最高行政法院行政-TPAA,108,判,504,20191024,1

最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第504號
上 訴 人 復盛股份有限公司


代 表 人 李亮箴
訴訟代理人 陳志愷 會計師

被 上訴 人 財政部臺北國稅局

代 表 人 許慈美
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國108年4月11日臺北高等行政法院107年度訴字第1473號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人原名勇德國際股份有限公司（下稱勇德公司），於民國97年1月1日與復盛股份有限公司（下稱舊復盛公司）合併，上訴人為存續公司，合併後更名為復盛股份有限公司。

上訴人102年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）480,294,860元、其他損失84,417,745元、研究發展支出3,065,499元及可抵減稅額459,825元，經被上訴人將上訴人列報該年度商譽攤提數268,541,025元及商標權攤提數186,833,335元予以剔除，核定各項耗竭及攤提24,920,500元，另分別核定該年度其他損失、研究發展支出及可抵減稅額為32,294,615元、634,082元及95,112元，應補稅額43,140,982元；

又上訴人101年度未分配盈餘申報，列報依法律規定之投資抵減稅額，102年度准予抵減稅額459,825元，經被上訴人核定95,112元，應補稅額364,713元。

上訴人不服，申請復查，經被上訴人民國107年5月4日財北國稅法一字第1070016557號復查決定（下稱原處分），就102年度營利事業所得稅部分，追認其他損失47,954,578元、研究發展支出1,843,527元及可抵減稅額276,529元，其餘復查駁回；

101年度未分配盈餘部分，則追認本年度准予抵減稅額276,529元。

上訴人就其列報102年度營利事業所得稅之各項耗竭及攤提遭剔除部分不服，提起訴願，經決定駁回，續提行政訴訟，經原審法院107年度訴字第1473號判決(下稱原判決)駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄。

訴願決定及原處分（即復查決定）關於原核定剔除各項耗竭及攤提455,374,360元之部分均撤銷。

二、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠上訴人原名為勇德公司，係於96年5月8日設立，為荷商公司100％持股之子公司，又荷商公司係由蓋曼控股公司及英屬蓋曼群島商Valiant APO Investments Ltd.（下稱蓋曼投資公司）各持有其50％股份，蓋曼投資公司又為蓋曼控股公司100％持股之子公司。

勇德公司於96年間透過公開收購及現金合併方式，併購舊復盛公司，於96年8月31日簽訂合併契約，以97年1月1日為合併基準日，上訴人為存續公司並更名為「復盛股份有限公司」。

勇德公司自96年5月8日設立後至96年12月31日間，其主要營業活動尚未開始，僅就系爭合併進行，且員工人數為0人，顯見勇德公司成立以來，於合併前，並無實質重大營運；

勇德公司於合併後變更公司名稱，改以消滅公司為名，並留用消滅公司經營管理階層及員工，且消滅公司經營股東李後藤家族由持有消滅公司即舊復盛公司46.8％股權，藉由轉投資荷商公司而變為間接持有上訴人51.8％股權。

是勇德公司係為系爭合併而設立之公司，舊復盛公司之經營股東經由股權結構之調整，以間接持有過半數股權之方式繼續經營，舊復盛公司實質上並未消滅，縱其有內部產生之商譽，然因非企業所得控制之可辨認資產，且其成本無法可靠衡量，自不能為移轉而由上訴人認列。

㈡財務會計準則公報第7號(下稱第7號公報)第16段第2項但書係針對投資公司持有有表決權股份未超過50％，但符合該規定所列情況，仍得認有控制能力之依據，並非作為認定投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權股份超過50％，但無控制能力之基準。

又依系爭合併案之公開收購說明可知，美商橡樹資本管理有限公司(下稱橡樹公司)自始即約定留用舊復盛公司經營股東，並預為約定未來售股機制及具體期程，則被上訴人認定橡樹公司並非以參與上訴人公司經營為主要投資目的，且董監席次之設計亦可能係出於確保投資之目的，尚難僅以舊復盛公司經營股東與橡樹公司之董監席次人數均未過半，即認舊復盛公司經營股東對上訴人之營運並無控制力。

又本件僅得認定橡樹公司確擁有強賣權，惟尚難徒以強賣權約定，即可逕作為認定持有過半股份之舊復盛公司經營團隊對上訴人之財務營運及人事不具控制力之證據。

㈢行為時(104年7月8日修正公布前)企業併購法第42條第1項第2款係規範如有藉股權收購，財產轉移或其他虛偽安排，不當規避或減少納稅義務之情形，發生形式所得人與實質所得人之歧異，涉及所得主體之調整，故為本款規定調整時，為求慎重，特別明定須為「報經賦稅主管機關核准」之程序。

然本件所涉爭執，係上訴人公司雖形式上吸收合併舊復盛公司，惟經濟實質上僅係股東結構之調整，究應依其併購外觀認有商譽產生而適用攤銷規定；

或應依經濟實質認定舊復盛公司並未消滅，內部產生之商譽不得認列為資產，亦不生商譽之無形資產及其攤銷問題。

故本件並非認定收購成本、合併價值或商譽計算有何非常規交易之安排，亦非認定股權之收購相關主體間有何名不符實或虛偽，並無涉及不同主體之調整情事，自非行為時企業併購法第42條第1項規範之範疇。

㈣本件商標權攤銷數186,833,335元部分，係因合併舊復盛公司後取得該公司之商標權，為出價取得之無形資產，以公平市價1,121,000,000元，按6年攤銷，上訴人雖為合併後之存續公司，但以經濟實質而言，舊復盛公司僅重新調整股權架構，並未消滅，故其資產會計處理，應依舊復盛公司財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，惟依舊復盛公司96年12月31日資產負債表及會計師查核簽證報告，並無列示商標權之無形資產，則被上訴人否准上訴人認列商標權攤銷數186,833,335元，尚無不合。

綜上所述，上訴人之主張均無可採，被上訴人否准上訴人認列102年度商譽及商標權攤提數455,374,360元，核定各項耗竭及攤提24,920,500元，尚無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

四、本院查：㈠按所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

第60條第1項及第3項第3款規定：「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。

……（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。

但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、……三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。

」次按行為時營利事業所得稅查核準則第2條第1項及第2項前段規定：「（第1項）營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。

（第2項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報、……等據實記載，產生其財務報表。」

第96條第3款第3、4目規定：「各項耗竭及攤折：一、……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠……㈢商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。

㈣商譽最低為5年。」

再按行為時企業併購法第35條固規定：「公司進行併購而產生之商譽，得於15年內平均攤銷。」

允許公司在企業併購中對於被併購公司所作的溢價支付，由併購公司在申報營利事業所得稅時列為商譽進行逐年攤銷，並規範其攤銷之年限，惟該規定非謂公司進行併購一定會產生商譽，此觀諸該條立法理由：「公司進行併購『如』有商譽之產生，依照一般公認會計原則第23條規定，應按一定之年數予以攤銷……」甚明。

是如形式上雖符合企業併購法第4條第4款之收購行為，惟實質上僅屬股權結構之調整或重組，企業未能因該併購而提升經營效率或產生任何綜效，則該企業併購自無商譽之產生，亦無行為時企業併購法第35條攤銷商譽成本規定之適用。

又按「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。

商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。

……」復經本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。

可知，商譽為企業於事業合併中所取得而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產。

再按財務會計準則公報第37號第48段及第80段分別規定：「……內部產生之商譽因非屬企業所能控制之可辨認資源（無法與其他資產分離，或非合約或其他法定權利而產生），且其成本無法可靠衡量，故不宜認列為資產。」

「內部產生之商譽不得認列為資產。」

是企業內部產生之商譽，因非屬企業所能控制之可辨認資產，且其成本無法可靠衡量，不得認列為資產，即不生商譽之無形資產及其攤銷問題。

㈡行為時企業併購法第4條規定：「本法用詞定義如下：一、……二、併購：指公司之合併、收購及分割。

三、合併：指依本法或其他法律規定參與之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；

或參與之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務，並以存續或新設公司之股份、或其他公司之股份、現金或其他財產作為對價之行為。

四、收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。

……」㈢第7號公報第16段第1項規定：「投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份超過50％者，即對被投資公司有控制能力，但有證據顯示其持股未具有控制能力者，不在此限。」

第2項規定：「投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份雖未超過50%，但若有下列情況之一者，仍視為對被投資公司有控制能力：(1)與其他投資人約定下，具超過半數之有表決權股份之能力。

(2)依法令或契約約定，可操控公司之財務、營運及人事方針。

(3)有權任免董事會（或約當組織）超過半數之主要成員，且公司之控制操控於該董事會（或約當組織）。

(4)有權主導董事會（或約當組織）超過半數之投票權，且公司之控制操控於該董事會（或約當組織）。

(5)其他具有控制能力者。」

可知，第7號公報第16段第1項乃規定投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份超過50％情形，第2項則規定未超過50％之情形，而持有股份之情形不可能併存超過50％及未超過50％，故在具體個案中，不可能同時適用第1項、第2項；

凡投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份超過50％者，除非提出反證，否則即推定對被投資公司有控制能力；

第2項但書係針對投資公司持有有表決權股份未超過50％者之規定，超過50％者本應適用第1項規定，自無適用第2項及其但書規定，並據第2項但書規定，認定無控制能力。

㈣經查，上訴人原名勇德公司，於96年5月8日設立，資本額100萬元，為荷商公司100％持股之子公司。

上訴人於96年7月24日辦理增資，用以公開收購舊復盛公司股權，於96年8月31日簽訂合併契約，以97年1月1日為合併基準日，上訴人為存續公司並更名為「復盛股份有限公司」。

又勇德公司係於96年7月24日決議增資用於收購舊復盛公司之股份，而收購股權資金實係由舊復盛公司經營股東李後藤與其家族成員共28人，與其等成立之聯盛公司等5家投資公司（以下合稱李氏家族），透過輾轉於國外成立多層次母子孫公司方式辦理過渡性融資，匯款至荷商公司，用於收購舊復盛公司流通在外股份，而李氏家族透過前述轉投資架構，由原持有46.8%股權轉變為間接持有上訴人51.8%股權，而上訴人另48.2%股權為橡樹公司間接持有；

又上訴人截至96年12月31日公司員工人數0人，營業收入0元，並無實質重要營運；

復依勇德公司之公開收購說明書所載，其主要營業項目與舊復盛公司並無重大改變，且被收購公司（舊復盛公司）經營團隊將被留用，故本件僅為舊復盛公司移轉其全部資產及負債予該公司新設立之公司（即上訴人），其合併應認為組織調整與重組，亦即，舊復盛公司於法律形式上雖因被收購而消滅，惟以經濟實質而言，舊復盛公司只是重新調整股權架構，自始未消滅等情，為原審確定之事實，核與卷內證據資料尚無不符，亦無違反證據法則、論理法則及經驗法則。

原判決基於此確定事實，敘明其判斷之依據及得心證之理由，認勇德公司係為上述合併而設立之公司，舊復盛公司並未因合併而消滅，實係舊復盛公司之經營股東，經由股權結構之調整，而以間接持有過半數股權之方式繼續經營，舊復盛公司實質上既未消滅，縱其有內部產生之商譽，然因非企業所得控制之可辨認資產，且其成本無法可靠衡量，自不能為移轉而由上訴人認列，上訴人無併購商譽攤銷之適用，自屬有據。

上訴人主張得逕按第25號公報，就收購成本超過所取得被收購公司可辨認淨資產公平價值之差額認列商譽，並無可採。

原判決就上訴人主張因合併舊復盛公司後取得該公司之商標權乃出價取得之無形資產，以公平市價按6年攤銷部分，亦已說明上訴人雖為合併後之存續公司，但以經濟實質而言，舊復盛公司僅重新調整股權架構，並未消滅，故其資產會計處理，應依舊復盛公司財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，惟依舊復盛公司96年12月31日資產負債表及會計師查核簽證報告，並無列示商標權之無形資產，則被上訴人否准上訴人認列商標權攤銷即無不合。

原判決並說明第7號公報第16段第2項但書規定，係針對投資公司持有有表決權股份未超過50％者，於何種情形，仍得認為有控制能力，所為規定，並非認定投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權股份超過50％，但無控制能力之基準。

舊復盛公司經營股東，經由轉投資荷商公司而間接持有上訴人公司51.8％之股權，且上訴人主張及所提各項證據，均不足以證明舊復盛公司原經營團隊持有之該過半數比例股份，未具有控制能力，自應認原經營團隊對上訴人公司具有控制能力，並就上訴人援引第7號公報第16段第1、2項及但書規定，及上訴人主張舊復盛公司經營股東於上訴人公司擔任之董事席次未能過半，無法任免董事會超過半數成員或主導董事會超過半數投票權，加以橡樹公司就所持有上訴人股份擁有強賣權，故舊復盛公司原經營股東對上訴人已不具控制能力之爭執，何以不足採取及上訴人對第7號公報第16段第1、2項各自之適用範圍顯有誤解，予以指駁甚明，核無違誤。

上訴人仍以一己之見指摘原判決有不適用法規及適用不當、不備理由、違反經驗法則、論理法則及證據法則之違法，自非可採。

㈤上訴人又以本件事實與本院107年3月份第1次庭長法官聯席會議設題之事實不同，原判決援引上開決議認本件無行為時企業併購法第42條第1項第2款「報經賦稅主管機關核准」程序之適用，有不應適用法規誤予適用之違背法令情事云云。

查上訴人於原審起訴時以「原經營股東投資對象為原復盛公司，並非原告之投資股權予以回復原狀之調整，係屬行為時企業併購法第42條第1項第2款所規定之範圍，故必需依該法條規定執行報經財政部核准之程序，……」（見起訴狀第4頁一、㈡），主張被上訴人應依行為時企業併購法第42條第1項，報經賦稅主管機關財政部核准後，始得調整等語。

按行為時企業併購法第42條第1項規定：「公司與其子公司相互間、公司或其子公司與國內、外其他個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間有下列情形之一者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經賦稅主管機關核准，按交易常規或依查得資料予以調整：一、有關收入、成本、費用及損益之攤計，有以不合交易常規之安排，規避或減少納稅義務者。

二、有藉由股權之收購、財產之轉移或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者。」

惟原審確定之事實為勇德公司成立目的，在於合併收購舊復盛公司，本身並無其他業務，雖形式上吸收合併舊復盛公司，但經濟實質上係股東結構之調整，即本件並非認定收購成本、合併價值或商譽計算有何非常規交易之安排，亦非認定股權之收購相關主體間有何名不符實或虛偽，並無涉及不同主體之調整情事，而係爭執究應依其併購外觀認有商譽產生而適用攤銷規定，或應依經濟實質認定舊復盛公司並未消滅，內部產生之商譽不得認列為資產，亦不生商譽之無形資產及其攤銷問題，故本件非屬行為時企業併購法第42條第1項規範之範疇。

且本院107年3月份第1次庭長法官聯席會議決議，以「行為時（民國104年7月8日修正公布前，下同）企業併購法第42條第1項第2款係規範如有藉股權收購，財產轉移或其他虛偽安排，不當規避或減少納稅義務之情形，發生形式所得人與實質所得人之歧異，涉及所得主體之調整，故為本款規定調整時，乃為茲慎重，特別明定須為『報經賦稅主管機關核准』之程序。

本件設題，依經濟觀察法，利用股權移轉而為併購之一連串法律形式的安排，合併後存續之新A公司僅為舊A公司股東架構之轉換，舊A公司實質上未消滅，並無併購之經濟實質，舊A公司內部產生之商譽不得認列為資產，新A公司應依舊A公司之資產負債按原有帳面金額衡量，當無商譽攤銷之問題。

故新A公司並無行為時企業併購法第35條規定併購商譽攤銷而認列費用之適用。

因並未發生商譽的法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人歧異而須為所得主體之調整，稽徵機關依實質課稅原則（司法院釋字第420號解釋、稅捐稽徵法第12條之1第2項規定參照；

另106年12月28日施行之納稅者權利保護法第7條規定亦同此旨），剔除新A公司列報商譽之攤銷，係本於防杜租稅規避之結果，並非行為時企業併購法第42條第1項第2款規範之範疇，自無『報經賦稅主管機關核准』程序之適用。」

本件事實與本院上開決議設題之事實相同，原判決援引該決議認本件無行為時企業併購法第42條第1項第2款規定之適用，並無不應適用法規誤予適用之違背法令情事。

㈥綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 108 年 10 月 24 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 陳 秀 媖
法官 王 俊 雄
法官 林 妙 黛

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 10 月 24 日
書記官 徐 子 嵐