最高行政法院行政-TPAA,108,判,102,20190314,1

最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第102號
上 訴 人 楊雅涵
楊雅筑
謝欣妤

謝宇謙

謝旻璇

楊亞潔

楊亞儒
楊○○

楊○○
上 2人共同
法定代理人 楊家興
張秀娟
上 9人共同
訴訟代理人 謝志明 律師
被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處

代 表 人 黃育民
訴訟代理人 江榮祥 律師
被 上訴 人 新北市政府
代 表 人 侯友宜
訴訟代理人 李承志 律師
黃文承 律師

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國107年1月11日臺
北高等行政法院106年度訴更二字第44號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、緣㈠上訴人之被繼承人謝照鈺於民國92年2月1日死亡，遺有坐落新北市○○區○○段000○000○號等2筆土地（重測前分別為同區社后段社后下小段193-32、193-40地號，下稱系爭288、296號土地）及同地段276、357地號等另2筆土地（後2筆土地重測前為同區社后段社后下小段193-20、195-30地號，以下與系爭288、296號土地，合稱本件4筆土地），第一順序繼承人全部拋棄繼承，且違反次親等直系血親卑親屬即上訴人（當時均未成年）之利益，代為拋棄繼承，而經臺灣基隆地方法院（下稱基隆地院）備查在案，並於93年7月6日指定財政部國有財產署（下稱國有財產署）為被繼承人謝照鈺之遺產管理人。
㈡被上訴人新北市政府稅捐稽徵處（下稱新北稅捐處）於95年1月3日以被繼承人謝照鈺滯欠本件4筆土地86年至90年、92年至96年地價稅共新臺幣（下同）2,146,845元（下稱系爭地價稅債權）為由，而以各該年度地價稅繳款書（下稱原核課處分）為執行名義，移送法務部行政執行署士林分署（下稱士林行執分署）以95年度地稅執專字第47249號事件（下稱相關行執事件）強制執行，上開土地經拍賣無人應買，被上訴人新北稅捐處經士林行執分署許可，於99年12月22日以減價拍賣最低價額1,869,500元，承受取得系爭288、296號土地，用以抵繳本件4筆土地欠繳之地價稅及滯納金（86年至90年、92年至93年、96年至99年）計1,840,129元。
被上訴人新北市政府乃執士林行執分署所核發不動產權利移轉證書，以拍賣為登記原因，以「新北市」為所有權人，管理者「新北市政府財政局」，於100年3月28日辦理所有權移轉登記。
㈢上訴人楊雅涵、楊雅筑、謝欣妤、謝宇謙、謝旻璇、楊亞潔、楊亞儒成年後，與由法定代理人代理之上訴人楊○○、楊○○，共同以國有財產署為被告，於102年向基隆地院提起確認對被繼承人謝照鈺繼承權存在之訴，經該院於102年7月24日以102年度重家訴字第1號、102年度家訴字第16號民事判決（下稱基隆地院家事判決）確認渠等繼承權存在，且國有財產署就本件4筆土地中276及357地號等2筆土地之遺產管理關係不存在確定。
上訴人旋以本件4筆土地係屬無償供公眾通行之道路土地為由，於102年10月29日（被上訴人新北稅捐處收文日）向被上訴人新北稅捐處提出准自70年起免徵本件4筆土地地價稅，並加計利息退還已繳納地價稅款之申請。
經被上訴人新北稅捐處於103年3月14日以北稅汐一字第1033524893號函（下稱系爭退稅處分）核定本件4筆土地除296號土地持分面積1/7為法定空地外，其餘面積2,253.14平方公尺部分，合於土地稅減免規則第9條規定，准自85年起免徵地價稅，並退還86年至94年溢繳之地價稅共2,058,180元。
㈣上訴人對系爭退稅處分核定退還稅款2,058,180元部分並不爭執，惟另提起訴願，主張新北市因拍賣而取得所有權之系爭288、296號土地價值高達19,118,268元，扣除系爭退稅處分核定之退稅款2,058,180元後，受有差額17,060,088元之不當得利，上訴人得類推適用民法第181條、第182條第2項規定，向被上訴人新北稅捐處先位請求返還上開差額並加計利息，備位請求返還系爭288、296號土地。
經訴願決定不受理後，復以被上訴人新北稅捐處承受取得系爭288、296號土地，構成公法上不當得利，提起一般給付訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審）103年度訴字第1305號判決（前審判決）駁回，上訴人提起上訴，經本院104年度判字第477號判決（下稱第1次發回判決）將前審判決廢棄，發回原審更為審理，經原審分為104年度訴更一字第95號事件（下稱更一審）更為審理。
上訴人於更一審訴訟程序進行中，以系爭288、296號土地於被上訴人新北稅捐處承受取得後，係由新北市政府執士林行執分署所核發不動產權利移轉證書，以拍賣為登記原因，以「新北市」為所有權人，辦理所有權移轉登記，乃追加新北市政府為被告，並變更訴之聲明，以先位聲明，依據公法上不當得利之法律關係及行政程序法第127條第1項規定，請求被上訴人新北市政府將系爭288、296號土地，返還並移轉登記於上訴人名下，並給付262,482元；
另以備位聲明，類推適用民法第181、182條第2項等不當得利之法律規定，請求被上訴人新北稅捐處給付17,060,088元，並自103年4月11日起按年息5%加計法定利息，經原審准許訴之變更追加後，以原審104年度訴更一字第95號判決駁回其訴，惟該判決經上訴人提起上訴後，復由本院以106年度判字第288號判決（下稱第2次發回判決）將之廢棄，發回原審更為審理。
上訴人於此次發回後，再於106年9月19日準備程序期日，將先位聲明中請求被上訴人新北市政府給付262,482元部分撤回，其餘先位聲明及備位聲明則均與更一審時相同。
嗣於原審106年12月21日言詞辯論期日，追加依行政訴訟法第196條第1項規定，對被上訴人新北市政府為同上先位聲明之請求，經原審准許訴之追加後，以原審106年度訴更二字第44號判決（下稱原判決）駁回後，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：本件4筆土地為無償供公眾通行使用之道路，本應免徵地價稅；
原核課處分違法，誤將本件4筆土地課以地價稅共計2,146,845元，並送士林行執分署強制執行，經減價拍賣，被上訴人新北稅捐處以1,869,500元作價承受系爭288、296號土地，並以新北市為所有權人，辦理所有權登記。
其等於102年間申請准自70年起免徵本件4筆土地地價稅，並加計利息退還已繳納之稅款，經被上訴人新北稅捐處作成系爭退稅處分，核定本件4筆土地自85年起免徵地價稅，並退還86年至94年溢繳稅款共2,058,180元，依第2次發回判決意旨，系爭退稅處分寓有依行政程序法第117條以職權撤銷違法之原核課處分之意旨，且原核課處分既不存在，依該執行名義啟動之執行程序與作價承受處分亦失所附麗而不存在，被上訴人新北市政府受領系爭288、296號土地，即無法律上原因，構成公法上不當得利，依最高法院70年11月24日民事庭決議意旨，其等本得請求該被上訴人返還因執行所受領之利益（即系爭288、296號土地），惟被上訴人新北稅捐處業將該2筆土地移轉被上訴人新北市政府，已無法返還其所受利益等語，爰依行政訴訟法第8條規定提起一般給付訴訟，根據行政程序法第127條第2項、類推適用民法第181、182條及行政訴訟法第196條第1項公法上結果除去請求權等規定，以先位聲明，請求被上訴人新北市政府將系爭288、296號土地，返還並移轉登記至上訴人名下，另以備位聲明，請求被上訴人新北稅捐處償還依系爭288、296號土地103年1月份公告現值計算之價值19,118,268元，減去系爭退稅處分核定退稅款之差額計17,060,088元，及自103年4月11日起按年息5%加計法定利息。
三、被上訴人新北稅捐處於原審答辯意旨略謂：上訴人於系爭退稅處分作成後，既未對核定退稅部分為爭執，代表該退稅處分所形成之法律關係業已確定，新北市保有系爭288、296號土地之所有權，不得遽指無法律上原因。
上訴人以103年1月份公告地價為計算系爭288、296號土地價值之基礎，請求被上訴人新北稅捐處返還17,060,088元，無異係請求徵收，顯不合理。
退步言，即使上訴人得請求返還不當得利，系爭288、296號土地在相關行執事件中經2輪共6次拍賣均無人應買，始由被上訴人新北稅捐處於99年12月22日以1,869,500元承受，可知該2筆土地在市場上之實際交易價格有所減損，遠低於公告土地現值，則上訴人逕以起訴時公告現值作為求償價格之計算基礎，顯乏依據等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。
四、被上訴人新北市政府於原審答辯意旨略謂：本件係因被上訴人新北稅捐處認定上訴人之被繼承人謝照鈺滯欠本件4筆土地地價稅2,146,845元，移送士林行執分署強制執行，經拍賣無人應買，由被上訴人新北稅捐處以減價拍賣最低價額1,869,500元，承受取得其中系爭288、296號土地，以抵繳原核課處分認定欠繳之同額地價稅及滯納金，依最高法院80年度臺抗字第247號民事判決意旨，拍賣程序於拍定後除有無效或得撤銷之原因外，不因嗣後債權不存在而影響已成立之買賣契約之效力，則被上訴人新北稅捐處嗣雖改核定本件4筆土地除296地號持分面積1/7外之其餘面積2,253.14平方公尺部分，准自85年起免徵地價稅，亦不影響已成立之買賣契約，自難認被上訴人新北市政府取得系爭288、296號土地為無法律上之原因。
又依最高法院80年臺抗字第356號民事判例意旨，強制執行程序一經終結，即不容許行政機關自行撤銷，與行政程序法第117條規定原處分機關得於法定救濟期間經過後依職權撤銷者不同。
是系爭288、296號土地之拍賣程序於被上訴人新北稅捐處作價承受時即告終結，士林行執分署不得自行撤銷該拍賣程序，上訴人僅得依不當得利之規定，請求被上訴人新北稅捐處返還其所受之利益，上訴人對被上訴人新北市政府請求返還系爭288、296號土地，實非有據等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。
五、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠先位聲明部分：⒈首按在公法領域發生財產變動，一方無法律上原因受有利益，致他方受有損害，即構成公法上不當得利，受有損害之他方對受有利益之一方，即有不當得利返還請求權（司法院釋字第515號解釋意旨參照）。
而公法上不當得利，目前尚無實定法加以規範，其意涵應藉助民法不當得利制度來釐清。
參酌民法第179條不當得利之規定、行政執行法第11條第1項第1款、第8條規定，行政執行處一經主管機關提出義務人負有公法上金錢給付義務而逾期未履行之行政處分為執行名義，移送行政執行，即應開始執行程序，除有行政執行法第8條所定情事外，不得終止執行，對於為執行名義之行政處分所載公法上金錢債權是否確實存在，亦不負審查之責，如該執行名義所載債權與實際現狀並不相符，不論係自始不存在，抑或事後消滅，執行機關依據執行名義，本於行政執行法第2章公法上金錢給付義務之執行相關規定，對執行標的物所為強制執行程序，均屬有效，買受人或承受人並經由拍賣程序取得執行標的物之所有權，債務人於執行程序終結後，僅得依不當得利或侵權行為等法律關係，另行請求移送執行之債權人返還無法律上原因而受償之金額，或因執行所遭受損害，以為救濟。
本院第2次發回判決，認被上訴人新北稅捐處所為原核課處分既屬違法，士林行執分署依據該違法之行政處分為執行名義，許可該被上訴人以系爭地價稅債權人身分作價承受系爭288、296號土地所有權之處分，亦屬違法，宜由士林行執分署依職權予以撤銷等語，將行政執行機關所為執行行為之適法與否，與為執行名義之行政處分所載金錢債權之存否，混為一談，尚非的論，且該部分發回意旨，係認為非本件訴訟當事人之士林行執分署，以將非本件訴訟標的之執行處分予以撤銷為宜，顯已逸脫就上訴人對被上訴人2者所提本件訴訟，表達法律上意見之範疇，對於原審審理本件訴訟，並無拘束力，合先敘明。
復按行政程序法第127條第1項規定所稱「受益人應返還因該處分所受領之給付」，其適用乃以授益處分經撤銷、廢止或條件成就，致有溯及既往失效之情形，或經確認為無效者，為其要件；
至行政訴訟法第196條第1項規定所稱「得於判決中命行政機關為回復原狀之必要處置」，則於上訴人對行政處分提起撤銷訴訟，經行政法院認為行政處分確屬違法，判決行政處分應予撤銷之情形，始有適用。
⒉經查，系爭288、296號土地，係因被上訴人新北稅捐處以原核課處分為執行名義，送請士林行執分署相關行執事件強制執行，嗣因拍賣無人應買，先由被上訴人新北稅捐處經士林行執分署許可，以減價拍賣最低價額共1,869,500元承受而取得所有權，再由被上訴人新北市政府持士林行執分署核發之不動產權利移轉證書，以拍賣為登記原因辦理所有權移轉登記在案。
故新北市係依據相關行執事件對系爭288、296號土地進行拍賣程序，所核發不動產權利移轉證書，取得該2筆土地所有權，上開執行程序之進行，符合行政執行法及依同法第26條準用強制執行法關於金錢債權執行之規定，執行程序復已終結且未經撤銷，則新北市取得系爭288、296號土地之法律上原因即仍存在，自不構成公法上之不當得利。
至被上訴人新北稅捐處嗣因上訴人執基隆地院家事判決，以繼承人身分申請減免本件4筆土地之地價稅，而於103年3月14日作成系爭退稅處分，固然寓有因原核課處分所表彰地價稅債權並不存在，依行政程序法第117條規定，職權撤銷原核課處分之意旨，惟依上說明，士林行執分署本於原核課處分，就系爭288、296號土地所為拍賣及許可被上訴人新北稅捐處承受等執行程序之適法性，並不受該執行名義所載債權不存在之影響，是上開執行處分既無經撤銷、廢止或條件成就而溯及既往失效，或經確認為無效，抑或經上訴人提起撤銷訴訟，經法院認為有理由而判決撤銷，與行政程序法第127條第1項及行政訴訟法第196條第1項兩條文所定要件，亦不相符。
從而，上訴人以先位聲明，依據公法上不當得利之法律關係及上開兩條文規定，請求代表新北市為行政主體之被上訴人新北市政府將系爭288、296號土地返還並移轉登記為其等所有，並非有據，不應准許。
又最高法院70年11月24日70年度第24次民事庭會議㈡決定，亦認為執行名義所載債權，如經債務人訴請確認不存在獲判勝訴確定，雖可確認該執行名義已無執行力，惟執行法院依該執行名義進行之強制執行程序並非無效，如已執行完畢，債務人僅得依不當得利或侵權行為之法律關係，請求債權人返還因執行所受利益及賠償其因執行所受損害，故與原審所持上述見解並無不同，上訴人執該決議內容，主張：執行名義如已確定不存在，因執行名義所生執行程序亦失所附麗而不存在，其等得依不當得利之法律關係，請求非執行債權人之被上訴人新北市政府，返還新北市因合法執行處分而取得之系爭288、296號土地云云，顯然誤解上開最高法院決議意旨，自非可採。
㈡備位聲明部分：民法第181條及第182條分別係關於不當得利之受領人應返還之標的物及返還範圍之規定，於受領人所受領之財產上利益，確係欠缺法律上原因，而構成不當得利之情形，始得適用。
經查，被上訴人新北稅捐處以原核課處分為執行名義，移送士林行執分署強制執行，目的係為受償原核課處分所載公法上金錢債權（即系爭地價稅債權）2,058,180元；
士林行執分署嗣於相關行執事件，以本件4筆土地為執行標的物，進行拍賣結果乃無人應買，而於99年12月22日拍賣期日，許可被上訴人新北稅捐處以系爭地價稅債權，抵付承受系爭288、296號土地應支付之減價拍賣最低價額1,869,500元。
是以，被上訴人新北稅捐處因相關行執事件所受利益，係因以1,869,500元承受系爭288、296號土地，而使同額之系爭地價稅債權獲得滿足；
其所受此項債權受償之財產上利益，雖因系爭地價稅債權不存在，而欠缺法律上原因，然其經由上訴人就本件4筆土地申請減免地價稅而知悉此事後，業已作成系爭退稅處分，將該4筆土地溢繳之86年至94年地價稅總額2,058,180元退還上訴人，即已將無法律上原因所受利益予以返還，上訴人亦不復受有損害，自不構成公法上之不當得利。
次查，士林行執分署以相關行執事件就本件4筆土地執行時，曾委託亞仕德不動產估價師事務所鑑價，其中系爭288號土地評鑑總值為691,000元，296號土地評鑑總值為5,005,000元，合計5,696,000元，相關行執事件參酌上開鑑價結果，第一次拍賣就系爭288、296號土地所訂底價分別為692,000元、5,007,000元，即每平方公尺約為12,800元，已低於訂定上開拍賣條件時87年公告現值每平方公尺32,000元甚多，惟無人應買；
迄迭經相關行執事件6次拍賣，多次遞減所訂拍賣價格，猶均無人應買，迄至最終特別變賣程序就系爭288、296號土地所訂底價分別為227,500元、1,642,000元，即每平方公尺約為4,200元，始由被上訴人新北稅捐處以上開拍賣底價承受。
是以，士林行執分署以相關行執事件，就系爭288、296號土地所進行拍賣變價，及准由被上訴人新北稅捐處以最終特別拍賣程序減價拍賣所訂底價合計1,869,500元予以承受等程序，經核均與行政執行法第26條準用強制執行法第80至95條所定對於不動產之執行程序相符，上開執行程序之適法性，並不受執行名義所載債權不存在之影響，則被上訴人新北稅捐處本於士林行執分署依法准許其作價承受之執行處分，承受系爭288、296號土地，即與民法第181、182條所稱「不當得利之受領」，不相符合，上訴人主張其等得類推適用民法第181條但書及第182條第2項後段規定，請求被上訴人新北稅捐處將該2筆土地依103年1月份之公告現值所計算價額，扣除已退稅款2,058,180元之餘額17,060,088元，加計利息後予以返還云云，亦屬無憑等語。
六、上訴意旨略謂：㈠原執行名義之課稅處分，業經被上訴人新北市稅捐處依稅捐稽徵法第28條規定，因課稅處分違法，業已就系爭土地做成系爭退稅處分，且於106年3月22日將溢繳稅款退稅予上訴人等帳戶內。
第2次發回判決謂原核課處分之執行名義，因被上訴人新北稅捐處依稅捐稽徵法第28條第2項作成之系爭退稅處分，且已退稅溢繳稅款予上訴人，原處分確定已不存在等語，則系爭退稅處分，含有依行政程序法第117條以職權撤銷超過法定救濟期間之違法原核課處分之意旨。
按本件原行政執行程序係依課稅處分之執行名義而開始發動，原課稅處分既已不在在，即原執行名義已確定不存在，因執行名義所生之執行程序與作價承受處分，當然失所附麗，不存在。
依最高法院70年11月24日民事庭決議意旨，原執行名義已確定不存在，若已執行完畢，債務人得依不當得利規定請求返還因執行所得之利益。
又依本院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，稅捐稽徵法第28條規定本質上具公法上不當得利性質，原審謂新北市取得系爭2筆土地係有法律上原因，與上開本院聯席會議決議意旨相違，有判決違背法令情事。
㈡行政訴訟法第196條第1項規定：「行政處分已執行者，行政法院為撤銷行政處分判決時，經原告聲請，並認為適當者，得於判決中命原行政機關為回復原狀之必要處置。」
即除去侵害回復原狀之請求權。
⒈本件原因行為即原課稅處分確定違法，原處分因新北稅捐處作成系爭退稅處分，原處分確定不存在。
⒉因違法之執行名義執行拍賣原屬上訴人所有之系爭土地，作價承受予被上訴人，致上訴人喪失系爭土地之所有權，損害上訴人之權利。
⒊系爭土地現登記被上訴人新北市政府名下，得以塗銷其登記，並移轉登記予上訴人，有除去之可能（參吳庚大法官-行政法理論與實務增訂第13版第736頁），故本件事實完全符合上開公法上結果除去請求權之要件。
蓋吳庚大法官謂：「公法上結果除去請求權則以對抗公權力違法干涉行為，以回復原有狀態為目的，與公法上不當得利返還請求權同其法理，自應有其適用，兩者並無厚彼薄此之理由存在。」
又美國聯邦最高法院大法官-卡多佐（Benjamin Nathan Cardozo）謂：「法律就像旅行一樣，必須為明天做準備、它必須具備成長的原則。」
「Laws are like travel,must prepare fortomorrow. It must have the principle of growth.」即法律之解釋與適用須「與時俱進」，法律之解釋不應拘泥法律條文之文義解釋。
本件上訴人雖依行政訴訟法第8條提起（給付）訴訟，雖非撤銷訴訟，與行政訴訟法第196條規定同為原核課處分確定違法已確定不存在，按「相同事務，應為相同處理」，同一法理應類推適用行政訴訟法第196條第1項「公法上結果除去請求權」之立法請求被上訴人回復原狀。
㈢原審謂新北市之所以取得系爭2筆土地之所有權，係基於相關行執事件拍賣程序之法律上原因，拍賣程序未經撤銷，即合法存在等語，其論證理由實有疑義。
蓋執行拍賣程序係為滿足原因債權即地價稅之稅捐債權之手段或程序而已，而執行名義原因債權即系爭土地地價稅債權，既經系爭退稅處分確認已不存在，其基於原因債權取得（或拍賣程序取得土地）系爭土地當然失所附麗，原判決理由論證竟割裂適用執行名義之原因債權與拍賣程序，倘若無執行名義原因債權存在，其執行程序如何、開始、進行(開啟、拍賣、承受、點交等)終結等，故原判決此理由論證實有疑義。
原判決謂新北市取得系爭2筆土地係有法律上原因亦與最高法院70年11月24日民事庭決議意旨相違，蓋本件原執行名義債權即地價稅債權，業經系爭退稅處分重新核定確定不存在，依上開決議意旨，若已執行完畢，債務人得依不當得利規定請求返還因執行所得之利益等語，為此請求廢棄原判決，前項廢棄部分，被上訴人新北市政府應塗銷○○市○○區○○段288號、296地號等2筆土地之所有權移轉登記，返還並移轉登記於上訴人等名下等語。
七、本院查：
㈠民法第179條規定：「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。
雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。」
第181條規定：「不當得利之受領人，除返還其所受之利益外，如本於該利益更有所取得者，並應返還。
但依其利益之性質或其他情形不能返還者，應償還其價額。」
及第182條規定：「（第1項）不當得利之受領人，不知無法律上之原因，而其所受之利益已不存在者，免負返還或償還價額之責任。
（第2項）受領人於受領時，知無法律上之原因或其後知之者，應將受領時所得之利益，或知無法律上之原因時所現存之利益，附加利息，一併償還；
如有損害，並應賠償。」
行政程序法第127條規定：「（第1項）授予利益之行政處分，其內容係提供一次或連續之金錢或可分物之給付者，經撤銷、廢止或條件成就而有溯及既往失效之情形時，受益人應返還因該處分所受領之給付。
其行政處分經確認無效者，亦同。
（第2項）前項返還範圍準用民法有關不當得利之規定。
…」行政訴訟法第196條第1項規定：「行政處分已執行者，行政法院為撤銷行政處分判決時，經原告聲請，並認為適當者，得於判決中命行政機關為回復原狀之必要處置。」
行政執行法第11條第1項第1款規定：「義務人依法令或本於法令之行政處分或法院之裁定，負有公法上金錢給付義務，有下列情形之一，逾期不履行，經主管機關移送者，由行政執行處就義務人之財產執行之：一、其處分文書或裁定書定有履行期間或有法定履行期間者。」
第8條規定：「（第1項）行政執行有下列情形之一者，執行機關應依職權或因義務人、利害關係人之申請終止執行：一、義務已全部履行或執行完畢者。
二、行政處分或裁定經撤銷或變更確定者。
三、義務之履行經證明為不可能者。
（第2項）行政處分或裁定經部分撤銷或變更確定者，執行機關應就原處分或裁定經撤銷或變更部分終止執行。」
㈡原判決以前揭理由，認上訴人依公法上不當得利之法律關係、行政程序法第127條第1項及行政訴訟法第196條第1項等規定，以先位聲明請求被上訴人新北市政府將系爭288、296號土地返還及移轉登記於上訴人名下，另類推適用民法第181條、第182條第2項等規定，以備位聲明請求被上訴人新北稅捐處將該2筆土地依103年1月公告現值計算之價值，減去系爭退稅處分所退稅款後之餘額17,060,088元，附加自103年4月11日起按年息5%計算之利息予以返還，均無理由，而駁回上訴人所提給付訴訟。經核其判決結論於法並無不合。
㈢上訴意旨雖再以前詞爭執，惟行政訴訟法第260條第3項規定：「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」
本件先位聲明部分，本院第2次發回判決已指明：「被上訴人新北稅捐處以表彰系爭地價稅債務之原核課處分為執行名義，移送士林行執分署開啟行政執行程序之系爭地價稅債務，實際上並不存在，業為被上訴人新北稅捐處依稅捐稽徵法第28條第2項作成之系爭退稅處分所自行確認；
而此退稅處分於行政程序上之義涵，非僅止於確認系爭地價稅債務不存在而已，並應寓有被上訴人新北稅捐處業依行政程序法第117條以職權撤銷超過法定救濟期間之違法原核課處分之意旨，核乃法理之所當然。
蓋原核課處分如未經撤銷，依該處分所生之財產移動，即非無法律上原因，即無由成立退稅請求權。
申言之，前開士林行執分署據以開啟行政執行程序之執行名義不僅為違法，復為被上訴人新北稅捐處自認違法而依職權所撤銷，因該違法執行名義所開啟之執行程序及處分（含許可債權人作價承受之處分），自亦當然違法……，基於違法執行名義所為之執行程序及處分，雖然違法，但並非無效，因違法執行程序所產生之財產移動，於執行程序及處分經撤銷前，尚非屬無法律上原因。
因此，原判決認定，被上訴人新北稅捐處於相關行執事件中，因系爭288及296地號等2筆土地經拍賣無人應買，而經士林行執分署許可，以系爭地價稅債權人身分作價承受之，取得該2筆土地所有權，並由相關行執事件核發不動產權利移轉證書，被上訴人新北市政府乃執以拍賣為登記原因於100年3月28日辦理所有權移轉登記為『新北市』所有在案，即使拍賣程序違法，仍屬有法律上原因，上訴人不得對代表新北市為行政主體之被上訴人新北市政府，依公法上不當得利關係，請求返還因違法拍賣程序所取得之系爭288及296地號等2筆土地，核諸原審言詞辯論終結時之法律及事實狀態而言，並非無據。」
等語，準此，原判決以「被告新北稅捐處因原告執基隆地院家事判決，以繼承人身分申請減免本件4筆土地之地價稅，而於103年3月14日作成系爭退稅處分，固然寓有因原核課處分所表彰地價稅債權並不存在，依行政程序法第117條規定，職權撤銷原核課處分之意旨，惟依上說明，士林行執分署本於原核課處分，就系爭
288、296號土地所為拍賣及許可被告新北稅捐處承受等執行程序之適法性，並不受該執行名義所載債權不存在之影響，是上開執行處分既無經撤銷、廢止或條件成就而溯及既往失效，或經確認為無效，抑或經原告提起撤銷訴訟，經法院認為有理由而判決撤銷，則原告主張新北市應將因上開執行程序登記取得之系爭288、296號土地所有權，依行政程序法第127條第1項及行政訴訟法第196條第1項等規定予以返還，與該2條文所定要件，亦不相符」等語為由，論斷「原告以先位聲明，依據公法上不當得利之法律關係、行政程序法第127條第1項及行政訴訟法第196條第1項等規定，請求代表新北市為行政主體之被告新北市政府將系爭288、296號土地返還並移轉登記為其等所有，並非有據，不應准許」，其中認為「士林行執分署本於原核課處分，就系爭288、296號土地所為拍賣及許可被告新北稅捐處承受等執行程序之適法性，並不受該執行名義所載債權不存在之影響」，雖與本院第2次發回判決所示「基於違法執行名義所為之執行程序及處分，雖然違法（得撤銷），但並非無效」意旨不符，但其結論（於執行程序及處分經撤銷前，尚非屬無法律上原因）尚無不合。
至於本院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨謂稅捐稽徵法第28條規定具公法上不當得利性質，係指「納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款」而言，於本件情形即係請求新北稅捐處返還其承受系爭288、296號土地所抵繳之系爭地價稅款；
最高法院70年11月24日民事庭決議意旨謂「原執行名義之執行力，已可確定其不存在…，若已執行完畢，債務人得依不當得利規定請求返還因執行所得之利益」，係指請求返還因執行所得之債權受償利益，於本件情形即係請求返還系爭地價稅債權受償之價值金額，均非得據以請求返還經許可承受以抵繳地價稅之系爭288、296號土地，上開決議意旨自難資為有利於上訴人於原審所提先位訴訟請求之論據。
㈣何況，依民法第181條規定，不當得利之受領人，固應返還其所受之利益原形，但依其利益之性質或其他情形不能返還者，應償還其價額。
本件4筆土地既自85年起即無償提供作公眾通行之道路使用，其性質即不能返還上訴人，上訴人於原審先位聲明請求被上訴人新北市政府將系爭288、296號土地返還上訴人，於法亦屬不合。
其次，系爭退稅處分乃核定「本件4筆土地除系爭296號土地持分面積1/7為法定空地外，其餘面積2,253.14平方公尺部分，合於土地稅減免規則第9條及第22條但書第5款規定，准自85年起免徵地價稅，並退還86年至94年溢繳之地價稅共2,058,180元（其中含現金繳納262,482元部分則另加計利息」（原審更二審卷第78頁），並非本件4筆土地全部面積均自85年起免徵地價稅，故被上訴人新北稅捐處於99年12月22日承受取得系爭288、296號土地，用以抵繳本件4筆土地欠繳之地價稅及滯納金（86年至90年、92年至93年、96年至99年）計1,840,129元，其中關於系爭296號土地持分面積1/7部分之地價稅之受償，並非無法律上之原因。
又被上訴人新北稅捐處既已作成系爭退稅處分，將本件4筆土地溢繳之86年至94年地價稅總額2,058,180元（含現金繳納262,482元）退還上訴人（按除系爭296號土地持分面積1/7為法定空地外，其餘面積及3筆土地自95年起即免徵地價稅，參原審更二審卷第79頁），即已將無法律上原因所受系爭地價稅債權受償之利益返還完畢。
併此敍明。
㈤再就備位聲明而言：依財政收支劃分法第12條第1項第1款規定，土地稅（包括地價稅、田賦、土地增值稅）為直轄市及縣(市)稅，故土地稅法第40條規定：「地價稅由直轄市或縣(市)主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；
其開徵日期，由省(市)政府定之。」
足見直轄市及縣(市)地方自治團體才是地價稅債權的享有者，直轄市或縣(市)主管稽徵機關只是負責執行稽徵的機關。
於本件情形，新北市（地方自治團體）乃系爭地價稅之債權人，被上訴人新北稅捐處承受系爭288、296號土地以抵繳系爭地價稅款，係使新北市藉由取得系爭288、296號土地之所有權，因土地的價值而享有債權受償之利益。
如果新北稅捐處承受系爭288、296號土地以抵繳系爭地價稅款屬於不當得利行為，則不當得利之受領人應係新北市，自應以新北市為返還義務人，而由新北市政府負責返還；
雖然新北稅捐處基於主管稽徵機關之權責，得依稅捐稽徵法第28條規定作成退還溢繳稅款之處分，但上訴人如依公法上不當得利之法理，提起給付訴訟請求返還系爭288、296號土地或其價額，或其所清償之系爭地價稅債務利益，則只有新北市政府有此權能為給付。
本院第1次發回判決已指明：「上訴人以系爭288及296地號等2筆土地或其價額為其所謂『不當利益』，惟該利益目前歸屬乃為訴外人新北市，而非被上訴人（新北稅捐處），上訴人逕向被上訴人（新北稅捐處）求為上開『不當利益』之返還，當事人適格與否容有疑慮」，然上訴人於更一審迄更二審所提備位訴訟，仍以新北稅捐處為被告，主張新北市因拍賣而取得所有權之系爭288、296號土地價值高達19,118,268元，扣除系爭退稅處分核定之退稅款2,058,180元後，受有差額17,060,088元之不當得利，請求新北稅捐處給付（返還）該土地價額，其被告當事人顯不適格，原判決駁回上訴人之備位聲明請求，理由雖與本院上開見解不同，但結論尚無不合。
㈥綜上所述，原判決結論於法並無不合，雖其理由之論述有未盡完善之處，惟尚不影響於判決之結果，仍應予維持。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 3 月 14 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 林 樹 埔
法官 林 文 舟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 3 月 14 日
書記官 徐 子 嵐