最高行政法院行政-TPAA,108,判,149,20190329,1

最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第149號
上 訴 人 財政部臺北國稅局

代 表 人 許慈美
訴訟代理人 鍾盈蓁
被 上訴 人 陳家凌
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國107年1月4日臺北高等行政法院106年度訴更一字第60號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人以被上訴人於民國101年12月6日訂約銷售持有期間在1年以內之新北市○○區○○○路0段000巷0○0號1樓之2及同路段巷弄0、0、0號地下層、○○路000號地下層之房屋暨渠等坐落之○○段000-0地號應有部分土地（下稱系爭房地），未依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特種貨物稅），除按查得銷售價格新臺幣（下同）17,500,000元，依稅率15%，核定補徵應納稅額2,625,000元外，並按所漏稅額2,625,000元處以1倍之罰鍰計2,625,000元。

被上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

經原審法院104年度訴字第1824號判決（下稱原審104年判決）撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

上訴人上訴，經本院106年度判字第375號判決廢棄原審104年判決，發回原審法院更為審理。

經原審法院更為審理，判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

上訴人乃提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張及上訴人於原審之答辯均引用原判決所載。

三、原審撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），係以：（一）關於本件得否類推適用財政部104年2月5日台財稅字第10404514520號令（下稱財政部104年2月5日函令）第1款之部分。

本院106年度判字第375號判決發回意旨已表明原審104年判決認財政部104年2月5日函令第1款意旨，於二親等內親屬間之房地買賣應有類推適用，顯逾越法條文義解釋之法律見解，原審判決自當受其拘束。

（二）關於本件得否適用行為時特種貨物及勞務稅條例（下稱特種貨物稅條例）第5條第12款部分。

為避免實務上非屬短期投機交易情形致生不合理課稅情形，104年1月7日修正該條例第5條，增訂第1項第12款及第2項規定，則特種貨物稅條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定之案件，自須符合財政部頒布104年2月5日函令及104年10月12日台財稅字第10404035420號令所核定之23種類型，始得依修正後特種貨物稅條例第5條第1項第12款規定免徵特種貨物稅。

本件與上開23種情形均不該當，是本件自無特種貨物稅條例第5條第1項第12款規定之適用。

（三）關於本件得否適用特種貨物稅條例第5條第1項第1款部分。

行為時特種貨物稅條例第5條第1款、第2款之規定，係將出售自住房地及因自住換屋而暫時持有2戶房地並出售其中之一者，排除於特種貨物稅租稅客體之外。

雖行為時特種貨物稅條例第5條第1款規定排除課稅要件有三，家庭核心成員（即本人、配偶及未成年子女）僅有1戶房地、辦竣戶籍登記、持有期間無供營業使用或出租，似三者缺一不可；

然而，參酌新修正特種貨物稅條例第5條第1項第1款增列「並有自住事實」為要件，可知行為時特種貨物稅條例第5條第1款關於「辦竣戶籍登記」、「持有期間無供營業使用或出租者」等要件，僅係要呈現「有自住事實」之立法技術，只是未臻精準而已，故上開非特種貨物稅客體之法律解釋均應指向於此，必須目的性擴張，以落實新修正特種貨物稅條例第5條第1項第1款關於照顧自住者之立法意旨。

又行為時特種貨物稅條例第5條之立法意旨在於不動產課徵特種貨物稅旨在健全房屋市場，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅。

則行為時特種貨物稅條例第5條第1款排除課稅之重心，應在「僅有1戶供自住之房地」即使買進賣出期間未足2年，亦應排除課稅，就此，「辦竣戶籍登記」要件，顯然過狹無法周延表徵有自住事實，而有法律漏洞，而此漏洞，已涉及財產處分之自由、財產權及生存權之保障，有違憲之虞，且與經濟社會文化權利公約第11條第1項前段及住房權之保障有違。

本件被上訴人就系爭房地該當有自住事實足以申請辦理戶籍登記者，應認有行為時特種貨物稅條例第5條第1款排除課稅之適用。

又既已排除課稅，裁罰自失其依據等語，為其論據。

四、本院經核原判決尚無不合。茲就上訴意旨再論斷如下：

（一）按行為時特種貨物稅條例第2條第1項第1款規定：「房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。

但符合第5條規定者，不包括之。」

對不動產課徵特種貨物稅，旨在健全房屋市場（特種貨物稅條例第2條第1項第1款及第5條立法理由參照），惟為防止其效果逾越「抑制不動產市場之投機交易」之必要程度，而對不動產市場短期交易產生全面抑制效果，於是有特種貨物稅條例第5條之訂定，將「合理、常態及非自願性移轉房地」之情形，排除於課徵特種貨物稅之外，以符特種貨物稅條例之立法意旨。

行為時特種貨物稅條例第5條第1款、第2款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。

二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」

出售僅有1戶之自住房地，即使買進賣出期間未足2年，應排除課徵特種貨物稅，以及因自住換屋而暫時持有2戶房地並於1年內出售其中之一者，亦非特種貨物稅之租稅客體。

可知，上開條款之規定寓有落實照顧自住者之旨，符合對於財產處分自由（財產權）之保障及生存權維護的憲法原則，避免逾越為抑制市場投機交易而對不動產課徵特種貨物稅之必要程度。

其中關於「辦竣戶籍登記」、「持有期間無供營業使用或出租者」等要件，實均係用以描述「有自住事實」之立法技術，此徵諸104年1月7日修正公布之特種貨物稅條例第5條第1項第1款增列「並有自住事實」為要件，藉以明確「辦竣戶籍登記」原所擬承載之意涵即明。

立法者以「辦竣戶籍登記」作為有自住事實之重要表徵，雖非全無所本，但因未掌握戶籍登記與自住事實發生並無必然之因果關係，致「辦竣戶籍登記」此法律文義所涵蓋範圍顯然過狹，以致不能貫徹該規範對出售僅有1戶自住房地者不課徵特種貨物稅的權利保障之意旨，實有超越該規定之文義，而將其適用範圍作目的性擴張解釋之必要。

是以，有自住事實足以申請辦理戶籍登記者，當係在行為時特種貨物稅條例第5條第1款所要求落實照顧自住者之射程範圍，並未逸脫該條款之法規範意旨。

上訴人主張：行為時特種貨物稅條例第5條第1款規定，係列舉以辦竣戶籍登記為要件，立法者已有明確決定，無法律漏洞存在，不得以目的性擴張解釋方法予以填補云云，以其主觀之見指摘原判決法律解釋違誤，並非可採。

又上訴人援引其他稅法之立法例，主張：土地稅法第9條、第34條第5項第4款及第34條之1第1項前段規定等，亦以辦竣戶籍登記為要件，自不得對不符合要件，法律明確否定者給予適用云云，惟關於不同稅目之法律規定，規範體系及立法目的均有不同，自應本於各該稅法條文，以合於其法律意旨的法律解釋方法予以闡釋及適用，非均為相同的解釋，上訴人此部分主張，要非可採。

至原判決引述經濟社會文化權利公約第11條第1項規定及其相關意見，僅在敘明如對僅有1戶之自住房地課徵特種貨物稅，於該公約保障適當住房權之精神亦有未符，並非引之作為判斷原處分是否適法之法律上依據，上訴人以此謂：該公約未明確規範住房權之請求權基礎，被上訴人不得以此為防禦權，對抗稅捐核課云云，指摘原判決適用法規不當，容有誤會，亦非可採。

（二）本件被上訴人之父陳萬淇前持有系爭房地之期間已逾2年（自86年起），因被上訴人之父欠債，被上訴人幫其父清償，其父乃將系爭房地以買賣為原因移轉登記為被上訴人所有，被上訴人與配偶及女兒一直居住於系爭房地，並無供營業使用或出租情事，但持有期間並未設籍在系爭房地等情，為原審確定之事實。

被上訴人就系爭房地該當有自住事實足以申請辦理戶籍登記者，則應認有行為時特種貨物稅條例第5條第1款排除課稅之適用。

既已排除課稅，裁罰自失所據。

本件爭執之所在，乃被上訴人是否合致行為時特種貨物稅條例第5條第1款規定，業據原判決闡述綦詳並敘明得心證之理由，揆之上開規定及說明，於法洵無不合，並無上訴人所指有判決不備理由之違法。

本件既認應依行為時特種貨物稅條例第5條第1款規定排除課稅，原處分予以課徵為違法，即無庸再論原處分是否有違比例原則之問題。

上訴意旨主張：被上訴人以17,500,000元出售系爭房地，經扣除相關費用、貸款利息、特種貨物稅及罰鍰後，所餘尚有千萬元資金可自由處分，難謂危及被上訴人及受扶養親屬之生存權，未違反比例原則云云，再執原處分無違比例原則為指摘，並無足取。

（三）綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 108 年 3 月 29 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 陳 秀 媖
法官 程 怡 怡
法官 張 國 勳
法官 胡 方 新

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 3 月 29 日
書記官 張 玉 純