最高行政法院行政-TPAA,108,判,116,20190321,1

最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第116號
上 訴 人 顏碧君

訴訟代理人 李志正 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局

代 表 人 宋秀玲

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國106年9月28日臺
中高等行政法院106年度訴字第179號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、被上訴人代表人由蔡碧珍變更為宋秀玲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人於民國95年1月1日購買臺中縣○○鄉○○○○○市○○區○○○段000○號土地（下稱系爭土地）及其上2層樓建物1棟（臺中市○○區○○段000○號），上訴人嗣於95年4月6日委託百唐營造有限公司（下稱百唐公司）於系爭土地上改建其上2層樓建物，於95年12月28日向臺中市龍井地政事務所辦理改建前建物滅失登記，並辦理門牌號碼為臺中市○○區○○村○○路00巷00號4層建物（臺中市○○區○○段0000○號，下稱系爭建物）所有權第1次登記，於96年1月19日取得該建物之所有權。
嗣經上訴人增建為8層樓之建物（下稱系爭房屋，與系爭土地合稱系爭房地），並於其內設有45間套房出租，上訴人復於99年8月31日將系爭房地以總價新臺幣（下同）50,000,000元出售與訴外人梁瑞珍。
被上訴人認定上訴人購買系爭土地、興建系爭房屋係以營利為目的，應依規定辦理營業登記及報繳營業稅，但系爭房地出售價格未區分土地及房屋之個別價格，被上訴人遂依加值型及非加值型營業稅法施行細則（下稱營業稅法施行細則）第21條之規定，核定系爭房屋之銷售額為27,292,710元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第1款之規定，向上訴人補徵營業稅額1,364,636元。
上訴人申請復查及提起訴願，均遭駁回，提起行政訴訟，聲明請求訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，經原審判決駁回。
上訴人猶不服，遂提起本件上訴，聲明請求廢棄原判決；
撤銷訴願決定及原處分（復查決定）或發回原審。
三、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決之記載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠上訴人於95年1月1日購買系爭土地及其上2層樓建物1棟，分別於同年3月2日及4月6日委任建築師設計監造「宿舍興建工程」及委託百唐公司於上開基地改建系爭建物，上開工程建案係於95年6月9日開工，95年11月13日竣工，共計地上4層、地下1層，於96年1月19日取得系爭建物所有權，復經上訴人增建為8層樓之建物，其內設有45間套房，上訴人為使系爭房屋達到可供出租狀態，陸續向廠商購置相關室內設備及裝潢改良（每間套房內附有床組、熱水器、冰箱、電話機、冷氣機、有線電視等），於97年起以「翰林苑」名號出租供學生宿舍使用，並於1樓設有管理室，由專人處理租屋事宜，是上訴人購地建屋顯然不是供自住使用，或係藉租金之收入維持生計，而係以出租營利之目的而購地建屋，且供長期出租，收取租金，實質上係以營利為目的，持續性從事經營租賃業務之營業行為，上訴人核屬營業稅法第6條第1款之營業人，依法即應辦理營業登記，課徵營業稅。
㈡上訴人經被上訴人查獲時，並未辦理營業登記（營業稅法現稱稅籍登記）擅自營業，且未經核准按查定課徵營業稅之營業人，況上訴人於99年度之租金收入共為2,313,169元，平均每月營業額272,137元，再加計出售系爭房屋之銷售額27,858,982元，顯已超過每月銷售額200,000元，故非營業稅法所規定之小規模營業人。
上訴人所出售之系爭房屋亦不符合營業稅法第8條第1項第22款所規定應免徵營業稅之貨物或勞務之範圍。
從而，上訴人既為營業人，嗣於99年8月31日將其長期供出租使用之營業標的系爭房屋出售，依法即應課徵營業稅，被上訴人依法補徵營業稅，自無不合。
上訴人於救濟程序中提出當初興建系爭房屋及購置房屋內設備之進項憑證，縱使屬實，依司法院釋字第660號、第700號解釋及本院96年判字第1403號判例之意旨，依法不得扣抵。
㈢營業稅係對營業人之銷售行為課稅，有銷售貨物或勞務之情形，除依法免稅者外，均應依法課徵，上訴人個人之經常性出租銷售行為，即屬以營利為目的之營利事業，自為營業稅法第6條所稱營業人。
至於銷售行為，僅須具備「以營利為目的，獨立且持續從事一定之銷售貨物或勞務」等營業行為之要件即已足，而持續性之特徵，則表現在一段時間內反覆多次為銷售行為。
次查上訴人自96年1月19日辦理建物第1次登記取得該建物所有權後，為使該建物達到可供出租狀態，即陸續向廠商購置相關室內設備及裝潢改良，於97年起出租供學生宿舍使用，且該建物內有套房計45間，顯然不具一般建屋供自住之固定資產使用特性，上訴人顯係以出租營利之目的而購地建屋，嗣於99年8月31日出售系爭房屋，核屬營業行為之一部分，實難謂為個人一時性或偶發性之交易。
縱其出租套房租賃所得部分，上訴人雖自行申報綜合所得稅，惟因營業稅與綜合所得稅係屬不同稅目，尚不得因本件課稅事實已先受有綜合所得稅之核定，就認為出售房屋非營業行為，而可免除其就前揭銷售行為負有申報繳納營業稅義務。
㈣上訴人於99年8月31日以土地及房屋合併銷售，出售系爭房地總價50,000,000元，經核不動產買賣契約書所載銷售價格並未按土地及房屋分別載明，依營業稅法施行細則第21條規定，應以房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算房屋部分之銷售額應為27,858,982元【〔50,000,000元×(5,162,700元×1.05)/(3,844,938元＋5,162,700元×1.05)〕/1.05】，營業稅額應為1,392,949元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定漏報銷售額27,292,710元，補徵營業稅額1,364,636元，復查決定予以維持，並無不合，因將訴願決定及原處分（復查決定）維持，駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院經核原判決尚無不合。
茲就上訴意旨再補充論斷如下：(一)行為時營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」
第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。」
第3條規定：「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。
（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。
……」第6條第1款規定：「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」
第8條第1項第22款規定：「下列貨物或勞務免徵營業稅：……依第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產。」
第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」
第43條第1項第3款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」
第51條第1項第1款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。
……」（嗣51條第1項第1款規定於99年12月8日修正為：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。
……」）行為時同法施行細則第21條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。……」
(二)依前開規定可知，營業人為營業稅之納稅義務人，凡欲在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物者，即應於開始營業前申請營業登記，並負有申報及完納營業稅之義務。
而營業人之認定，非從以其有無辦理營業稅籍登記或具有商號外觀為據，應著重其實質經濟行為。
倘以營利為目的而持續性地獨立從事貨物或勞務銷售者，不論其已否辦理商業登記或營業稅籍登記，亦不分其組織型態為法人（公司）、合夥或獨資商號或自然人個人，皆屬於營業稅法第6條第1款所稱之營業人，為營業稅納稅義務人。
再者，私人以出租營利之目的而斥資購建房屋，於購建之後，又長期出租，收取鉅額租金，即屬事實上經營租賃業務，為營業行為，自屬經營租賃業務之營業人。
另營業人銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，亦屬整體營業行為之一部分，除屬於依營業稅法第4章第2節規定計算稅籍之營業人，免徵營業稅外，仍應課徵營業稅，此稽之營業稅法第8條第1項第22款規定自明。
且參酌行為時商業會計處理準則第17條亦規定：「固定資產，指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年以上之有形資產；
其科目分類與評價及應加註釋事項如下：……房屋及建物：指營業上使用之自有房屋建築及其他附屬設備……。」
(三)查上訴人於95年1月1日購買系爭土地及其上2層樓建物後，於同年3月2日及4月6日委託建築師設計監造「宿舍興建工程」及委託百唐公司於上開基地改建系爭建物，共計地上4層、地下1層，於96年1月19日取得該建物所有權，復就該建物增建為8層樓之建物，並於其內設有套房45間，為使系爭房屋達到可供出租狀態，陸續向廠商購置相關室內設備及裝璜改良等，於97年起以「翰林苑」名號出租供學生宿舍使用，嗣上訴人於99年8月31日將系爭房地以總價50,000,000元出售予第三人梁瑞珍等情，為原判決依法認定之事實。
原判決因認上訴人購地建屋顯然不是供自住使用，或係藉租金之收入維持生計，而係以出租營利之目的而購地建屋，且供長期出租，收取租金，事實上係以營利為目的，持續性從事經營租賃業務之營業行為，核屬營業稅法第6條第1款之營業人，依法應辦理營業登記，課徵營業稅；
又上訴人於99年度之租金收入共為2,313,169元，平均每月營業額272,137元，再加計出售系爭房屋之銷售額27,858,982元，顯已超過每月銷售額200,000元，因認上訴人並非營業稅法所規定之小規模營業人，上訴人所出售之系爭房屋亦不符合營業稅法第8條第1項第22款所規定應免徵營業稅之貨物或勞務範圍，故以上訴人既為營業人，嗣於99年8月31日將其長期供出租使用之營業標的即系爭房屋出售，依法應課徵營業稅等情，業已說明其認定依據及理由，於法並無不合。
上訴人主張其於99年8月31日以系爭房地合併銷售行為，僅有1次，並無原判決所稱「經常性銷售行為」、「獨立且持續從事一定之銷售貨物」、「持續性特徵，則表示在一段時間內反覆多次為銷售行為」等情事，復指摘原判決有錯誤援引本院60年判字第644號判例云云。
惟本院60年判字第644號判例意旨為：「私人購建房屋，長期出租，收取租金，可否認為經營租賃業而課徵其營業稅，應以其購建房屋有無出租營利之目的以定。
若以出租營利之目的而購建房屋，購建之後，又長期出租，收取租金，即屬事實上經營租賃業務，不能謂非營業行為，自應依租賃業之稅率課徵其營業稅。」
原判決經斟酌本案全辯論意旨暨調查證據後，並參酌卷證資料，核認上訴人購地建屋非供自住使用，或係藉租金之收入維持生計，而係以出租營利目的而購地建物，且供長期出租，收取租金，故實質上係以營利為目的，持續性從事經營租賃業務之營業行為，核屬營業稅法第6條第1款之營業人，依法應辦理營業登記，課徵營業稅；
並以其既係營業人，就其於99年8月31日將長期供出租使用之營業標的系爭房屋出售，認屬應課徵營業稅範圍，經核與證據法則無違，亦合於經驗法則及論理法則，於法並無違誤。
又原判決援引本院60年判字第644號判例意旨，核認上訴人所為購地建屋，並長期出租等情，屬營業行為，亦無不合，上訴人據此指摘原判決違背法令云云，顯屬一己法律見解，委不足採。
(四)次查，上訴人購地建屋出租及出售系爭房屋，符合以營利為目的，且持續性從事一定經濟活動之營業行為，亦不符合免辦營業登記，免課營業稅及營利事業所得稅之情形，自應辦理營業登記，課徵營業稅。
縱其出租套房租賃所得部分，上訴人雖自行申報綜合所得稅，惟因營業稅與綜合所得稅屬不同稅目，尚不得因本件課稅事實已先受有綜合所得稅之核定，就認為出售系爭房屋非營業行為，而可免除其就該銷售行為負有申報繳納營業稅義務等情，經原判決論述甚明（參見原判決第22頁）。
是依上訴人經營模式以觀，乃該當於營業稅法第2條第1款所稱之銷售行為，上訴人依規定負有開始營業前辦妥營業登記，並申報銷售額之義務，並不能因其自行申報年度綜合所得稅，將出租系爭套房之租金收入列為租賃所得，經被上訴人誤依其申報而核定，而免除其法定義務。
且基於稅捐法定主義，稅捐稽徵機關負有依法正確核定稅捐之義務，上訴人尤不得據其以前所申報有誤之核定，援引為本件有利之論據。
又營業人銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，亦屬整體營業行為之一部分，除屬於依營業稅法第4章第2節規定計算稅籍之營業人，免徵營業稅外，仍應課徵營業稅。
是上訴人將營業用之系爭房屋（固定資產）予以出售，自屬整體營業行為之一部分，乃應課徵營業稅。
上訴意旨主張系爭房屋之銷售，應定性為財產交易所得，非營業行為；
復指摘原判決違反租稅法定原則及與營業稅法第1條、第2條第1款、第3條及第6條第1款規定有違云云，核係其一己之法律見解，難認可採。
(五)上訴人指摘依其與百唐公司之工程合約書，其附件即估價單上記載「顏碧君住宅新建工程」，而非「顏碧君宿舍新建工程」，原判決漏未審酌，且未詳載不予採取之理由，顯然違法云云。
惟參諸原判決據以援引之卷內建築師委任合約、工程合約書等證據資料（參見原處分卷1第43～46頁，原判決漏引第46頁）以觀，該建築師委任合約業已載明「茲委託大雋聯合建築師事務所……，設計監造顏碧君……於臺中縣○○鄉○○段000○號（共計1筆地號）宿舍新建工程，特行委任……」等語，且上訴人嗣確將系爭房屋設多間套房出租使用，是原判決援引前揭證據資料為本件判決之依據，自屬於法有據，核無上訴人指摘之判決不備理由情事，上訴人於上訴後始以自行提出之估價單據以指摘原判決違法，乃不足採。
又上訴人所有系爭房屋於97年1月開始出租，原登記為4層樓，後增建4層樓，共8層樓，1樓目前設管理室未出租，2樓至8樓出租，每層樓區隔成為6間套房等語，據上訴人本人陳述甚詳及有網頁資料可稽（參見原處分卷1第295頁上訴人之談話紀錄及第225頁之網頁資料），原判決據以援引為本件判斷之依據，認定上訴人購地建屋顯非供自住使用，或係藉租金收入維持生計，而係以出租營利之目的而購地建屋，且供長期出租，收取租金等情，亦無不合。
至本件係由上訴人或其委人專門處理租屋事宜，核與本件之認定結果，並無影響，上訴人據此指摘原判決違法云云，即無足採。
至上訴人其餘指摘無非係重述其在原審業經提出而為原判決摒棄不採之主張，並執其主觀歧異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，自難憑採。
(六)至上訴人援引財政部106年6月7日台財稅字第10604591190號令釋（下稱106年6月7日令釋）揭示「個人購屋（含法拍屋）或將持有之土地建屋（含拆除改建房屋及與營業人合建分屋）並銷售，如符合下列要件之一者，自本令發布日起，應依法課徵營業稅：(一)設有固定營業場所（除有形營業場所，亦包含設置網站或加入拍賣網站等)。
(二)具備營業牌號（不論是否已依法辦理稅籍登記）。
(三)經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。
(四)具有經常性或持續性銷售房屋行為。
但房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上者，不在此限。
……」據以指摘原判決未適用前揭令釋，亦未說明不採之理由，乃屬違法云云，惟上訴人前引財政部106年6月7日令釋，係自然人售屋是否構成營業人，應否課徵營業稅之釋示，核與上訴人本件係因購地建屋，提供長期租賃使用，經認定為營業人，其事後銷售系爭房屋即處分此部分資產，亦屬營業行為之一部分，而應課徵營業稅等節之情形並不相同，本件並無前揭令釋之適用；
而財政部106年6月7日台財稅字第10604591191號函，僅係說明有關個人銷售房屋課徵營業稅案件，應就交易頻率及數量等情綜合判斷後妥為核認等情，亦與本件認定結果無涉。
原判決就上訴人此部分主張雖未予以指駁，惟並不影響本件駁回之結論。
上訴人據此指摘原判決違法，核屬其誤解，亦無理由。
(七)綜上所述，上訴人主張均無可採。
原判決將訴願決定及復查決定均予維持，而駁回上訴人在第一審之訴，尚無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 3 月 21 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 程 怡 怡
法官 張 國 勳
法官 陳 秀 媖

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 3 月 21 日
書記官 陳 映 羽