最高行政法院行政-TPAA,109,判,458,20200831,1

最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第458號
上 訴 人 利奇有限公司
代 表 人 郭麗淑（清算人）

訴訟代理人 施立元 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局

代 表 人 宋秀玲
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國109年1月16日臺北高等行政法院108年度訴字第328號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、本件行政訴訟上訴後，被上訴人代表人由許慈美變更為宋秀玲，玆經繼任者於民國109年7月13日具狀承受訴訟，核無不合，應予准許，先此敘明。

二、本案爭訟概要：

㈠、上訴人民國100年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報營業收入總（淨）額新臺幣（下同）20,339,498元、營業成本0元、薪資支出10,676,879元、交際費564,827元及全年所得額2,237,490元。

被上訴人初查，核定營業收入總（淨）額20,339,498元、營業成本5,843,407元、薪資支出4,833,472元、交際費329,533元、全年所得額2,472,784元及應補稅額40,000元；

嗣依通報及查得資料，以上訴人漏報取自印尼商PT.TANITO HARUM、PT.MAHAKAM SUMBER JAYA、PT.SANTAN BATUBARA及PT.ANUGERAH BARA KALTIM（下稱印尼商TH等4家公司）之境外收入376,764,684元，重行核定其他收入376,764,684元及全年所得額379,237,468元，應補稅額64,049,996元，並按所漏稅額64,049,996元處以0.8倍之罰鍰51,239,996元。

上訴人就營業收入、營業成本、其他收入及罰鍰部分不服，申請復查結果，其他收入376,764,684元經轉正為營業收入（重行計算營業收入為397,104,182元）、追認該轉正部分營業成本90,423,524元及追減罰鍰12,297,599元。

㈡、上訴人101年度營所稅結算申報，列報營業收入總（淨）額19,263,482元、營業成本0元、薪資支出10,404,703元及全年所得額791,017元。

被上訴人初查，核定營業收入總（淨）額19,263,482元、營業成本5,999,867元、薪資支出4,756,819元、全年所得額1,159,693元及應補稅額6,817元，嗣以上訴人漏報取自印尼商TH等4家公司之境外收入330,150,188元，重行核定其他收入330,150,188元及全年所得額331,309,881元，應補稅額56,125,532元，按所漏稅額56,125,532元處以0.8倍之罰鍰44,900,425元。

另就上訴人100年度未分配盈餘申報，上訴人所列報項次1～2「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」961,019元、項次22「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定之未分配盈餘」（下稱未分配盈餘）0元，嗣亦以上訴人漏報其他收入376,764,684元，致短報所得額376,764,684元，重行核定項次3「其他（含經稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」312,714,688元、未分配盈餘312,714,688元，依行為時所得稅法第66條之9第1項規定，補徵10％營利事業所得稅31,271,468元，並依同法第110條之2第1項規定，按所漏稅額31,271,468元處以0.5倍之罰鍰15,635,734元。

上訴人就101年度營所稅之營業收入、營業成本、其他收入、罰鍰，及上述100年度未分配盈餘、罰鍰部分不服，申請復查結果：1.101年度營所稅之其他收入330,150,188元經轉正為營業收入（重行計算營業收入為349,413,670元）、追認該轉正部分營業成本79,236,045元及追減罰鍰10,776,102元。

2.追減100年度未分配盈餘項次3「其他（含經稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」75,051,525元及罰鍰3,752,576元

㈢、上訴人101年度未分配盈餘申報，列報項次1～2「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」632,352元、項次22「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定之未分配盈餘」（即未分配盈餘）0元；

被上訴人原按申報數核定，嗣依通報查得其101年度營利事業所得稅漏報上述境外收入330,150,188元，致短報所得額330,150,188元，乃重行核定項次3「其他（含經稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」274,024,656元、未分配盈餘274,024,656元，依行為時所得稅法第66條之9第1項規定，補徵10％營利事業所得稅27,402,465元，並依同法第110條之2第1項規定，按所漏稅額27,402,465元處以0.5倍之罰鍰13,701,232元。

上訴人不服，申請復查結果，獲追減項次3「其他（含經稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」65,765,917元、未分配盈餘65,765,917元及罰鍰3,288,296元。

㈣、上訴人針對上述3件復查結果不服，提起訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，聲明撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人部分，經原判決駁回，遂提起本件上訴。

三、上訴人起訴之主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。

四、原判決駁回上訴人在原審之訴，其理由略以：

㈠、100年度及101年度由印尼商TH等4家公司匯入Rich Bulk Corp.（下稱RB公司）之遠東國際商業銀行（下稱遠東銀行）或臺灣新光商業銀行（下稱新光銀行）之境外國際金融帳戶（下稱OBU帳戶）之376,764,684元及330,150,188元境外收入，應歸屬上訴人：1.上訴人於100年度及101年度之代表人為黃瓊瑋（105年2月5日起變更代表人郭麗淑）與其配偶李元琮，於95年12月21日於境外英屬維京群島（下稱BVI）設立RB公司（與上訴人英文名稱相同），並以RB公司名義向遠東銀行及新光銀行申請OBU帳戶，其約定之印鑑式樣均為黃瓊瑋及其配偶李元琮之簽名，可知遠東銀行及新光銀行之OBU帳戶為黃瓊瑋及其配偶李元琮所控管。

2.依印尼賦稅署提供之代理契約書，該代理契約書所載RB公司其主要營業處所位於中華民國，臺灣，105臺北市○○○路000號8樓（Rich Bulk Corp.having its principal address at 8F,NO.167,Fuxing North Road,Taipei 105, Taiwan,Republic of China）與上訴人營業地址一致，契約書簽署人黃瓊瑋（C.W.Huang）為上訴人系爭期間之代表人，有印尼賦稅署提供之代理契約書附卷可稽，足證與印尼商TH等4家公司交易者，即為上訴人（營業處所為中華民國，臺灣，臺北市○○○路000號8樓）。

至RB公司之公司簡介雖載明其註冊地址位於英屬維京群島（即BVI），惟其聯絡地址為8F,NO.167,Fuxing North Road,Taipei 10647,Taiwan，與上訴人地址一致，並記載RB公司係成立於2006年，其商業活動主要為「協助國外客戶尋找有意購買燃媒等商品之買家，並從中賺取佣金收入」（Rich Bulk Corp. was establishedin 2006.We are working for the coal market in Taiwanand China……We shall from time to time identify andrefer to potential purchasers specifically in Taiwanand China who are interested to purchase thermal coal and metallurgical coal……），其商業活動內容亦與上訴人一致，亦可證明RB公司實為上訴人設於境外BVI地區之紙上公司，其目的係為協助上訴人逃漏租稅之用。

3.又依印尼賦稅署提供之商業發票及匯款單，除商業發票所載地址依舊與上訴人地址一致外，商業發票上所載連絡電話號碼亦與上訴人一致；

且印尼商TH等4家公司係指定匯入遠東銀行或新光銀行OBU帳戶，商業發票開立人為黃瓊瑋（C.W.Huang即上訴人之代表人）或李元琮（Eric Li即上訴人員工），有商業發票及匯款單附卷可稽，亦可證明係上訴人之負責人或上訴人之員工與印尼商TH等4家公司進行交易。

4.又境外之RB公司並非「駐印尼台北經濟貿易代表處與駐台北印尼經濟貿易代表處避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」（下稱臺印租稅協定）所定「締約一方之國家之企業」，若係系爭RB公司與印尼商PT.Anugerah Bara Kaltim交易，該公司之交易即與「臺」「印」租稅協定無關，但本件上訴人逕向印尼賦稅署申請上訴人自身欲適用「臺灣」與「印尼」所簽立之臺印租稅協定第7條第1項前段免稅待遇，上訴人主張自己擁有「締約一方之國家之企業（即臺灣之企業）」此一身分，顯係自己與印尼商PT.Anugerah Bara Kaltim從事交易，故而印尼賦稅署才會將上訴人（本於「臺灣企業」身分）與印尼商PT .Anugerah Bara Kaltim從事交易等商務活動，對我國正式通報，並引據臺印之租稅協定第7條第1項前段規定，認定我國係系爭境外收入之有權課稅國家。

可知上訴人僅係安排收入款項匯入至RB公司名下之新光銀行OBU帳戶，刻意營造RB公司收款之金流假象，用以隱匿上訴人之收入，上訴人主張稱係由與臺印租稅協定無涉之RB公司從事交易云云，尚不足採。

㈡、100年度境外收入376,764,684元是為上訴人之所得：1.上訴人係經營其他商品經紀業，100年度營所稅結算申報，列報營業收入總（淨）額20,339,498元、營業成本0元、薪資支出10,676,879元及全年所得額2,237,490元。

被上訴人機關初查，以薪資支出其中5,843,407元應屬營業成本，核定營業收入總（淨）額20,339,498元、營業成本5,843,407元、薪資支出4,833,472元（10,676,879元－5,843,407元）及全年所得額2,472,784元；

嗣依印尼賦稅署通報上訴人取得印尼商TH等4家公司之營業利潤，以上訴人漏報境外收入376,764,684元，依所得稅法第3條第2項規定重行核定其他收入376,764,684元、全年所得額379,237,468元（2,472,784元＋376,764,684元）。

2.於復查階段，被上訴人依上訴人提供之代理契約書所載，將先前已核定之其他收入376,764,684元轉正為營業收入376,764,684元，營業收入合計397,104,182元（20,339,498元＋376,764,684元），並請上訴人提示相關成本費用，惟未獲提示，被上訴人遂依100年度其他商品經紀（行業代號：4510－99）之同業利潤標準毛利率76％核算漏報部分之營業成本90,423,524元〔376,764,684元×（1－76％）〕，併計被上訴人初查時轉正之營業成本5,843,407元，合計營業成本96,266,931元（90,423,524元＋5,843,407元），減除調整後之營業費用及損失總額12,262,208元，核定營業淨利288,575,043元（營業收入總額397,104,182元－營業成本96,266,931元－營業費用及損失總額12,262,208元），全年所得額為288,813,944元（營業淨利288,575,043元＋非營業收入總額238,901元），課稅所得額亦為288,813,944元，應納稅額為49,098,370元（288,813,944元×17％）。

至100年度與上訴人所申報全年所得額2,237,490元之差異金額235,294元，為上訴人所不爭執之交際費申報數與核定數之差額。

上訴人僅就被上訴人核定上訴人漏報印尼商TH等4家公司之境外收入376,764,684元有所爭執，然該境外收入376,764,684元確為上訴人之所得，因此原處分即復查決定認定上訴人應納稅額為49,098,370元，連同其他項目應補徵48,677,997元，經核尚無違誤。

㈢、101年度境外收入330,150,188元是為上訴人之所得：1.上訴人101年度營所稅結算申報，列報營業收入總（淨）額19,263,482元、營業成本0元、薪資支出10,404,703元、保險費948,809元、伙食費172,800元及全年所得額791,017元。

被上訴人初查，以前揭薪資支出、保險費及伙食費其中5,647,884元、287,183元及64,800元應屬營業成本，併同其餘調整，核定營業收入總（淨）額19,263,482元、營業成本5,999,867元（5,647,884元＋287,183元＋64,800元）、薪資支出4,756,819元（10,404,703元－5,647,884元）、保險費585,918元（948,809元－287,183元－75,708元）、伙食費108,000元（172,800元－64,800元）及全年所得額1,159,693元；

嗣依印尼賦稅署通報上訴人取得印尼商TH等4家公司之營業利潤，以上訴人漏報境外收入330,150,188元，依所得稅法第3條第2項規定重行核定其他收入330,150,188元及全年所得額331,309,881元（1,159,693元＋330,150,188元）。

2.於復查階段，被上訴人依上訴人提供之代理契約書所載，將先前已核定之其他收入330,150,188元轉正為營業收入330,150,188元，營業收入合計349,413,670元（19,263,482元＋330,150,188元)，並請上訴人提示相關成本費用，惟未獲提示，被上訴人遂依101年度其他商品經紀（行業代號：4510－99）之同業利潤標準毛利率76％核算漏報部分之營業成本79,236,045元〔330,150,188元×（1－76％）〕，併計被上訴人初查時轉正之營業成本5,999,867元，合計營業成本85,235,912元（79,236,045元＋5,999,867元），減除調整後之營業費用及損失總額12,100,869元，核定營業淨利252,076,889元（營業收入總額349,413,670元－營業成本85,235,912元－營業費用及損失總額12,100,869元），全年所得額為252,073,836元（營業淨利252,076,889元＋非營業收入總額70,905元－非營業損失及費用總額73,958元），課稅所得額亦為252,073,836元，應納稅額為42,852,552元（252,073,836元×17％）。

至與上訴人所申報全年所得額791,017元之差異金額為368,676元，為上訴人所不爭執之旅費、折舊、職工福利、其他費用及保險費等項目申報數與核定數之差額。

101年度營所稅結算申報，上訴人僅就被上訴人核定上訴人漏報印尼商TH等4家公司之境外收入330,150,188元有所爭執，惟系爭收入330,150,188元實際係上訴人賺得，是原處分即復查決定認定上訴人營所稅額42,852,552元，連同其他項目應補徵42,655,404元，經核尚無違誤。

㈣、上訴人100年度、101年度未分配盈餘申報，經被上訴人以上訴人漏報境外收入376,764,684元、330,150,188元，追認營業成本90,423,524元、79,236,045元，分別核定上訴人漏報稅後純益237,663,163元〔（376,764,684元－90,423,524元）×（1－17％）〕、208,258,739元〔（330,150,188元－79,236,045元）×（1－17％）〕，並核定未分配盈餘應納稅額為23,766,316元、20,825,873元（漏報稅後純益×10％），尚無不合。

㈤、上訴人為本件之納稅義務人，有據實申報營所稅之義務，其未盡所得稅法規定之正確申報作為義務，致生漏稅結果，具備主觀責任要件。

上訴人100年度、101年度營所稅結算申報，分別漏報境外收入376,764,684元、330,150,188元，經被上訴人追認營業成本90,423,524元、79,236,045元，核定漏報所得額286,341,160元（營業收入376,764,684元－營業成本90,423,524元），被上訴人參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）有關所得稅法第110條第1項規定部分，就上訴人此部分所漏稅額48,677,997元（286,341,160元×17％）、42,655,404元（250,914,143元×17％）處以0.8倍之罰鍰38,942,397元、34,124,323元，經核皆尚無不合。

㈥、關於未分配盈餘部分，上訴人分別於100年度及101年度漏報收入376,764,684元及330,150,188元，因而致生短漏報100年度及101年度未分配盈餘，其違章事證明確，且上訴人故意漏報，被上訴人按裁罰倍數參考表有關所得稅法第110條之2第1項規定，分別以所漏稅額23,766,316元（237,663,163元×10％）、20,825,873元（208,258,739元×10％）處以0.5倍之罰鍰11,883,158元、10,412,936元，經核尚無不合。

又兩造其餘攻擊防禦方法經核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述等詞，茲為其論據。

五、上訴理由略謂：

㈠、上訴人於原審即多次主張，被上訴人認定100年度、101年度之境外收入376,764,684元及330,150,188元為上訴人所得，係據被上訴人所屬松山分局105年1月8日財北國稅松山營所字第1050350210號函所附附件「利奇有限公司100及101年度取得印尼公司之所得資料」，附件中之金額為印尼賦稅署所提供，惟該所得資料中：1.於100年度，付款公司PT.SANTANBAT UBARA之金額，有3筆數字9,116,196,480（印尼幣）完全相同；

2.於101年度，付款公司PT.MAHAKAM SUMBER JAYA之金額，有2筆數字4,282,603,296（印尼幣）完全相同；

3.於101年度，付款公司PT.Anugerah Bara Kaltim之金額，有2筆數字297,295,320（印尼幣）完全相同。

惟印尼幣值相較於美元非常微小，其匯率變動一日數價，在以美元計價的國際貿易上，不可能有在不同時間點，以美元計價之數筆交易換算為印尼幣之後，金額數字完全相同之情形，尤其是金額數字越高越不可能完全相同，然上開金額竟有三家公司分別有3筆、2筆、2筆等不同時間之交易，經美元換算成印尼幣後金額完全相同，明顯與常理有違而有誤。

原審未予調查，亦未說明不採上訴人主張之理由為何，已構成判決理由不備之違法。

㈡、上訴人申請被上訴人所核發之居住者證明時，係因不諳法令誤為申請，因為實際交易者係RB公司而非上訴人，縱原判決認為與印尼商PT.Anugerah Bara Kaltim之交易係上訴人自己所為，則該居住者證明亦僅能證明上訴人與印尼商PT.Anugerah Bara Kaltim有上開交易，並無從證明上訴人與其他3家印尼商有為交易之事實。

原判決從上訴人與印尼商PT.Anugerah Bara Kaltim從事交易之證據，擴張至上訴人與所有印尼商從事交易，顯係認定事實徒憑臆測而不憑證據，且有調查證據未臻完備之情形，亦構成判決理由不備之違法等語。

六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。茲就上訴理由再論述如下：

㈠、按所得稅法第3條第2項前段規定：「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。

……」第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。

……」行為時同法第66條之9第1項及第2項前段規定：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。

（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……。」

第102條之2第1項規定：「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。

其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」

第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

第110條之2第1項規定：「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」

準此，營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅，是納稅義務人負有申報其中華民國境內外全部營利事業所得之義務，如有短漏報所得額或未分配盈餘，則應分別處以所漏稅額2倍、1倍以下之罰鍰。

㈡、次按證據之取捨及其證明力之判斷與事實之認定，俱屬事實審法院自由判斷裁量之職權，此項自由判斷職權之行使，倘不違背客觀存在之經驗法則及論理法則，即難任憑己意，指摘為違法，而據為上訴之適法理由；

且法院憑以認定事實之證據，並不悉以直接證據為限，即綜合各種直接、間接證據，本於推理作用，為其認定之基礎，乃非法所不許。

查上訴人於96年11月22日經臺北市政府核准設立，在105年2月5日前，其代表人均為黃瓊瑋（見原處分卷第542-577頁臺北市政府函及有限公司設立、變更登記表）。

原審且依調查證據之辯論結果，論明：上訴人前代表人黃瓊瑋與其配偶李元琮如何於95年12月21日在BVI設立RB公司，並以該公司名義向遠東銀行及新光銀行申請OBU帳戶，由黃瓊瑋等人控管；

RB公司簡介之聯絡地址與上訴人地址一致，其商業活動內容亦與上訴人一致。

且印尼賦稅署提供之代理契約書係由上訴人系爭期間之代表人黃瓊瑋簽署，契約書所載RB公司主要營業處所且與上訴人營業地址一致；

提供之商業發票及匯款單，除商業發票所載地址依舊與上訴人地址一致外，商業發票上所載連絡電話號碼亦與上訴人一致，印尼商TH等4家公司係指定匯入上述遠東銀行或新光銀行OBU帳戶，商業發票開立人為黃瓊瑋（C.W.Huang即上訴人之代表人）或李元琮（Eric Li即上訴人員工），足證與印尼商TH等4家公司交易者即為上訴人，上訴人係安排收入款項匯入至RB公司名下之銀行OBU帳戶金流假象，用以隱匿上訴人之收入等得心證之理由甚詳，經核無違經驗、論理及證據法則，則原判決認定100年度及101年度由印尼商TH等4家公司匯入RB公司遠東銀行或新光銀行OBU帳戶之376,764,684元及330,150,188元境外收入，應歸屬上訴人，上訴人故意未於上述年度之營所稅結算申報及未分配盈餘申報予以列報，被上訴人核定前述應補稅額及裁處罰鍰有據，依上述規定及說明，於法並無不合。

至上訴人雖以其於原審即主張國際貿易係以美元計價，印尼賦稅署所提供金額中，三家公司於不同之交易時間，經美元換算成印尼幣後，分別有3筆、2筆、2筆金額完全相同，係與常理有違云云，惟未提出具體反證以說明，核其空言為上開主張，自難遽採。

原判決就上訴人此部分主張，未敘明不採之理由，固有疏漏，惟不影響判決之結果，而無足為上訴人有利之認定。

㈢、綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，駁回上訴人之訴，核無違誤。

上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 109 年 8 月 31 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 李 玉 卿
法官 林 玫 君

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 109 年 8 月 31 日
書記官 陳 品 潔