否准其申請等情，為原判決依法確定之事實，核與卷證相符，堪為認定。
(四)原判決就何以認定系爭建物為裕民公司租用系爭2筆土地之對價，其實質經濟所得者應歸屬為廖萬禮乙節，敘明廖萬禮於系爭土地所有權經94年11月17日臺中高分院146號判決確定後，就系爭建物有請求上訴人廖年舫返還移轉登記請求權之存在。
並以上開判決既經確定而生執行力，雖相關刑事案件經廖萬禮撤回上訴，惟上訴人廖年舫依前開臺中高分院146號判決主文應塗銷系爭土地所有權移轉登記，回復為廖萬禮所有乙事乃已確定，則裕民公司租用系爭2筆土地（含系爭土地）之對價的實質利益歸屬者應為系爭土地所有權人廖萬禮，業已說明該認定依據及理由，核屬有據，並無不合。
又原判決經參據廖萬禮與上訴人廖年舫96年6月29日雙方所訂定之協議書所載協議內容暨97年1月27日及97年4月2日上訴人廖年舫與廖萬禮等人所訂協議書之協議內容，予以整體觀察後，敘明上訴人廖年舫與廖萬禮等人雙方共識下，約定上訴人廖年舫就系爭2筆土地之可分配份額為應有部分60/200，而系爭建物應返還予廖萬禮所有，復以由96年6月29日協議書就系爭2筆土地及系爭建物約定：「如甲方(即廖萬禮)於97年7月1日前處分……土地及第4條之建物時，乙方（即廖年舫)應將上開第2條第1、2款之土地提出與甲方一併處分，處分費用、稅捐及處分所得，乙方享有30/100之權利義務。
」可知對於系爭2筆土地及系爭建物，上訴人廖年舫及其家族係以「變現分配 」為共同目標，協議書之目的即在對於
上訴人之父廖萬禮之財產預作分配。
並以系爭建物所有權，嗣雖未依前揭96年6月29日協議書內容履行，而未返還於廖萬禮，然此係因系爭2筆土地及系爭建物已於上開協議書約定之97年7月1日前之96年10月24日，由上訴人廖年舫及廖萬禮等人共同簽訂不動產買賣契約書，出售予買方王鯤。
而該買賣契約書中「產權移轉」約定條款，即直接由上訴人廖年舫負有移轉系爭建物予買方王鯤之義務，因而認定此係廖萬禮同意免除上訴人廖年舫移轉登記系爭建物予自己之債務，並由上訴人廖年舫取得系爭建物之出售價款，益徵廖萬禮已免除上訴人廖年舫返還系爭建物債務之事實，故認廖萬禮此為免除上訴人廖年舫返還系爭建物所有權債務之意思表示，而此免除債務行為符合遺贈稅法第5條第1款規定之「以贈與論」之情，及以前揭不動產買賣契約書簽訂日為96年10月24日，為廖萬禮免除上訴人廖年舫返還系爭建物所有權之時點等情，亦已說明其認定依據及理由，核與卷證相符，並無不合。
再者，原判決以上訴人之父廖萬禮實際贈與上訴人廖年舫之金額，為上訴人廖年舫最終取得之出售系爭建物及系爭2筆土地後所分得之66,240,000元。
惟被上訴人於作成前處分時，依遺贈稅法第10條第1項前段及第3項規定，本件贈與財產價值之計算，應以贈與人贈與時，房屋之評定標準價格為準。
茲據系爭建物房屋稅課稅明細表歸屬96年7月1日至97年6月30日之房屋評定現值為9,102,500元，故認應以此為贈與財產價值之計算數額等情（以上參見原判決第12～17頁）。
經查原判決上揭認定，已詳述認定依據及理由，核與證據法則無違，亦無悖於經驗法則及論理法則，乃屬有據。
上訴意旨猶執詞主張系爭建物為上訴人廖年舫所有，並無「視為贈與」情事，原判決認事用法有誤，且原判決就本件何以認定「視為贈與」，並未說明理由；
復表示依最高法院95年度台上字第5873號刑事判決，已撤銷臺中高分院關於上訴人廖年舫偽造文書之有罪判決，廖萬禮亦撤回該刑事上訴，故認上訴人廖年舫既無偽造文書之行為，應為系爭土地之所有權人，原判決對此未予審酌，顯有違誤；
又以原判決既認定系爭建物為租用系爭2筆土地之對價，實質利益者應為系爭土地所有權人即上訴人廖年舫，卻仍為相異且矛盾之認定，顯有判決理由矛盾之違法；
並以縱臺中高分院146號判決已確定且生執行力，上訴人廖年舫於被強制執行時可提債務人異議之訴，也能對該確定判決提起再審之訴，非如原判決所稱「回復為廖萬禮所有一事即已確定」等情，而認原判決有判決不備理由暨判決理由矛盾及違背法令之情，核係重述在原審之主張，並以主觀之法律意見，就原審取捨證據、認定事實之職權行使再為爭執，自不足採。
至上訴人廖年舫雖主張其對於已確定且生執行力之臺中高分院146號判決可提債務人異議之訴或再審之訴等情，惟於原審時並未提出該確定判決業經變更之事實，是其此部分上訴理由，亦難認有據，委不足採。
(五)次查，原判決詳述被上訴人前處分以上訴人廖年舫自始非系爭土地所有權人，於95年2月6日就系爭建物為保存登記，係無償取得廖萬禮所有之系爭建物，原於核課期間內，依遺贈稅法第4條第2項規定，核定廖萬禮95年度贈與稅1,111,141元。
惟系爭建物視為贈與日期實為96年10月24日，雖實際贈與金額為66,240,000元，然本件以視為贈與之行為事實為課稅基礎，其贈與財產之價值應為96年房屋評定價格9,102,500元，業如前述，則被上訴人所為前處分係基於同一事實即同一租稅客體核課贈與稅，而變更適用法律依據。
參據前引財政部95年2月13日函釋說明，本件業經被上訴人於原審提出補充答辯略以，前處分應適用法條轉正為遺贈稅法第5條第1款規定，並經以系爭建物之評定價格9,102,500元，重行核算系爭建物於96年度所產生之贈與稅應納稅額為2,452,342元｛計算方式參見原審卷第398頁，即本次贈與系爭建物總額為9,102,500元，惟廖萬禮96年度有前次核定贈與總額9,685,114元，依行為時遺贈稅法第19條第2項規定，應併計本年度前次核定贈與總額，重行核算96年度贈與總額18,787,614元（本次贈與總額9,102,500元＋本年度前次核定贈與總額9,685,114元），贈與淨額16,250,900元【（贈與總額18,787,614元－免稅額1,110,000元－扣除額1,426,714元[555,179元（96.01.29贈與廖年貽土地增值稅）＋871,535元（96.10.20贈與廖年貽土地增值稅）]】，應納稅額2,452,342元【（贈與淨額16,250,900元×稅率34％）－累進差額2,187,600元－本年度前次應納稅額885,364元[111,059元（96.01.29贈與廖年貽應納稅額）＋774,305元（96.10.20贈與廖年貽應納稅額）]＝2,452,342元】｝，並敘明基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定應納稅額1,111,141元，應予維持等語。
查依前揭說明可知，贈與稅係就偶然發生課稅事實課徵之租稅，屬「非週期稅」，於贈與人在1年內贈與他人之應納贈與財產總值超過贈與稅免稅額時成立，贈與人應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報。
是被上訴人前於核課期間內就廖萬禮所有系爭建物登記於上訴人廖年舫名下贈與之行為事實，以前處分對贈與人廖萬禮課徵贈與稅，雖前處分認定之贈與日期（95年2月6日）、應納贈與稅額（1,111,141元）及適用法律依據（前處分雖未載明適用遺贈稅法第4條第2項，惟於原審審理時敘明之）有誤，然贈與稅係屬「非週期稅」，其主要係對該贈與行為事實予以課稅，被上訴人既已就該同一行為事實之租稅客體（即系爭建物）核課贈與稅，嗣經查得該贈與行為事實，應係96年間、適用法律依據應係遺贈稅法第5條第1款、應納贈與稅額為2,452,342元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，故維持原核定應納稅額1,111,141元，而有更正該贈與行為事實之認定時間及應適用法律依據之情，惟此無礙已對該贈與行為事實行使核課權之事實，亦不影響該贈與稅核定處分之同一性。
故原判決肯認被上訴人於原審審理時就前處分變更適用法律依據及租稅客體歸屬年度，認對稽徵機關已行使核課權之事實不生影響，乃無撤銷或重新另為處分之疑慮之法律見解，於法無違。
又本件上訴人係依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退還溢繳贈與稅款，茲因廖萬禮於系爭建物贈與前，於96年度已有2筆之贈與累進稅，業如前述，以致就系爭建物贈與之應納稅額較歸屬於95年度為多，故並無溢繳稅款之情形，上訴人據以請求此部分退稅，核與稅捐稽徵法第28條第2項規定須有「致溢繳稅款」之情者不符，亦難認為有理由。
被上訴人以原處分否准上訴人本件關於溢繳贈與稅之請求理由雖有不同，但結論仍無二致，原判決就此部分予以維持，即無不合。
又原判決指明前處分已載明贈與人為廖萬禮、受贈人為廖年舫、贈與日期、贈與標的及廖萬禮違反遺贈稅法第24條規定並按同法第44條規定處罰。
該關於贈與稅處分部分，雖有未載明適用法令依據為遺贈稅法第4條第2項規定之瑕疵，惟依前處分整體觀察仍能據此得知處分時間、對象、內容及原因事實，故認該瑕疵並非屬明顯重大等情，於法並無不合。
上訴意旨猶執詞主張原判決就此部分有適用法令錯誤及判決不備理由之違法云云，核係其主觀之法律意見，亦難認可採。
(六)綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分關於否准退還本稅（贈與稅）部分予以維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決關於此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 8 月 25 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 王 俊 雄
法官 林 妙 黛
法官 陳 秀 媖
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 110 年 8 月 25 日
書記官 陳 映 羽
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