最高行政法院行政-TPAA,108,判,317,20190627,1

最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第317號
上 訴 人 英屬百慕達商友邦人壽保險股份有限公司台灣分公
司


代 表 人 侯文成
訴訟代理人 林宜信 會計師（兼送達代收人）

林瑞彬 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局

代 表 人 許慈美
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國107年2月6日臺北高等行政法院106年度訴字第1672號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人100年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）694,468,211元及出售資產增益27,173,006元，嗣辦理更正申報，以其屬總機構在中華民國境外之臺灣分公司，取自中華民國境外之所得，非屬中華民國來源所得，乃將取自中華民國境外之投資國外政府公債、公司債及金融債券利息收入351,710,667元與證券交易所得36,802,030元自利息收入及出售資產增益項下減除，因而更正減列利息收入351,710,667元及證券交易所得36,802,030元自出售資產增益項下減除。

被上訴人原依更正後金額核定，嗣以上訴人前開投資國外債券所取得之利息收入及處分國外債券之增益，為其在臺經營工商之盈餘，核屬中華民國來源所得，重行核定利息收入700,708,977元（更正後金額348,998,310元＋否准更正減少351,710,667元）、出售資產增益27,173,006元。

上訴人不服，申請復查，經被上訴人以民國105年6月13日財北國稅法一字第1050022954號復查決定駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，續提行政訴訟，並聲明：「原處分（即復查決定，下同）及訴願決定均撤銷。」

為原審法院判決駁回，遂提起本件上訴，並聲明：「一、原判決廢棄。

二、原處分及訴願決定均撤銷，被上訴人應作成准予上訴人100年度營利事業所得稅結算申報更正減列利息收入351,710,667元及證券交易所得36,802,030元自出售資產增益下減除之處分。」

（上訴人表明其第2項聲明後段，係依據納稅者權利保護法第21條第3項本文規定而增列。

）

二、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。

三、原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠一般營利事業或個人取得「利息收入」及「財產交易增益」者，應依所得稅法第8條第4款及第7款判斷是否為中華民國來源所得，惟對於營利事業以收取「利息收入」及「財產交易增益」為本業者，尚有同條第9款「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」之適用餘地。

又參酌所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則（下稱認定原則）第13點規定，係以是否從事本業營業項目之營業行為而認定歸屬所得類別適用所得稅法第8條第9款或其他各款，故所得類別歸屬尚應視其性質判斷適用條款。

再依行為時「保險業財務報告編製準則」（下稱編製準則）第12條第4項第1款第4目規定，「利息收入」及「處分及投資損益」均為人身保險業經常營業活動所獲得之收入，為其營業收入之項目，爰保險業者投資國外債券所取得之利息收入及處分國外債券之增益，允應適用所得稅法第8條第9款營業利潤相關規定，判斷是否中華民國來源所得，俾與保險業實際從事業務、資金投資運用等經濟實質相符。

㈡上訴人係從事保險業務之外商在臺分公司，系爭利息收入及出售資產增益源自於其運用資金在境外賺取而得，係由在我國境內固定營業場所執行決策並承擔相關風險所賺取之收益，且上訴人運用保險業務資金之營業活動相關成本費用亦由在我國境內固定營業場所負擔，依所得稅法第8條第9款規定，系爭利息收入及投資國外債券所得核屬其在中華民國境內經營工商之盈餘。

又依認定原則第10點第1項及第2項第3款規定，系爭收入既由上訴人在我國境內固定營業場所執行決策並承擔風險損益，即與其在中華民國境內經營有關，故上訴人屬總機構在我國境外之營利事業在我國之常設機構，系爭收入既與該常設機構之營業具實際關聯性，係屬在我國境內從事其本業營業項目之營業行為所獲取之營利利潤，應屬為我國來源所得。

從而，被上訴人以原處分核定利息收入700,708,977元及出售資產增益27,173,006元，並無不合。

㈢被上訴人要求上訴人提供資金來源說明係為確認系爭收入是否屬其因經營本業營業項目而產生，並非僅以資金來源判斷該所得是否歸屬營業利潤。

又不得因上訴人稅務申報時將其列為非營業收入項下及被上訴人未予調整轉為營業收入，即可認為非其主要營業收入性質。

上訴人所援引之財政部82年5月13日台稅一發字第820761758號函（下稱82年5月13日函），該境外利息非屬法商○○○交通事業股份有限公司臺灣分公司在我國境內從事其本業營業項目之營業行為所獲取之營業利潤，與本件上訴人屬總機構在我國境外之營利事業在我國常設機構，系爭收入係屬在我國境內從事其本業營業項目之營業行為所獲取之營利利潤，二者情形不同，自不得比附援引。

㈣加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第11條第2項授權訂定之「銀行業保險業經營銀行保險本業收入範圍認定辦法」（下稱「本業收入範圍認定辦法」）、「銀行業保險業信託投資業證券業期貨業票券業及典當業經營非專屬本業收入範圍認定辦法」（下稱「非專屬本業收入範圍認定辦法」）係規定銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業非專屬本業範圍及銀行、保險之本業範圍正確適用營業稅稅率，與所得稅法第8條第9款規範目的顯不相同，自不得作為判斷是否為營利事業本業營業項目之標準等由，因將原處分予以維持，駁回上訴人之訴。

四、本院經核原判決駁回上訴人之訴並無違誤，茲就上訴理由再予補充論述如下：㈠「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」

「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……四、自中華民國各級政府、中華民國境內之法人及中華民國境內居住之個人所取得之利息。

……七、在中華民國境內財產交易之增益。

……九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。」

分別為所得稅法第3條第3項、第8條第4款、第7款及第9款所明定。

財政部為使徵納雙方對於所得稅法第8條規定中華民國來源所得有認定依據可資遵循，訂有認定原則，其第5點第1項規定：「本法第8條第4款……所稱利息指公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款、依金融資產證券化條例或不動產證券化條例規定發行之受益證券或資產基礎分配及其他貸出款項之利息所得。」

第8點規定：「本法第8條第7款所稱『在中華民國境內財產交易之增益』，指下列中華民國境內財產之交易所得：……㈡動產：⒈……經中華民國證券主管機關核准在臺募集與發行或上市交易之有價證券，如股票、債券、臺灣存託憑證及其他有價證券（如香港指數股票型基金（ETF）來臺上市交易）等。

但經中華民國證券主管機關核准且實際於境外交易之有價證券（如臺灣指數股票型基金（ETF）於境外上市交易），不在此限。

……」第10點第1項規定：「本法第8條第9款所稱『在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘』，指營利事業在中華民國境內從事屬本業營業項目之營業行為（包含銷售貨物及提供勞務）所獲取之營業利潤。」

依上開規定，營利事業所得稅的課徵，對於不具居民身分亦即總機構不在中華民國境內之企業，是以境內來源所得為課徵範圍。

而關於境內來源所得的認定，所得稅法第8條第4款、第7款乃是針對利息所得及財產交易增益之一般規定，同條第9款則是就主體係營利事業及其從事本業經營的營業利潤而為規定，倘營利事業的營業利潤包含其本業營業行為所獲致之利息及投資增益，亦即上開所得係該營利事業在中華民國境內從事其本業經營之營業行為所獲取者，而屬該條第9款規定「經營」之範圍，即應適用所得稅法第8條第9款規定，認定係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦業等業之盈餘，屬中華民國來源所得。

㈡保險業乃收取保險費而擔保他人危險並於保險事故發生時負擔賠償之營利事業，其係向保戶收取保險費而取得資金，並運用該資金進行投資活動產生收益以為營利，此觀保險法第146條第1項規定保險業資金之運用，除存款外，並得投資有價證券、不動產、放款、經主管機關核准之專案運用、公共及社會福利事業投資、國外投資、投資保險相關事業、從事衍生性商品交易及其他經主管機關核准之資金運用即明。

惟保險業資金運用之妥善與否，關乎保險業經營之成敗甚大，並影響其擔保力或清償力，對社會大眾及金融秩序影響重大，保險法乃就上述各項資金運用之限制與內容明訂規範（保險法第146條之1以下參看），以確保其資金之運用能符合安全性、收益性、流動性及公益性之原則。

再參以保險法第148條之1第3項授權訂定之行為時編製準則第12條第4項規定，保險業之「營業收入」包括因經常營業活動而從事直接承保、分入、分出再保而累積之收入（益）及因進行投資活動所產生之各項收益或損失；

其中「利息收入」（存放銀行、短期票券、放款、持有至到期日金融資產及無活絡市場之債券投資或其他金融資產等資金運用所得到的利息）與「處分及投資損益」（買賣或借貸金融資產及負債等所產生之損益）乃保險業經常營業活動所獲得之收入，為其營業收入之項目。

是依保險業之性質，並佐以前揭編製準則關於保險業之營業收入等科目定義，總機構不在我國境內之外國保險業者，其在我國境內之分支機構運用資金投資國外債券及金融資產所取得之利息收入及財產交易之增益，乃所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍，為在我國境內從事本業營業項目之營業行為所獲取之營業利潤，應屬中華民國來源所得。

㈢經查，上訴人係從事保險業之外商在臺分公司，系爭利息收入及證券交易所得為上訴人投資國外債券所取得之收益等情，為原審依法認定之事實。

準此，上訴人係總機構不在我國境內之外國營利事業分支機構，其既在我國境內設有固定營業場所經營保險業務，而保險業又係向保戶收取保費以取得資金並運用資金進行投資活動產生收益以為營利之事業，復如前述，則上訴人運用資金投資國外債券所取得之系爭利息與財產交易之增益，依前揭規定說明，即屬在我國境內從事本業營業行為所獲取者，乃其在中華民國境內經營工商之盈餘，依所得稅法第8條第9款規定，為中華民國來源所得，我國對之自有課稅權。

原判決審酌保險業之行業特性，依據所得稅法第8條第9款規定，並佐以編製準則第12條第4項關於保險業之營業收入等科目定義，認定系爭利息收入及財產交易之增益屬上訴人在中華民國境內經營工商之盈餘，因而維持被上訴人所為利息收入700,708,977元、出售資產增益27,173,006元之核定，駁回上訴人在原審之訴，並就上訴人關於系爭利息收入非屬保險業本業營業項目營業行為所產生之主張如何不足採取，以及上訴人所引財政部82年5月13日函核示之情形與本件不同而無從比附援引等情，逐一指駁甚詳，經核並無違誤。

上訴意旨仍執陳詞再為爭執，並指摘原判決誤解保險法第146條立法目的，曲解上訴人本業營業項目，進而推斷系爭利息屬營業利潤而為中華民國來源所得，相較於其他行業卻有可能認定為利息所得，產生不同之租稅負擔，有違租稅公平原則，並有不適用所得稅法第8條第4款、第7款及適用查核準則第2條不當之違法，且原判決認財政部82年5月13日函所示之境外利息非屬法商交通事業股份有限公司臺灣分公司之本業營業項目，上訴人無該函之適用，無視上訴人與該法商在臺分公司均屬總機構在境外之營利事業在我國常設機構，認事用法亦有違誤云云，殊無可採。

至於上訴人所指財政部96年8月24日台財稅字第09604541810號令及86年3月11日台財稅第861017931號函，係分別針對取自我國銀行海外分行在臺掛牌買賣國際債券給付之利息，以及個人取得中美洲銀行在臺發行新臺幣債券之利息是否屬中華民國來源所得而為核釋，與本件上訴人係總機構不在我國境內之外國營利事業（保險業）分支機構，在我國設有固定營業場所，系爭收入是否屬在我國境內從事其本業經營之營業行為所獲取營業利潤之判斷，二者情形不同，亦無從比附援引。

上訴意旨執財政部前開令函，資為其主張系爭利息收入應依所得稅法第8條第4款規定，以給付人是否屬「我國境內之法人及個人」為判斷之論據，顯有誤會，上開主張亦非可採。

另原判決關於系爭利息收入及財產交易之增益係由在我國境內固定營業場所執行決策並承擔相關風險等論述，其意係在表明系爭利息收入與上訴人所稱被動的利息收入有別，系爭利息收入與財產交易增益應屬營業利潤，且該營業利潤可歸屬於我國境內所設固定營業場所，尚非以資金來源作為其認定系爭所得為營業利潤之依據，此由原判決一併敘明「被上訴人要求上訴人提供資金來源說明係為確認系爭收入是否屬其因經營本業營業項目而產生……非僅以資金來源判斷該所得是否歸屬營業利潤」等語即明。

上訴意旨謂中華民國來源所得認定原則並無以資金來源作為判斷所得是否歸屬營業利潤的規定，原判決執上訴人在我國境內固定營業場所執行並承擔風險損益，即與上訴人在我國境內經營有關，增加營業行為在法律上所無之定義，誤將被動利息收入歸類於承擔風險之活動，有適用所得稅法第8條不當之違法云云，核不足採。

㈣原判決已論明上訴人援引之「本業收入範圍認定辦法」第2條及「非專屬本業收入範圍認定辦法」第3條第2款，係財政部依營業稅法第11條第2項授權訂定，目的在使保險業之銷售額得分別適用不同營業稅稅率，與所得稅法第8條第9款規範目的顯不相同，不得援引上開規定作為判斷是否為營利事業本業營業項目之標準等語。

審酌營業稅法第11條第1項乃係針對銀行業、保險業等金融業營業稅稅率之規定，88年6月28日修正前原規定：「銀行業、保險業……營業稅稅率為百分之5……」嗣88年6月28日修正為：「銀行業、保險業……除經營非專屬本業之銷售額適用第10條規定之營業稅稅率外，其營業稅率為百分之2……」修正理由係因保險業係按銷售總額課徵營業稅，進項稅額不得扣抵，致營業稅稅賦相對於國內其他行業較為偏重，因而調降其經營非專屬本業以外之銷售額所適用之稅率，以減輕其稅負。

財政部依營業稅法第11條第2項授權於88年8月30日訂定「非專屬本業收入範圍認定辦法」，第3條明定保險業之非專屬本業收入為：⒈經營動產、不動產出租及買賣業務收入；

⒉銷售出版品收入；

⒊其他非專屬保險業之收入。

迄103年6月4日上開規定再修正為：「銀行業、保險業……之營業稅稅率如下：一、經營非專屬本業之銷售額適用第10條規定之稅率。

二、銀行業、保險業經營銀行、保險本業銷售額之稅率為百分之5……。

三、前2款以外之銷售額稅率為百分之2。」

依其修正理由所示「……近年銀行業及保險業之獲利提升，體質業獲改善，已達成88年營業稅稅率由百分之5調降為百分之2，以扶植該等業別之政策目的。

又考量該2業別存在金融系統風險之危機，且自91年起政府運用金融業營業稅稅款挹注處理之問題金融機構，均為銀行業與保險業，爰……修正原條文第1項恢復銀行業及保險業經營銀行、保險本業銷售額適用之稅率為百分之5，至該2業『其餘銷售額』及信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業之銷售額，仍維持原規定，並分款規範。」

可知立法者將保險業之銷售額區分為「非專屬本業銷售額」、「本業銷售額」及「其餘銷售額」，分別適用不同之營業稅稅率，係出於立法政策目的之考量，且營業稅性質上是內地稅，是針對境內消費行為課稅，亦即在我國境內銷售貨物或勞務才予以課稅，與所得稅是對於所得課稅，具有收益稅性質，兩者規範範圍不同，自不得執營業稅法上基於政策目的而區分並訂定之「非專屬本業收入範圍認定辦法」及「本業收入範圍認定辦法」，適用於本件關於中華民國來源所得應否課徵所得稅之判斷。

上訴人以財政部為配合103年6月4日營業稅法第11條修正而就75年6月25日台財稅第7547901號函有關人壽保險之銷售額為人身保險之保費收入及再保費收入等相關收入如何計徵營業稅之核釋予以修正，從修正前核釋應適用2%營業稅率，修正後核釋適用5%營業稅率為由，主張財政部核認營業稅法上保險業專屬本業銷售額並未包括利息所得，基於稅法對經濟實質判斷的一致性，所得稅法亦應為認定系爭利息收入非屬保險業本業之營業行為所獲取之營業利潤，並指摘原判決拒絕適用「本業收入範圍認定辦法」及「非專屬本業收入範圍認定辦法」亦有違誤云云，難認可採。

五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 108 年 6 月 27 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 陳 秀 媖
法官 張 國 勳
法官 程 怡 怡

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 6 月 28 日
書記官 徐 子 嵐