最高行政法院行政-TPAA,108,判,115,20190321,1

最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第115號
上 訴 人 復盛股份有限公司


代 表 人 李亮箴
訴訟代理人 陳志愷 會計師

被 上訴 人 財政部臺北國稅局

代 表 人 許慈美
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國107年8月30日臺北高等行政法院105年度訴字第938號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人原名勇德國際股份有限公司（下稱勇德公司），於民國97年1月1日與復盛股份有限公司（下稱舊復盛公司）合併，並更名為復盛股份有限公司即上訴人。

上訴人99年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）676,297,602元、利息支出91,955,946元及大陸地區來源所得在大陸地區及第三地區已繳納之所得稅可扣抵之稅額（下稱大陸地區已繳納之可扣抵稅額）1,301,653元，經被上訴人分別核定為20,222,703元、55,759,134元、845,887元，應補稅額118,572,651元。

上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決所載。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）各項耗竭及攤提部分。

勇德公司係於96年5月8日所設立登記，為荷商Cooperatieve Valiant APO Global U.A.（下稱荷商公司）100%持股之子公司，又荷商公司係由英屬蓋曼群島商Valiant APO Holdings Ltd.（下稱蓋曼控股公司）及英屬蓋曼群島商Valiant APO Investments Ltd.（下稱蓋曼投資公司）各持有其50%股份，蓋曼投資公司又為蓋曼控股公司100%持股之子公司，是荷商公司實為蓋曼控股公司100%持股之子公司，故李後藤家族（即舊復盛公司董事長李後藤與其家族成員共28人，及該28人成立之相關公司，下稱李後藤家族）透過前述轉投資之架構，間接取得荷商公司及勇德公司51.8%之股權。

嗣勇德公司與舊復盛公司於97年1月1日合併，以勇德公司為存續公司，並更名為「復盛股份有限公司」（即上訴人）。

又舊復盛公司主要股東持股原占46.8%，一般投資大眾則持股53.2%；

而併購後主要股東間接持有上訴人公司股權51.8%，橡樹資本管理有限公司（OaktreeCapital Management,LLC，下稱橡樹公司）則持有48.2%。

而勇德公司自96年5月8日設立後至合併基準日前之同年12月31日間，其董事會僅從事與舊復盛公司之合併案所需從事之財務規劃與資金籌措等活動、公司主要營業活動亦未開始、員工人數為0人，故被上訴人認定勇德公司並無實質重大營運，並非無據。

則勇德公司於合併前並無實質重要營運，合併後改以消滅公司為名，並留用消滅公司即舊復盛公司經營管理階層及員工而從事相類之營業項目，且消滅公司經營股東李後藤家族，由持有消滅公司即舊復盛公司46.8%股權，藉由轉投資荷商公司而變為間接持有上訴人51.8%股權，是勇德公司係為系爭合併而設立之公司。

故上訴人雖形式上吸收合併舊復盛公司，經濟實質僅係股東架構之轉換，舊復盛公司未因合併而消滅而以間接持有上訴人過半數股權之方式繼續經營。

被上訴人據此認定舊復盛公司實質上未消滅，縱其有內部產生之商譽，因非企業所得控制之可辨認資產，其成本無法可靠衡量，自不能為移轉而由上訴人認列，尚屬有據。

另本件非涉及商譽的法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人歧異而須為所得主體之調整，自非屬行為時企業併購法第42條第1項第2款規範之範疇，本院107年3月份第1次庭長法官聯席會議決議可資參照。

（二）利息支出部分。

舊復盛公司經營團隊李後藤家族，經查獲其形式上出售股票與上訴人，惟實質上係將取得之股款透過輾轉於國外成立多層次母子孫公司方式匯款至荷商公司再間接持有上訴人51.8﹪股權，係刻意規劃設立荷商公司及上訴人為導管公司，藉以規避因受配鉅額股利而須繳納之所得稅，依行為時所得稅法第66條之8等規定歸課李後藤家族所得稅，業經原審法院分別以104年度訴字第443號判決及104年度訴字第1208號判決駁回，其中個人股東部分並經本院以105年度判字第143號判決駁回在案。

是系爭聯貸案係上訴人給付舊復盛公司經營團隊所安排上開股權交易行為而生，該聯貸案衍生之借款利息支出，依行為時所得稅法第38條及第24條第1項規定，屬經營本業及附屬業務以外之費用，依所得稅法第38條規定否准認列，並無不合。

（三）大陸地區已繳納之可扣抵稅額部分。

臺灣地區與大陸地區人民關係條例第24條及行為時同法施行細則第21條第6項第1款規定立法目的，係臺灣地區納稅義務人如有大陸地區來源所得時，為免重複課稅而准予扣抵其在大陸地區已繳之稅額。

又所謂「所得」須依據所得稅法第24條第1項前段之收入與成本費用配合原則。

上訴人99年度取自大陸地區之技術服務收入及成本分別為12,891,724元及7,915,923元，其所得為4,975,801元（12,891,724－7,915,923），本件加計大陸地區來源所得而增加之應納稅額為845,887元（4,975,801元×17%），被上訴人乃核定可扣抵之稅額為845,887元，尚無不合等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

四、本院查：

（一）關於原核定剔除商譽之本年度攤提部分：1.按所得稅法第60條第1項、第3項第3款規定：「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。

……（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：……三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。

」又行為時營利事業所得稅查核準則第96條第3款及第2條第2項分別規定：「各項耗竭及攤折……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：……（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。

（四）商譽最低為5年。」

「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。

……」再按行為時企業併購法第35條固規定：「公司進行併購而產生之商譽，得於15年內平均攤銷。」

允許公司在企業併購中對於被併購公司所作的溢價支付，由併購公司在申報營利事業所得稅時列為商譽進行逐年攤銷，並規範其攤銷之年限。

惟該規定非謂公司進行併購一定會產生商譽，此觀諸該條立法理由：「公司進行併購『如』有商譽之產生，依照一般公認會計原則第23條規定，應按一定之年數予以攤銷……」甚明。

是如形式上雖符合企業併購法第4條第4款之收購行為，惟實質上僅屬股權結構之調整或重組，企業未能因該併購而提升經營效率或產生任何綜效，則該企業併購自無商譽之產生，亦無行為時企業併購法第35條攤銷商譽成本規定之適用。

又按「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。

商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。

……」復經本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。

可知，商譽為企業於事業合併中所取得而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產。

而企業內部產生之商譽因非屬企業所能控制之可辨認資產，且其成本無法可靠衡量，故內部產生之商譽不得認列為資產，即不生商譽之無形資產及其攤銷問題。

而依財務會計準則公報第25號第1段規定：「本公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則。」

第17段規定：「將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽；

……」第37號第48段及第80段分別規定：「……內部產生之商譽因非屬企業所能控制之可辨認資源（無法與其他資產分離，或非合約或其他法定權利而產生），且其成本無法可靠衡量，故不宜認列為資產。」

「內部產生之商譽不得認列為資產。」

2.經查，上訴人原名勇德公司，於96年5月8日設立，資本額1,000,000元，唯一股東為荷商公司，96年7月24日辦理增資21,875,482,460元，用以公開收購舊復盛公司股權，於96年8月31日簽訂合併契約，以97年1月1日為合併基準日，合併後於97年2月間即辦理更名為上訴人現名即「復盛股份有限公司」。

惟因上開資金來源係由舊復盛公司董事長李後藤等33人（包括李氏家族28人及家族成員成立之5家投資公司，下稱舊復盛公司經營團隊）透過輾轉於國外成立多層次母子孫公司方式匯款至荷商公司，用於收購舊復盛公司流通在外股份，並於97年1月1日吸收合併舊復盛公司。

舊復盛公司經營團隊透過前述轉投資架構，由原持有46.8%股權轉變為間接持有上訴人51.8%股權，而上訴人另48.2%股權為橡樹公司間接持有；

又上訴人截至96年12月31日公司員工人數0人，營業收入0元，並無何營業活動等情，為原審確定之事實，核與卷內證據資料尚無不符，亦無上訴人所指有違反證據法則、論理法則及經驗法則之情。

合併後上訴人除股東架構之轉換外，仍由舊復盛公司原經營團隊對於合併後的上訴人具有控制能力。

上開利用股權移轉而為併購等一連串法律形式的安排，依經濟觀察法，其行為實質，合併後存續之上訴人僅為舊復盛公司股東架構之轉換，舊復盛公司實質上未消滅，並無併購之經濟實質，其內部產生之商譽不得認列為資產，上訴人無併購商譽攤銷之適用。

合併後舊復盛公司經營團隊就其所持有51.8%股份有獨立之投票權與處分權，且上訴人董事監察人席次合計6席，董事4席中2席，包括董事長李後藤及董事李亮箴屬原經營團隊，監察人2席中1席（黃薰慧）為原經營團隊，且經理人係原經營團隊李亮箴擔任，合併後舊復盛公司經營團隊被留用，執行長將直接向董事長報告，並依董事會決議管理公司事務，上訴人之營運及業務經營方向等原經營團隊仍保有主導之能力。

即使橡樹公司可行使強賣權，惟強賣權之約定意在保障投資人，自不得僅因上訴人與橡樹公司之契約中有強賣權之約定，即謂原經營股東持股超過50%對公司仍屬無控制能力。

原判決已敘明其判斷之依據及得心證之理由，並對於上訴人援引財務會計準則公報第7號第16段第1項規定：「投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份超過50%者，即對被投資公司有控制能力，但有證據顯示其持股未具有控制能力者，不在此限。」

及上訴人與橡樹公司之契約有關強賣權之約定而為舊復盛公司經營團隊對上訴人並無控制能力之爭執，何以不足採取，予以指駁甚明，核無違誤，要無上訴人所指有判決不適用法規或不備理由之違法。

3.又按「行為時（民國104年7月8日修正公布前，下同）企業併購法第42條第1項第2款係規範如有藉股權收購，財產轉移或其他虛偽安排，不當規避或減少納稅義務之情形，發生形式所得人與實質所得人之歧異，涉及所得主體之調整，故為本款規定調整時，乃為茲慎重，特別明定須為『報經賦稅主管機關核准』之程序。

本件設題，依經濟觀察法，利用股權移轉而為併購之一連串法律形式的安排，合併後存續之新A公司僅為舊A公司股東架構之轉換，舊A公司實質上未消滅，並無併購之經濟實質，舊A公司內部產生之商譽不得認列為資產，新A公司應依舊A公司之資產負債按原有帳面金額衡量，當無商譽攤銷之問題。

故新A公司並無行為時企業併購法第35條規定併購商譽攤銷而認列費用之適用。

因並未發生商譽的法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人歧異而須為所得主體之調整，稽徵機關依實質課稅原則（司法院釋字第420號解釋、稅捐稽徵法第12條之1第2項規定參照；

另106年12月28日施行之納稅者權利保護法第7條規定亦同此旨），剔除新A公司列報商譽之攤銷，係本於防杜租稅規避之結果，並非行為時企業併購法第42條第1項第2款規範之範疇，自無須『報經賦稅主管機關核准』程序之適用。」

有本院107年3月份第1次庭長法官聯席會議決議可資參照。

上述上訴人雖形式上吸收合併舊復盛公司，然經濟實質上僅係股東架構之轉換，故依經濟實質認舊復盛公司並未消滅，內部產生之商譽不得認列為資產，在此並未涉及商譽的法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人歧異而須為所得主體之調整，自非屬行為時企業併購法第42條第1項第2款規範之範疇。

原判決認本件並未涉及兩個課稅主體間商譽攤銷之調整問題，並無行為時企業併購法第42條第1項第2款規定之適用，經核並無違誤。

上訴意旨再就原審取捨證據、認定事實之職權行使，及已詳為論斷之事項，主張：舊復盛公司於新投資人橡樹公司加入後，已不具對上訴人之控制能力，舊復盛公司因併購而消滅，本件仍具備併購經濟實質，與本院107年3月份第1次庭長法官聯席會議決議為單純股東結構轉換之前提事實不同；

被上訴人本件認定結果會造成減少上訴人商譽無形資產之費用攤提數而增加納稅義務，應依行為時企業併購法第42條第1項第2款之規定報經財政部核准云云，以其歧異之見解，指摘原判決違法，並無可採。

（二）關於原核定剔除利息支出部分：1.按行為時所得稅法第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」

第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

又「關於營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平之原則，應以合理及必要者為限。

……。」

復有本院71年判字第1242號判例可循。

是以，須係營利事業經營本業或附屬業務之合理及必要之費用，始得於營利事業所得稅結算申報時列報為費用。

2.經查，被上訴人剔除上訴人本年度列報利息支出36,196,812元，為勇德公司為併購舊復盛公司而向銀行申請聯合貸款，本期所衍生之借款利息支出，係因舊復盛公司經營團隊李後藤家族，形式上出售股票與上訴人，實質上係將取得之股款透過輾轉於國外成立多層次母子孫公司方式匯款至荷商公司再間接持有上訴人51.8%股權，上開刻意規劃設立荷商公司及上訴人為導管公司，藉以規避因受配鉅額股利而須繳納之所得稅，被上訴人依行為時所得稅法第66條之8等規定歸課李後藤家族所得稅等情，為原審確定之事實。

有關所得稅事件業經原審法院分別以104年度訴字第443號判決及104年度訴字第1208號判決駁回，其中個人股東部分並經本院以105年度判字第143號判決駁回在案。

上開聯貸案係上訴人給付舊復盛公司經營團隊所安排上開股權交易行為而生，因而該聯貸案衍生之借款利息支出，核屬經營本業及附屬業務以外之費用。

原判決已敘明其判斷之依據及得心證之理由，認被上訴人依所得稅法第38條規定據以否准認列上開聯貸案之借款利息支出，於法並無不合。

上訴意旨主張系爭聯貸案之借款利息支出為取得舊復盛公司股份以進行合併所需資金，使上訴人能產生顯著之營業收入，應予認列，並再執行為時所得稅法第24條第1項規定，指摘被上訴人予以剔除認定增加費用認列法律所無之要件限制，有適用法規不當之違誤云云，要非可採。

（三）關於大陸地區已繳納之可扣抵稅額部分，上訴人並未指摘原判決此部分有何違誤。

（四）綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 108 年 3 月 21 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 陳 秀 媖
法官 程 怡 怡
法官 張 國 勳
法官 胡 方 新

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 3 月 21 日
書記官 張 玉 純