最高行政法院行政-TPAA,108,判,151,20190329,1

最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第151號
上 訴 人 吳建科

訴訟代理人 張顥璞 律師
田欣永 律師
被 上訴 人 財政部南區國稅局

代 表 人 盧貞秀

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國106年11月9日高
雄高等行政法院106年度訴字第45號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人名下嘉義市新富段3小段00○0○00○0○00○0○00○00○0○號5筆土地（下稱系爭土地），與其兄吳建豐名下同小段71-1地號土地及109建號建物（坐落71-1、71-2地號土地上，下稱系爭房地），於民國102年4月16日經由其妹吳淑媛以新臺幣（下同）90,000,000元代為出售予訴外人張鳳琴，並於102年5月15日辦竣所有權移轉登記。
嗣被上訴人依據查得資料，以吳淑媛將前開房地出售價款扣除支付各項稅費1,830,000元及土地增值稅7,765,767元後之餘款80,404,233元，先存入國泰世華商業銀行（下稱國泰世華銀行）受託信託財產專戶，再由該專戶轉入吳淑媛帳戶，扣除吳淑媛分得之款項後，於102年5月至6月間分別匯入上訴人、吳建豐、吳建勳、吳建南、吳建學及吳淑馨等兄弟姐妹之帳戶，認上訴人有遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條第2項規定之贈與情事，惟未依同法第24條規定申報贈與稅，經審理違章成立，除核定上訴人102年度贈與總額23,062,897元，贈與淨額20,862,897元，應納稅額2,086,289元外，並按核定應納稅額2,086,289元處1倍之罰鍰計2,086,289元。
上訴人申請復查及提起訴願，均遭駁回，提起行政訴訟，聲明請求判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，經原審判決駁回。
上訴人仍不服，提起本件上訴，聲明請求原判決廢棄；
訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決之記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠系爭土地原係上訴人之父吳大杉生前所有，嗣後透過贈與方式移轉予上訴人【44-2地號：吳大杉於37年9月30日取得44-1地號土地所有權（應有部分1/3），嗣於54年4月28日贈與上訴人，44-1地號土地於69年9月12日分割出44-2地號土地，上訴人再於70年1月12日因共有物分割取得44-2地號土地全部所有權。
68-1地號：吳大杉37年9月30日取得所有權（應有部分1/3），嗣於54年4月28日贈與上訴人。
68-3地號：吳大杉37年9月30日取得68地號土地所有權（應有部分1/3），嗣於54年4月28日贈與持分161/687予上訴人，68地號土地於69年9月12日分割出68-2、68-3及68-4地號土地，上訴人再於70年1月12日因共有物分割取得68-3地號土地全部所有權。
71及71-2地號：吳大杉36年11月10日取得，嗣於45年4月4日贈與上訴人】。
又上開贈與人即上訴人之父與受贈人即上訴人間為直系親屬關係，該贈與行為尚屬合理，且經登記而生效力，則依土地登記之公示效力，上訴人為系爭土地之所有權人，應堪認定。
次查，上訴人之母吳闕素雲、父吳大杉先後於00年0月00日及00年0月00日死亡，上訴人等繼承人並未申報系爭土地為遺產，並為上訴人所不爭執，足見系爭土地並非被繼承人之遺產，亦堪認定。
㈡系爭土地既登記為上訴人所有，上訴人之父吳大杉即非該土地之所有權人。
上訴人主張系爭土地係其父借名登記於其名下，上訴人仍取得系爭土地所有權，僅對於其父負有於借名登記契約終止時，將系爭土地返還予其父之給付義務，在上訴人履行此一給付義務前，依最高法院103年度台上字第1192號、第1518號、第2142號民事判決意旨，系爭土地自屬出名人即上訴人所有。
至上訴人嗣後出於贈與之意，就系爭土地出售所獲得金額，贈與其兄弟姊妹各7分之1之數額，乃渠等另一贈與之法律關係，尚難據此認定系爭土地確為上訴人父母之遺產。
㈢上訴人及吳建豐共同委託吳淑媛，於102年4月16日以90,000,000元代為出售其等名下之系爭房地予張鳳琴，並按買賣契約書約定，將出售價款扣除支付各項稅費1,830,000元及土地增值稅7,765,767元後，剩餘款80,404,233元存入國泰世華銀行受託信託財產專戶，再於102年5月23日由該專戶轉入吳淑媛國泰世華銀行嘉義分行帳戶，並於隔日（同年月24日）買入美金866,115.57元及1,335,336.34元共計美金2,201,451.91元，轉存至其國泰世華銀行嘉義分行外匯活期存款帳戶，嗣於102年5月28日至102年6月24日間，由該外匯活期存款帳戶分別匯出美金399,735.67元、美金366,686.10元、美金329,964.34元、美金371,693.60元、美金366,686.10元及美金366,686.10元，共6筆合計美金2,201,451.91元至吳建勳、吳建南、吳建豐、上訴人、吳建學及吳淑馨等兄弟姊妹帳戶，被上訴人核認上訴人出售系爭土地價金23,062,897元【〔（出售價款90,000,000元－各項稅費1,830,000元）×上訴人持有系爭土地現值20,624,166元/全部現值46,463,134元－上訴人負擔之土地增值稅4,990,309元〕－匯回上訴人帳戶之金額11,083,903元（以美金371,693.60元、匯出時匯率29.82換算）】之移轉，屬上訴人對吳建勳、吳建南、吳建學、吳淑馨及吳淑媛等5人之贈與，據以核課贈與稅，尚非無見；
惟上訴人與吳建豐既經由吳淑媛將其等名下之系爭房地一併出售，並由吳淑媛將出售價款，減除各項稅費及其等2人負擔之土地增值稅後之餘款，分別匯入上訴人等兄弟姐妹之帳戶，自應依出售系爭房地價款，減除各項稅費及其等2人負擔之土地增值稅後之餘款，再減除上訴人及吳建豐分得金額，餘為其等2人贈與其餘兄弟姐妹之金額，復依持有土地現值比例，核定上訴人贈與總額為26,383,435元【〔（出售價款90,000,000元－各項稅費1,830,000元－渠等2人負擔之土地增值稅7,765,767元）－（匯回上訴人帳戶之金額11,083,903元＋匯回吳建豐帳戶之金額9,882,432元）〕×上訴人持有系爭土地現值20,624,166元/全部現值46,463,134元】，因大於原核定贈與總額23,062,897元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，此部分原處分應予維持。
㈣上訴人102年度贈與26,383,435元予吳建南、吳建學、吳建勳、吳淑馨、吳淑媛，未依限辦理贈與稅申報，事後亦未補行申報，違章事證明確，是其未依遺贈稅法第24條規定辦理贈與稅申報，有應注意、能注意而不注意之過失，自應論罰，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於遺贈稅法第44條規定，應按核定應納稅額2,418,343元處1倍之罰鍰計2,418,343元，惟大於被上訴人按贈與總額23,062,897元核定應納稅額2,086,289元處1倍之罰鍰2,086,289元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，此部分原處分應予維持等語，因將原決定及原處分維持，駁回上訴人在原審之訴。
四、本院經核原判決駁回上訴人在第一審之訴之結論，尚無不合。茲就上訴意旨論斷如下：
(一)遺贈稅法第3條規定：「（第1項）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。
（第2項）經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，就其在中華民國境內之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」
第4條規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。
（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
行為時（即106年5月10日修正前）第19條第1項規定：「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之免稅額後之課稅贈與淨額，課徵百分之10。」
第22條規定：「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額220萬元。」
第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」
第33條規定：「遺產稅或贈與稅納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報，或未依第26條規定申請延期申報者，該管稽徵機關應即進行調查，並於第29條規定之期限內調查，核定其應納稅額，通知納稅義務人依第30條規定之期限繳納。」
準此，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應依法課徵贈與稅。
又稅捐稽徵法第12條之1第4、5項規定：「（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。
（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」
司法院釋字第537號解釋明揭：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。
……」是稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；
如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
準此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，經他人允受之行為，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之初步認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸或履行遺產分配等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。
如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸或履行遺產分配等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。
(二)查系爭土地原係上訴人之父吳大杉生前所有，嗣後透過贈與方式移轉予上訴人等情（參見原判決第10頁），為原判決確定之事實，核與卷證資料相符，堪認屬實。
原判決以前開贈與人（即上訴人之父）與受贈人（即上訴人）間為直系親屬關係，該贈與行為經核尚屬合理，且經登記而生效力，認定上訴人為系爭土地之所有權人。
又上訴人之母及父先後於00年0月00日及00年0月00日死亡，上訴人等繼承人均未申報系爭土地為遺產，此有相關卷證資料在卷可稽（參見原判決第11頁），且為上訴人所不爭，故認定系爭土地並非被繼承人之遺產。
至上訴人固提出其父母之遺囑、遺囑之補充及修正暨吳建豐之財產處分（兼遺言）書，主張系爭土地係借名登記其名下，實為父母之遺產云云，惟原判決對於上訴人此項主張何以不足採之理由，業已說明其認定依據及理由，核與卷證資料相符，亦無違經驗法則及論理法則，乃屬有據。
故原判決以系爭土地既登記上訴人名下，即屬上訴人所有，上訴人嗣出於贈與之意思，就系爭土地出售所獲金額，贈與其兄弟姊妹，乃係基於另一贈與之法律關係；
復就上訴人及吳建豐共同委託吳淑媛代為出售其等名下之系爭房地予張鳳琴，並按買賣契約書約定，將售得款扣除支付各項稅費及土地增值稅後，剩餘款分配至其他兄弟姊妹帳戶等情（參見原判決第13頁），詳予說明，經核與卷證資料相符。
據上，原判決因認上訴人出售系爭土地價金之移轉，屬上訴人對吳建勳、吳建南、吳建學、吳淑馨及吳淑媛等5人之贈與，洵屬有據，於法無違。
查事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則、經驗法則及論理法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決有違背法令之情形。
原判決業已說明上訴人主張系爭土地係其父母之遺產，而借名登記其名下等情，何以不足採之理由及認定依據，上訴人應就所主張該移轉行為之法律關係及有關內容，為合理之說明及舉證。
惟上訴人未具體而合理說明及舉證其財產實質移轉內容，則本件稽徵機關依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的，原判決予以肯認，自屬有據。
上訴意旨猶執詞主張系爭土地係其父母之遺產云云，核係重述其在原審業經提出而為原判決摒棄不採之主張，就原判決業已論駁之理由以及就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加爭執，並不足取。
(三)行政訴訟法第195條第1項規定：「行政法院認原告之訴為有理由者，除別有規定外，應為其勝訴之判決；
認為無理由者，應以判決駁回之。」
在撤銷訴訟，於行政處分違法且侵害原告之權利或法律上利益時，原告之訴始有理由，此觀諸同法第4條第1項規定可明。
因此，被訴請撤銷之行政處分雖違法，但並未侵害原告之權利或法律上利益者，仍應以原告之訴無理由而駁回其訴。
(四)關於本件贈與總額之認定，查系爭房地既由上訴人與吳建豐共同委由吳淑媛一併出售，並由吳淑媛將出售價款，減除各項稅費及其等負擔之土地增值稅後之餘款，分別匯入上訴人等兄弟姊妹之帳戶，自應依出售系爭房地價款，減除各項稅費及其等負擔之土地增值稅後之餘款，再依上訴人及吳建豐各自持有系爭房地現值比例，計算上訴人及吳建豐各自應收房地出售價款。
而此應收房地出售價款與其等2人實際匯回帳戶金額之差額，即為其等2人各自贈與其餘兄弟姐妹之金額。
是計算上訴人本件贈與總額應為24,606,118元【[ (出售價款90,000,000元－各項稅費1,830,000元－其等2人負擔之土地增值稅7,765,767元)×上訴人持有系爭土地現值20,624,166元/全部現值46,463,134元－匯回上訴人帳戶之金額11,083,903元]】始正確。
原判決以上訴人與吳建豐既經由吳淑媛將其等名下之系爭房地一併出售，並由吳淑媛將出售價款，減除各項稅費及其等2人負擔土地增值稅後之餘款，分別匯入上訴人等兄弟姊妹之帳戶，自應依出售系爭房地價款，減除各項稅費及其等2人負擔之土地增值稅後之餘款，再減除上訴人及吳建豐分得金額，餘為其等2人贈與其餘兄弟姊妹之金額，復依持有土地現值比例，核定上訴人贈與總額為26,383,435元【[ (出售價款90,000,000元－各項稅費1,830,000元－渠等2人負擔之土地增值稅7,765,767元）－（匯回上訴人帳戶之金額11,083,903元＋匯回吳建豐帳戶之金額9,882,432元）〕×上訴人持有系爭土地現值20,624,166元/全部現值46,463,134元】，因大於原核定贈與總額23,062,897元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，此部分原處分應予維持等語之論述（參見原判決第14頁），即屬有誤。
因前開計算方式係將上訴人及吳建豐就系爭房地之出售價額減除支付各項稅費及土地增值稅等費用，再扣除匯回上訴人及吳建豐帳戶之金額後，才依上訴人及吳建豐持有比例核算上訴人贈與其餘兄弟姐妹之金額，無法正確估算上訴人及吳建豐各自應收房地出售價款。
此為本院審理108年度判字第152號吳建豐所涉贈與稅事件，職務上所已知之事實。
從而，前揭上訴人贈與總額，經計算後金額應為24,606,118元始正確，被上訴人原核定贈與金額為23,062,897元，固屬有誤，依此因而造成課稅處分少課稅部分雖屬違法，但因上訴人權利或法律上利益並未因此違法而受有損害，是其於原審所提起之撤銷訴訟，應以其訴無理由予以駁回，故原判決此部分所執駁回理由，固有未洽，惟結論並無不合，仍應予以維持。
(五)再遺贈稅法第44條規定：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」
財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正之裁罰倍數參考表有關遺贈稅法第44條部分之規定：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者……未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。
未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」
又行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
第8條規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。
但按其情節，得減輕或免除其處罰。」
第18條規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」
至105年12月28日制定公布、106年12月28日施行之納稅者權利保護法第16條亦規定：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。
（第2項）納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。
但按其情節，得減輕或免除其處罰。
（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」
(六)本件被上訴人依通報及查得資料，以上訴人與吳建豐於102年間經由吳淑媛代為出售系爭房地，並將出售價款扣除支付各項稅費及土地增值稅後之餘額，各分配予上訴人等7兄弟姊妹，而有贈與前揭金額予吳建南、吳建學、吳建勳、吳淑馨、吳淑媛，未依限辦理贈與稅申報，事後亦未補行申報，違章事證明確，業如前述。
上訴人未依規定辦理贈與稅申報，有應注意、能注意而不注意之過失，自應論罰。
原判決業已說明依前開規定，並參據裁罰倍數參考表關於遺贈稅法第44條規定，認應按核定應納稅額處1倍之罰鍰，並無不合。
據上，原判決顯已依行政罰法第18條之規定，審酌上訴人本件違章行為應受責難之程度、金額、所生影響等情節，而為適當之處罰，經核尚無不合。
且按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據，至所載理由雖稍欠完足，如不影響判決基礎者，尚難謂有理由不備之違法。
上訴意旨猶主張其主觀認係返還借名登記之財產，無規避納稅義務之故意，又其所獲利益非鉅，被上訴人裁罰過當，原審未依據行政罰法第18條規定予以酌減，復未說明理由，有判決不備理由之違誤云云，核係其主觀意見，委不足採。
至有關本件贈與總額應為24,606,118元，業如前述，原判決就關於罰鍰部分，以基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分應予維持之論述（參見原判決第15頁），固有未洽。
惟上訴人贈與總額既為24,606,118元，大於原核定贈與金額（23,062,897元），是其應納稅額2,240,611元〔（24,606,118元－2,200,000元=22,406,118元）×10 %〕及如按1倍所處罰鍰計2,240,611元，亦大於原核定罰鍰金額（2,086,289元）。
是被上訴人就原課處罰鍰處分部分，縱屬有誤，但因上訴人權利或法律上利益並未因此違誤而受有損害，是其於原審所提撤銷訴訟，仍應以其訴無理由予以駁回，故原判決此部分所執駁回理由，固有未洽，惟結論並無不合，亦應予以維持。
(七)綜上所述，上訴人主張均無可採。
原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均予維持，而駁回上訴人在第一審之訴之結論，仍屬相同，應予以維持。
因而上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 3 月 29 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 程 怡 怡
法官 張 國 勳
法官 陳 秀 媖

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 3 月 29 日
書記官 陳 映 羽