最高行政法院行政-TPAA,109,判,354,20200630,1

最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第354號
上 訴 人 曾惠珠
訴訟代理人 林進塗 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局

代 表 人 王綉忠
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國108年1月10日臺北高等行政法院106年度訴字第1130號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、㈠上訴人94年度綜合所得稅結算申報，列報本人所得發生處所為新竹市○○路000號房屋（下稱○○路房屋）及配偶蘇繼棟所得發生處所為新竹市○○街00○00號房屋（下稱○○街00-00號房屋）租賃所得新臺幣（下同）136,800元及15,185元。

被上訴人初查，以上述2房屋約定租金顯較當地租金標準為低，分別設算調增租賃所得661,510元〔核定通知書所得細項資料序號（下稱序號）39〕及62,508元（序號41），併同查獲上訴人漏報本人及蘇繼棟營利、薪資、租賃所得合計120,690元〔包括蘇繼棟取自新竹市○○街00號1樓房屋（下稱○○街房屋）租賃所得113,998元（序號43）〕，歸課核定上訴人綜合所得總額6,358,977元，補徵應納稅額316,944元（下稱94年第1次核定）。

上訴人不服，就序號39、41部分，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審）以101年度簡字第501號判決（下稱原審501號判決）駁回，本院以101年度裁字第2700號裁定（下稱本院2700號裁定）維持而告確定。

被上訴人嗣依財政部賦稅署（下稱賦稅署）通報及查得資料，以上訴人漏報本人及蘇繼棟取自新竹市○○段0000○號土地（下稱○○段0000號土地）租賃所得1,440,000元（序號47）、○○街00-00號房屋坐落之○○段0000、0000、0000、0000地號土地（下稱○○段0000號等4筆土地）租賃所得5,500,000元（序號48），及○○路房屋與其坐落之新竹市○○段0000○號土地（下合稱○○路房地）租賃所得1,225,189元（序號49），合計8,165,189元，重行核定歸課上訴人綜合所得總額14,524,166元，補徵應納稅額3,266,076元（已減除前次補徵稅額316,944元，下稱94年第2次核定），並裁處上訴人罰鍰1,764,610元（下稱94年第1次裁罰）。

被上訴人其後又依據通報查得資料，認上訴人尚漏報蘇繼棟取自新竹市○○路000○000號房屋及坐落之新竹市○○段0000○號土地（下合稱○○路房地）租賃所得684,000元（序號50），及新竹市○○段0000○0000○0000○號土地（下稱○○段0000號等3筆土地）租賃所得2,880,000元（序號51）及3,223,152元（序號52），合計6,787,152元，再行歸課核定上訴人94年度綜合所得總額21,311,318元、補徵應納稅額2,408,266元（已減除前2次補徵稅額316,944元及3,266,076元，下稱94年第3次核定），另裁處罰鍰4,201,673元（已減處第1次裁罰金額1,764,610元，下稱94年第2次裁罰）。

上訴人申請復查，經被上訴人民國106年1月5日北區國稅法二字第1060000241號復查決定（下稱94年原處分）：⑴註銷序號52之租賃所得3,223,152元及扣繳稅額306,594元。

⑵追減序號47之租賃所得307,784元、追認扣繳稅額144,000元。

⑶追減序號48之租賃所得2,365,000元、追認扣繳稅額550,000元。

⑷追認序號49之扣繳稅額355,000元。

⑸追認序號50之扣繳稅額120,000元。

⑹追減序號51之租賃所得1,238,400元，追認扣繳稅額288,000元。

⑺追減第1次裁罰金額534,521元及第2次裁罰金額3,274,297元。

⑻其餘復查駁回。

㈡上訴人95年度綜合所得稅結算申報，列報本人取自○○路房屋之租賃所得136,800元，及蘇繼棟取自○○街房屋及○○街00-00號房屋租賃所得455,995元及5,062元。

被上訴人初查，以○○路房屋、○○街00-00號房屋約定租金顯較當地一般租金標準為低，分別設算調增租賃所得571,540元（序號43）及72,631元（序號46），併同按申報數核定蘇繼棟取自○○街房屋租賃所得455,995元（序號44），及查獲上訴人漏報本人及蘇繼棟營利所得4,069元，歸課核定上訴人綜合所得總額7,048,996元、補徵應納稅額259,241元（下稱95年第1次核定）。

上訴人就序號43、46部分，循序提起行政訴訟，由臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）101年度簡字第34號行政訴訟判決（下稱桃園地院34號判決）駁回而確定。

被上訴人嗣依賦稅署通報及查得資料，以上訴人漏報本人及蘇繼棟取自○○段0000號土地租賃所得1,440,000元（序號48）、○○段0000號等4筆土地租賃所得5,500,000元（序號49）及○○路房地租賃所得1,754,059元（序號50），合計8,694,059元，重行核定上訴人綜合所得總額15,743,055元，補徵應納稅額3,477,624元（已減除前次補徵稅額259,241元，下稱95年第2次核定），並裁處上訴人罰鍰1,853,417元（下稱95年第1次裁罰）。

被上訴人復依據通報查得之資料，認上訴人尚漏報蘇繼棟取自○○段0000號等3筆土地租賃所得3,248,138元（序號52），再歸課核定上訴人95年度綜合所得總額18,991,193元，補徵應納稅額985,825元（已減除前2次補徵稅額259,241元及3,477,624元，下稱95年第3次核定），並裁處上訴人罰鍰2,840,220元（已減除第1次裁罰金額1,853,417元，下稱95年第2次裁罰）。

被上訴人又依據通報查得之資料，以上訴人漏報蘇繼棟取自○○路房地租賃所得570,000元（序號53）及○○段0000號等3筆土地租賃所得2,880,000元（序號54），歸課核定上訴人綜合所得總額22,441,193元，補徵應納稅額1,380,000元（已減除前3次補徵稅額259,241元、3,477,624元及985,825元，下稱95年第4次核定），並裁處上訴人罰鍰1,380,000元（已減除第1、2次裁罰金額1,853,417元及2,840,220元，下稱95年第3次裁罰）。

上訴人申請復查，經被上訴人106年1月5日○○○○○○字第0000000000號復查決定（下稱95年原處分）：⑴註銷序號52之租賃所得3,248,138元及扣繳稅額313,430元。

⑵追減序號48之租賃所得307,784元，追認扣繳稅額144,000元。

⑶追減序號49之租賃所得2,365,000元，追認扣繳稅額200,000元。

⑷追認序號50之扣繳稅額432,000元。

⑸追認序號53之扣繳稅額100,000元。

⑹追減序號54之租賃所得1,238,400元，追認扣繳稅額288,000元。

⑺註銷第2次裁罰2,840,220元，追減第1次裁罰534,557元及第3次裁罰495,367元。

⑻其餘復查駁回。

㈢上訴人對94、95年原處分對其不利部分仍不服，循序提起行政訴訟，聲明請求判決94、95年訴願決定及94、95年原處分不利上訴人部分均撤銷。

經原審判決駁回，上訴人遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決之記載。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠關於○○街房屋租賃所得（即被上訴人94、95年第1次核定蘇繼棟94、95年度有○○街房屋租賃所得113,998元、455,995元）部分：被上訴人於98年6月12日及97年12月28日，分別以94、95年第1次核定蘇繼棟94、95年度有○○街房屋租賃所得113,998元、455,995元，歸課上訴人綜合所得稅，既未據上訴人於法定期間內申請復查及提起訴願，已生形式及實質存續力，上訴人自不得再提起行政訴訟請求撤銷。

上訴人主張蘇繼棟就○○街房屋93年度之租賃所得，經被上訴人93年重審復查決定，認應按其對蘇木榮應繼分比例計算，則蘇繼棟就該房屋94、95年度之租賃所得，亦應依93年度重審復查決定意旨，按蘇繼棟之應繼分1/9核算，即94年度為12,666元、95年度為50,666元，被上訴人將該2年度○○街房屋之租金全部歸課蘇繼棟1人租賃所得，自有違誤云云，乃無可採。

至納稅者權利保護法（下稱納保法）第21條第1項必須納稅義務人已依法對課稅處分申請復查，經稅捐稽徵機關作成復查決定後，提起行政爭訟，始有適用，上訴人對被上訴人在98、97年間以94、95年度第1次核定之○○街房屋租賃所得，未於法定期間內申請復查，時隔多年始於提起本件訴訟，主張上開課稅處分有前述違法情事，原審應依納保法第21條第1項規定予以審酌云云，與該條文所定要件明顯不符。

㈡關於○○路房地租賃所得（即94年第2次核定序號49、95年第2次核定序號50）部分：⑴上訴人前對被上訴人以94年第1次核定序號39及95年第1次核定序號43，以其列報本人○○路房屋租賃收入金額，較當地一般租金偏低，參照當地一般租金標準，分別調增該房屋94、95年租賃所得661,510元及571,540元不服，循序提起行政訴訟，前者經原審501號判決及本院2700號裁定駁回而確定，後者經桃園地院34號判決駁回確定；

至被上訴人以94年第2次核定序號49及95年第2次核定序號50，核定漏報○○路房地租賃所得1,225,189元及1,754,059元，不在前揭訴訟審理裁判範圍內。

⑵訴外人新娘物語婚紗攝影股份有限公司（下稱新娘物語公司）自92年7月28日申請設立營業稅籍時起，至100年11月17日申請停業時止，營業地址均在○○路房屋。

該公司於94年1月3日、2月1日、3月1日、4月1日、5月3日、6月1日、7月1日、8月1日、9月5日、10月3日、11月1日，簽發以臺北富邦商業銀行股份有限公司（下稱臺北富邦銀行）新竹分行為付款人，面額均為290,000元之支票共11紙，另於94年12月1日、95年1月2日、2月3日、3月1日、4月3日、5月2日、6月1日、7月3日、8月1日、9月1日、10月2日、11月1日、12月1日簽發同分行為付款人，面額均為360,000元之支票合計13紙，乃分別存入上訴人於花旗商業銀行股份有限公司（下稱花旗銀行）竹城分行、上訴人之子蘇育德於臺北富邦銀行新竹分行、蘇繼棟之弟媳洪珍娜、外甥廖文煥、曾偉鴻於花旗銀行竹城分行，及蘇繼棟之外甥女廖文慧、陳淑君於新竹市第一信用合作社所開設帳戶。

參諸會計師徐裕明於99年8月4日至賦稅署說明時，陳稱：「【問：新娘物語公司93至95年度開立支票合計10,765,000元（分別為：93年3,765,000元、94年2,680,000元、95年4,320,000元）上述款項之支付性質及對象為何？】答：上述10,765,000元款項係新娘物語公司支付蘇繼棟位於新竹市○○路000號房屋之租金及押金，支票係直接交付蘇繼棟，每月租金20,000元，1年240,000元，其餘均屬押金……新娘物語公司實際承租面積僅其中2分之1（1至3樓共約100多坪），且莊天賜與蘇繼棟係姻親關係，故約定租金僅20,000元，其餘為押金。」

等語，及該公司就○○路房屋94、95年租金分別扣繳稅額240,000元，均列報上訴人為所得人，可知新娘物語公司於94、95年每月月初簽交蘇繼棟，94年面額合計3,550,000元、95年面額合計4,320,000元，係用以給承租該公司位處○○路房屋營業地點之租金。

徐裕明所稱新娘物語公司於94、95年承租○○路房屋，每月租金僅20,000元，上述支票面額扣除年租金240,000元以外之數額均為押金云云，與一般房屋租賃契約，承租人通常於租賃關係開始時，即1次交付押租金予出租人之交易習慣不符，況新娘物語公司於94、95年間所簽發支票之金額，扣除240,000元後，餘額高出徐裕明所稱每月租金20,000元上百倍之多，亦與交易常態有違。

又果如徐裕明所述，每月僅以20,000元出租，換算每坪每月租金僅102.56元，明顯低於○○路房屋當地租金一般標準即每坪每月960元，由此可推知，新娘物語公司94、95年間按月給付蘇繼棟之290,000元及360,000元，非僅係房屋之租金，尚包括該房屋坐落土地之租金。

被上訴人認該公司於94、95年所簽發，總面額分別為3,550,000元及4,320,000元之支票，應屬向上訴人承租○○路房地所支付租金，經核尚無不合。

上訴人雖主張：依新娘物語公司前負責人林玉芬，於99年9月9日出具之說明書，該公司於94、95年間所簽發上述支票，係因業務需要向蘇繼棟短期借貸所簽發，並非給租金云云。

惟林玉芬對其於說明書中所稱與蘇繼棟間之借貸關係，因未能提示相關事證以實其說，經賦稅署通報被上訴人所屬新竹分局，限期責令其補繳94、95年度應扣未扣稅款355,000元及432,000元及補報扣繳憑單，並分別裁處罰鍰710,000元及864,000元，林玉芬循序提起行政訴訟，原審以101年度訴字第1323號判決駁回，經本院102年度裁字第807號裁定維持而確定。

林玉芬前述主張既乏證據可佐，上訴人執以主張其於94、95年間並未出租○○路房地予該公司，亦未取有租賃收入，即難採憑。

⑶被上訴人94年第2次核定，對上訴人94年度取自新娘物語公司之○○路房地租賃收入3,550,000元，於減除第1次核定○○路房屋租賃收入1,400,544元，及43％必要損耗及費用後，核定短報租賃所得1,225,189元，95年第2次核定，對上訴人95年度取自新娘物語公司租賃收入4,320,000元，減除第1次核定○○路房地租賃收入1,242,702元，及43％必要損耗及費用後，核定短報租賃所得1,754,059元，原無不合。

惟新娘物語公司94、95年給付上訴人之上開租金，扣繳義務人林玉芬嗣已繳納94年度應扣未扣稅款355,000元及95年度應扣未扣稅款432,000元，則被上訴人以94年原處分追認該年度○○路房地租賃所得（序號49）扣繳稅額355,000元，另95年原處分追認該年度○○路房地租賃所得（序號50）扣繳稅額432,000元，自無違誤。

㈢關於○○段0000號等4筆土地租賃所得（即94年第2次核定序號48及95年第2次核定序號49）部分：⑴上訴人前對被上訴人以94年第1次核定序號41及95年第1次核定序號46，以其列報本人○○街房屋租賃收入金額，較當地一般租金偏低，參照當地一般租金標準，分別調增該房屋94、95年租賃所得62,508元及72,631元不服，循序提起行政訴訟，前者經原審501號判決及本院2700號裁定駁回確定，後者經桃園地院34號判決駁回確定；

至被上訴人以94年第2次核定序號48及95年第2次核定序號49，核定上訴人漏報配偶蘇繼棟該2年度取得○○街房屋所坐落○○段0000號等4筆土地租賃所得各5,500,000元部分，並非前揭訴訟審理裁判範圍。

⑵蘇繼棟與訴外人蘇陳素錱前以蘇木榮繼承人代表之身分，於84年6月1日與訴外人溫明地簽訂租賃契約，將○○段1555號等4筆土地出租予溫明地，約定租賃期間自84年6月1日起至94年5月31日止，租金每年以公告地價2％核計；

蘇繼棟嗣於95年4月18日與訴外人呂木森與吳志鴻（下稱呂、吳2人）簽訂土地租賃契約書，將○○段0000號等4筆土地出租予呂、吳2人，約定租賃期間自95年6月16日起至105年6月15日止，租金每月500,000元，呂、吳2人應於訂約時交付蘇繼棟2,000,000元作為押租保證金。

又呂、吳2人曾於95年6月16日、7月17日（原判決誤載為16日）、8月16日、9月18日、10月16日、11月16日、12月18日，簽發板信商業銀行股份有限公司（下稱板信銀行）大觀分行為付款人，面額均為500,000元之支票共7紙交付蘇繼棟，有簽署「蘇繼棟95-4-20收」等文字之支票影本及支票明細資料，且經呂木森於99年8月2日接受賦稅署訪談時陳稱：其與吳志鴻於95年間，以其2人於板信銀行大觀分行所開設聯名支票存款帳戶簽發之支票，係其2人支付向蘇繼棟承租○○段0000號等4筆土地之款項。

又○○段0000號等4筆土地之地上建物係溫明地於95年4月18日以6,000,000元代價讓渡予呂、吳2人作為招商使用等語甚詳，可見蘇繼棟於95年間因將○○段0000號等4筆土地出租予呂、吳2人，取有其2人以支票給付之租金收入3,500,000元。

上訴人雖提出由蘇繼棟與呂、吳2人所簽訂，訂立日期為95年5月20日之土地租賃契約解除協議書，主張蘇繼棟未自呂、吳2人取有租賃所得云云。

惟蘇繼棟於95年4月20日收受上述7紙支票後，將發票日為95年6月之支票，於同年月16日（原判決誤載為10日）存入其外甥廖文煥銀行帳戶，將發票日為同年7月之支票，於同年月17日存入其子蘇育德銀行帳戶，將發票日為同年8、9月者，於同年8月16日、9月18日存入其弟媳洪珍娜帳戶，另將發票日為同年10至12月者，於同年10月16日、11月16日及12月18日存入其外甥曾偉鴻銀行帳戶，足見蘇繼棟並無依上開訂定日期為95年5月20日之土地租賃契約解除協議書約定，將前述尚未屆期之支票退還呂、吳2人；

再參以呂木森至賦稅署接受詢問時，對於與蘇繼棟間就○○段0000號等4筆土地之租賃關係，僅說明其與吳志鴻簽交上述7紙支票向蘇繼棟給付租金，全未提及該租約嗣後業經協議解除之事，且上開租賃契約若確經蘇繼棟與呂、吳2人合意終止，後2人對於蘇繼棟未依該協議返還支票，竟未依循法律途徑予以催討，顯不符事理。

⑶又溫明地於承租○○段0000號等4筆土地後，起造新竹市○○街00號、00-0至00-00號、00-00至00-00號房屋（下稱○○街00號等房屋），並於95年4月18日以6,000,000元代價讓渡予呂、吳2人；

上開房屋及蘇繼棟所有之○○街00-00號房屋，為豪斯登汽車旅館自89年4月17日設立至95年4月18日停業期間之登記營業地址，該汽車旅館負責人為黃建強，合夥人之一為黃喬楠，在此之前，黃喬楠、黃建強另與訴外人溫志隆、高美女合夥成立豪斯登堡企業社，該企業社於88年5月17日申請設立，營利事業所在地為新竹市○○街00號房屋，於89年4月30日註銷營利事業登記。

黃喬楠於93年8月2日，簽發以渣打國際商業銀行（下稱渣打銀行）延平分行為付款人，面額為290,000元之支票1紙，另於93年9月1日、10月1日、11月1日、12月1日、94年1月3日、2月1日、3月1日、4月1日、5月3日、9月6日、10月4日、11月1日、12月1日、95年1月2日、2月8日、3月3日、4月6日，簽發以同分行為付款人，面額均為500,000元之支票17紙；

另豪斯登汽車旅館於94年6月1日及7月4日簽發以同分行為付款人、面額均為500,000元之支票2紙，分別存入上訴人、其子蘇育德、蘇繼棟之弟媳洪珍娜、外甥曾偉鴻、廖文煥等人銀行帳戶。

上述18紙面額合計8,790,000元之支票，係黃喬楠代豪斯登堡企業社支付租地之租金，支票係直接交付給地主蘇先生一節，業據黃喬楠於99年7月28日至賦稅署接受訪談時陳明；

至黃喬楠嗣於99年8月4日向賦稅署出具之說明書，雖改稱上述支票係其父親黃初雄要求開立，原作為黃初雄個人租地籌備經營KTV之用，嗣後放棄重新找股東經營汽車旅館，是與蘇先生約定以同額支票借款並按月無息償還等語，惟蘇繼棟與黃初雄、黃喬楠無親屬故舊關係，黃喬楠稱蘇繼棟願對其貸放款項且不收取利息，有違常理，且黃喬楠並未提出其與蘇繼棟間借貸關係存在之相關證據，尚難遽予採信。

又由黃建強於99年8月11日至賦稅署接受訪談，及於同年月23日提出說明書，陳稱：該旅館實際經營者為其2伯父黃初雄，豪斯登汽車旅館於94年6月1日及7月4日所簽發面額各500,000元之支票2紙，係黃初雄向該汽車旅館調度，用以支付其向蘇繼棟承租土地之費用，並非豪斯登汽車旅館直接支付蘇繼棟之土地租金等語，可知豪斯登汽車旅館確曾向蘇繼棟承租其經營場所坐落之土地，因而必須對蘇繼棟給付租金，且由豪斯登汽車旅館所簽發上述2紙面額合計1,000,000元之支票，於94年6月1日及7月4日分別存入蘇繼棟外甥廖文煥及上訴人之銀行帳戶，可知該2紙支票最終仍由出租土地予該汽車旅館之蘇繼棟取得並存入其配偶及親屬帳戶兌現，黃建強所稱該2紙支票非用於給付蘇繼棟租金云云，與事實不符，並非可採。

⑷前述由豪斯登汽車旅館、黃喬楠、呂、吳2人於94、95年間簽發交付蘇繼棟之支票，均係因向蘇繼棟承租○○段0000號等4筆土地，所給付租金。

被上訴人94年第2次核定序號48及95年第2次核定序號49，認蘇繼棟於94、95年各取有○○段0000號等4筆土地之租賃所得5,500,000元，因漏未減除43％必要損耗及費用，94、95年原處分乃重行核算該2年度此部分租賃所得各為3,135,000元，將原核定該2年度租賃所得5,500,000元各追減2,365,000元；

另因黃建強就豪斯登汽車旅館94年及95年1至4月給付蘇繼棟之租金5,500,000元及2,000,000元，已於101年9月11日繳納應扣未扣稅款550,000元（原判決誤載為500,000元）及200,000元，應予歸戶列入○○段0000號等4筆土地租賃所得之扣繳稅額，則94、95年原處分分別追認該2年度扣繳稅額550,000元及200,000元，於法自無不合。

㈣關於○○段0000號土地租賃所得（94年第2次核定序號47、95年第2次核定序號48）部分：訴外人家欣樓餐廳於93至95年度，向蘇繼棟承租○○段0000號土地作為停車場使用，租金每月120,000元，3年合計4,320,000元，其中3,960,000元係由家欣樓餐廳簽發以台新國際商業銀行股份有限公司（下稱台新銀行）新竹分行及同銀行北大分行為付款人、面額合計3,960,000元之33紙支票交付蘇繼棟，作為給付方法等情，業據家欣樓餐廳負責人溫明德委託徐月明於99年7月29日前往賦稅署之訪談紀錄及家欣樓餐廳於99年8月6日出具說明書在卷足憑。

被上訴人依家欣樓餐廳簽發之支票中，發票日在94、95年間者各為12紙，面額合計均為1,440,000元，原以94年第2次核定序號47及95年第2次核定序號48，核定蘇繼棟94、95年度各自家欣樓餐廳取有○○段0000號土地租賃所得1,440,000元，因未減除○○段0000號土地94、95年度之地價稅額各307,784元；

另家欣樓餐廳負責人溫明德對於94及95年度分別給付租金1,440,000元，未依規定於給付時扣繳之稅款（每年各144,000元），已於100年2月8日繳納，應歸戶列入○○段0000號土地租賃所得之扣繳稅額。

被上訴人94、95年原處分就蘇繼棟於94、95年度取自家欣樓之○○段0000號土地租賃所得，分別追減地價稅額307,784元，及各追認扣繳稅額144,000元，於法自無不合。

㈤關於○○路房地租賃所得（94年第3次核定序號50、95年第4次核定序號53）部分：⑴義發行百貨有限公司（下稱義發行公司）於79年登記設立，營業地址為新竹市○○路000○000號1樓，負責人為曾煥欽，97年8月1日申請停業（99年11月4日申請註銷）。

曾煥欽於93年1月至95年4月間，逐月簽發以渣打銀行延平分行為付款人，面額均為100,000元之支票共28紙，另於95年7至12月間，逐月簽發以萬泰商業銀行股份有限公司（下稱萬泰銀行）新竹分行為付款人，面額均為100,000元之支票共6紙，上述34紙支票發票日均在各該月份之18至20日，其中94年間開立之12紙，發票日94年7月、8月、9月及12月之支票，係分別存入蘇繼棟外甥女陳淑君及弟媳洪珍娜銀行帳戶外，其餘8紙支票則存入上訴人銀行帳戶，95年度開立之10紙，則分別存入洪珍娜、蘇繼棟之外甥曾偉鴻、廖文煥及其子蘇育德銀行帳戶。

上開支票係曾煥欽代義發行公司支付租地之租金，支票係直接交付給地主蘇先生等情，業據曾煥欽委託配偶程若屏於99年7月28日至賦稅署陳明。

曾煥欽嗣雖於99年8月4日具文說明略以：代理人程若屏非當事人，不詳事實經過，且事隔多年，該談話紀錄與事實不符，義發行公司93至95年度係以每年200,000元租金向蘇貞貞（按即蘇繼棟之姊）承租房屋，上述支票係伊因事業週轉所需向蘇繼棟所作短期無息借貸等語，惟蘇繼棟與曾煥欽查無親屬故舊關係，曾煥欽稱蘇繼棟願對其貸放款項且不收取利息，悖於常情；

且蘇繼棟另於102年5月31日具文說明：「曾煥欽君於93至95年間，因業務需要，開立支票32紙，由本人介紹保證向第三人短期週轉資金，係曾煥欽與第三人之借貸關係，本人願意證明，故本人出具說明書，函文稱該32紙支票存入第三人之銀行帳戶，係已證明曾煥欽君已向第三人清償借款。」

等語，所稱曾煥欽係經由蘇繼棟介紹向第三人借款，又與曾煥欽上開書面說明，稱曾煥欽係向蘇繼棟本人短期調借資金者，有所出入。

加以蘇繼棟與曾煥欽2人未曾就所述借貸關係提示相關證據證明，自難遽予採信。

⑵蘇繼棟之姊蘇貞貞與曾煥欽雖曾於93年3月1日簽訂租賃契約書，約定由義發行公司承租○○路房屋，租賃期間自93年3月1日起至96年3月1日止，為期3年，93年於簽約時年付租金200,000元，94及95年度每月租金16,670元，惟依該房屋之房屋稅核課資料及土地登記謄本所示，上開房屋供營業使用面積約160坪，換算每月每坪租金為104元，與鄰近租金約平均每月每坪960元比較，實與市場行情顯不相當。

又○○路房地為蘇繼棟之父蘇木榮所有，蘇木榮於81年7月18日死亡，迄未辦理繼承登記；

蘇木榮之繼承人蘇陳素錱、蘇詵詵、蘇繼鋒、蘇貞貞、蘇昭昭、蘇婷婷、蘇灼灼、蘇文德、蘇純怡、蘇繼棟等人曾於82年8月1日訂立同意書，同意於辦理繼承登記前，委任蘇陳素錱及蘇繼棟全權處理遺產土地有關租賃事宜；

而蘇陳素錱於00年間死亡，另據蘇繼棟於102年5月31日向被上訴人出具之說明書中陳明，則蘇陳素錱於00年間逝世後，蘇木榮所遺、尚未辦理繼承登記之○○路房地，依繼承人間上述協議，應由蘇繼棟全權處理租賃相關事宜，前述以蘇貞貞為出租人名義與曾煥欽訂定之租賃契約，顯與繼承人間之協議內容不符。

況被上訴人曾函請曾煥欽說明與蘇貞貞簽訂上述租賃契約之情況，惟曾煥欽未能說明該房屋租賃契約是否由蘇貞貞本人簽訂。

被上訴人另以102年5月30函，請蘇貞貞說明與曾煥欽簽訂租約及收取租金之情形，蘇貞貞亦未敘及租約簽訂及租金收付之實際情形。

被上訴人復以102年5月29日函，請蘇繼棟說明○○路房地實際出租情形，並提示各公同共有人租賃契約及收取租金之證明文件，然蘇繼棟所述蘇貞貞係得全體公同共有人同意而出租○○路房地一節，與被上訴人以103年4月21日北區國稅法二字第1030007230號函（下稱103年4月21日函）詢蘇婷婷等人結果，蘇婷婷、蘇文德、蘇純怡、吳淑美4人明確表示並無授權出租上開租賃物者，並非相符，實難認上開租賃契約係蘇貞貞經全體繼承人同意而訂定。

⑶被上訴人根據義發行公司負責人曾煥欽及其配偶曾向賦稅署說明，義發行公司於93至95年確有承租○○路房屋及坐落土地之事實，及曾煥欽於該段期間逐月簽發面額各為100,000元、合計3,400,000元之34紙支票，交付蘇繼棟收受，該等支票簽發之日期規律而持續，金額復屬一致，另其中發票日在94、95年間，面額合計各為1,200,000元及1,000,000元之支票，均存入上訴人及蘇繼棟親戚之銀行帳戶等情，認定曾煥欽於94、95年間簽交蘇繼棟之面額1,200,000元、1,000,000元支票，係為義發行公司給付承租○○路房地之租金，並由蘇繼棟取得管理、使用及支配之權，實際享有該租金之經濟利益，蘇貞貞僅為形式上之訂約名義人，並未實際取有○○路房地之租賃所得，以94年第3次核定序號50及95年第4次核定序號53，核定蘇繼棟94、95年度取自義發行公司之租賃收入分別為1,200,000元及1,000,000元，減除43％必要損耗及費用，核定租賃所得684,000元及570,000元，原無不合，惟因曾煥欽就義發行公司於94及95年度給付之上述租金，已於101年2月10日繳納應扣未扣稅款120,000元及100,000元，被上訴人94、95年原處分遂就○○路房地94、95年度租賃所得之扣繳稅額，分別追認120,000元及100,000元，自無違誤。

㈥關於○○段0000號等3筆土地之租賃所得（94年第3次核定序號51、95年第4次核定序號54；

至另序號52部分，業經94、95年原處分註銷，並非本件訴訟審理範圍）部分：⑴普來利實業股份有限公司（下稱普來利公司）與蘇貞貞、溫俊法2人分別於90年9月10日簽訂房屋租賃契約書，約定由該公司向蘇貞貞、溫俊法2人承租○○路及○○街5間房屋，租期自90年9月10日起至93年12月9日止，普來利公司前3個月應各給付蘇貞貞、溫俊法2人租金每月40,000元，其後則應各按月給付其2人租金每月225,000元，且該公司於訂約時應交付蘇貞貞1,800,000元及溫俊法900,000元作為押租保證金等情，有房屋租賃契約書可稽。

又○○路及○○街5間房屋，起造人為蘇貞貞及溫俊法，該等房屋係坐落於新竹市○○段0000號等3筆土地及同段0000、0000、0000之0、0000之0、0000之0等地號土地，其中○○段0000號等3筆土地為蘇木榮所有，於蘇木榮00年0月00日死亡後，迄未辦理繼承登記，同段0000地號土地為訴外人鄭錦焜所有，0000地號土地為訴外人溫俊法、黃月卿共有，0000之0、0000之0、0000之0等地號土地則為溫明鴻、溫明德、溫明地、溫欣玳、溫欣庭、溫欣盈等人共有。

⑵普來利公司於93年1月至11月間，於每月10日至13日之間，簽發以台新銀行竹北分行為付款人，面額均為225,000元之支票共11紙；

於93年12月至94年11月間，在每月10日至14日之間，各簽發2紙以永豐商業銀行股份有限公司（下稱永豐銀行）新竹分行為付款人，面額均為240,000元之支票，合計24紙；

繼於94年12月31日，及95年1至12月之每月10日至12日間，簽發以永豐銀行新竹分行為付款人，面額均為240,000元之支票共13紙，總計11,355,000元。

又普來利公司股東即訴外人蘇金章於93年1月至11月，在每月10日至13日之間，簽發以遠東國際商業銀行股份有限公司（下稱遠東銀行）竹北分行為付款人，面額均為225,000元之支票共11紙，另於94年12月5日及95年1至12月之每月10至12日間，簽發以同分行為付款人，面額均為240,000元之支票共13紙，總計5,595,000元；

上開支票乃分別存入上訴人、蘇育德、洪珍娜、曾偉鴻、廖文煥及陳淑君之銀行帳戶。

依蘇金章於99年8月13日對賦稅署提出說明書，可知蘇金章所簽發上述24紙支票，係交付蘇繼棟，至其所稱因向蘇繼棟借款而簽交該等支票一節，與蘇繼棟係稱蘇金章乃經其居間仲介向第三人借款者，並非相符，且其2人就所述借貸關係存在一節，未曾提示任何貸與人交付借款之證據以實其說，尚難遽予採信。

又普來利公司負責人徐文宗委託該公司財務部主管宋翠芳於99年8月6日至賦稅署說明時，雖稱：普來利公司所簽發上述支票，係支付房東蘇貞貞租金7,995,000元及押金2,400,000元。

惟被上訴人再以103年11月13日函，請普來利公司說明93至95年度簽發之上述48張支票，因蘇貞貞自91年7月28日出境後迄無入境紀錄，究係如何交付蘇貞貞？普來利公司則未具體說明其是否將所簽發支票直接交付蘇貞貞。

另被上訴人以102年5月30日函，請蘇貞貞說明其長年居住國外，對於與普來利公司所訂上開房屋租賃契約，係如何收取租金，其於102年7月10日（被上訴人收文日期）以書面所為回覆，亦未正面答覆有無或如何收受普來利公司簽發之上開支票。

參諸該等支票嗣與蘇金章簽交蘇繼棟之支票流向相同，均於上訴人、其子蘇育德及其親屬洪珍娜、陳淑君、曾偉鴻、廖文煥等人銀行帳戶兌現，堪認應亦係由蘇繼棟取得。

⑶普來利公司與蘇貞貞、溫俊法訂定之房屋租賃契約，租賃標的明定為後2人起造之房屋，而不及於坐落之土地，該公司與其股東蘇金章簽發之支票，卻交付非該房屋租賃契約當事人，而為租賃標的所坐落部分基地（即○○段0000號等3筆土地）公同共有人之一之蘇繼棟，已難認該等支票全部係普來利公司因向蘇貞貞、溫俊法承租房屋而支付之租金；

此由普來利公司與蘇金章於93至95年間，所簽發支票面額合計16,950,000元，普來利公司負責人徐文宗於93至95年以蘇貞貞為所得人，開立之扣繳憑單，僅就其中之8,475,000元併同代繳稅費1,287,973元為之，亦足見其他未經扣繳稅款之8,475,000元，並非向蘇貞貞承租房屋所給付租金。

觀諸該等支票之發票日係在93至95年之每月10至14日，具有持續性及規律性，且發票日在93年1至11月者，面額均為225,000元，發票日在93年12月以後者，面額則皆為240,000元，故金額亦具有一致性，符合不動產承租人多係按月給付固定金額之租金予出租人之交易常態；

另由該等支票最終均由上訴人、其子及其他親屬銀行帳戶兌現，可知皆由蘇繼棟收受；

且蘇木榮之繼承人曾於82年8月1日訂立上開同意書，約定由蘇繼棟就未辦繼承登記之土地處理租賃事宜，則蘇繼棟就未辦理繼承登記之○○段0000號等3筆土地，與在坐落其上建物營業之普來利公司締訂租賃契約並收取租金，復與繼承人間前述協議相符。

堪認普來利公司與蘇金章所簽發支票面額中，未經扣繳義務人向房屋出租人蘇貞貞開立扣繳憑單之租金8,475,000元，係普來利公司因承租○○段0000號等3筆土地而給付蘇繼棟之租金無疑。

⑷普來利公司負責人徐文宗對被上訴人核定其就該公司於93至95年度給付蘇繼棟租金合計8,475,000元，應扣繳而漏未扣繳稅款271,500元、288,000元及288,000元，並裁處罰鍰81,450元、86,400元、86,400元之處分不服，提起撤銷訴訟，經原審分為106年度（原判決誤載為96年度）訴字第951號事件受理。

蘇繼棟於該訴訟中所證述：其因繼承人間於82年簽訂同意書，委任其處理，其才有權同意蘇貞貞在土地上蓋房子，且後來所有繼承人都同意蘇貞貞及溫俊法在土地上蓋房子，使用該土地，但蘇貞貞未將租金分給伊及其他共同繼承人，而是拿去繳納遺產稅及地價稅等共同債務等語。

惟此與前揭蘇婷婷、蘇文德、蘇純怡、吳淑美4人明確表示並無授權出租上開房屋及坐落基地者，並非相符，難以輕信。

另徐文宗雖於該訴訟中主張：普來利公司於93年底因賣場需改裝擴建，應房東蘇貞貞要求，自93年12月至94年11月每月簽發同額240,000元，合計2,880,000元之支票，作為押金，嗣因上開擴建計畫暫停延至95年再進行，該公司已於94年與蘇貞貞協議返還該2,880,000元押金等語，惟上開由普來利公司簽發、面額共2,880,000元之支票，業經存入上訴人、蘇育德、洪珍娜、陳淑君、曾偉鴻等人帳戶兌現，另普來利公司存出保證金科目補充說明之備註欄之記載，僅稱該公司於94年曾爭取返還保證金，無從遽認其確已取回該2,880,000元，此外亦查無蘇貞貞已返還予普來利公司之金流紀錄；

況普來利公司果因欲在94年擴建賣場，於93年底應蘇貞貞要求增提押金，理當1次將2,880,000元全額交付蘇貞貞，其卻按月簽發面額240,000元之支票，亦與交易常情有悖。

而原審106年度訴字第951號判決，雖依上述蘇繼棟證言及普來利公司存出保證金科目補充說明備註欄之記載等證據，認為無法證明普來利公司於93年至95年確曾給付蘇繼棟租金8,475,000元，將被上訴人核定徐文宗於93至95年度有應扣繳而漏未扣繳並予裁罰之上開處分，予以撤銷；

惟被上訴人就該判決已提起上訴，且原審就蘇繼棟94、95年間是否取有○○段0000號等3筆土地租賃所得之事實，本應依職權調查證據後予以認定，不受上開未確定判決所認定事實之拘束。

⑸被上訴人94年第3次核定序號51及95年第4次核定序號54，認上訴人配偶蘇繼棟94、95年度各取得○○段0000號等3筆土地租賃所得2,880,000元，並未減除43％必要損耗及費用，經重行核算結果，蘇繼棟該2年度取自○○段0000號等3筆土地之租賃所得應各為1,641,600元；

又普來利公司94及95年度各給付蘇繼棟租金2,880,000元，其扣繳義務人徐文宗已於100年1月31日各繳納576,000元，惟該2年度租賃所得之納稅義務人蘇繼棟既為中華民國境內居住之個人，依行為時各類所得扣繳率標準第2條第1項第5款規定，應按給付額扣取10％，故徐文宗就該2年度各繳納之576,000元中，僅288,000元應歸戶列入○○段0000號等3筆土地租賃所得之扣繳稅額。

被上訴人以94年原處分追減94年第3次核定序號51之租賃所得1,238,400元，追認扣繳稅額288,000元；

另以95年原處分追減95年第4次核定序號54之租賃所得1,238,400元，追認扣繳稅額288,000元，尚無不合。

㈦司法院釋字第696號解釋係於101年1月20日公布，則78年12月30日修正公布之所得稅法第15條第1項規定，應自該解釋公布日起算2年時始失其效力，並非立即失效。

而104年1月21日修正公布之所得稅法第15條第1項明定納稅義務人、配偶及合於同法第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，自103年1月1日起，有同法第14條第1項各類所得者，始適用該修正後之規定，本件所涉上訴人及其配偶於94、95年度取得之租賃所得，自不適用該最新修正之所得稅法第15條規定，被上訴人依上訴人行為時仍有效施行之所得稅法第15條第1項規定，就上開租賃所得，歸課計算上訴人94、95年度綜合所得稅，自無違誤。

又租賃契約係以當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金而成立，並不以出租人對租賃物有所有權為要件。

依被上訴人查得上開事證，顯示○○段0000號等4筆土地、同段0000號土地、○○路房地及○○段0000號等3筆土地，於94、95年間均經蘇繼棟提供他人使用收益，且使用者皆提供逐月簽發、面額一致之支票，交由蘇繼棟存入其配偶、兒子或其他親戚之銀行帳戶兌現；

至上述不動產由蘇木榮生前遺留，且未辦理繼承登記者，固為繼承人公同共有，惟被上訴人曾以103年4月21日函詢蘇木榮之繼承人10人，其中蘇婷婷、蘇文德、蘇純怡、吳淑美4人明確表示不知該等公同共有不動產出租之事，亦未依應繼分取得租金，且查無蘇繼棟取得租金後，分配予其他繼承人之事證，則上述租金收入之實質經濟利益顯均歸屬蘇繼棟享有，自係蘇繼棟之所得無誤；

至該等不動產雖為蘇繼棟與蘇木榮其他繼承人公同共有，並無礙蘇繼棟與各承租人成立租賃關係。

另稅捐稽徵法第12條係就稅捐客體為共有財產者，其納稅義務人應為何人，所作規範。

行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款規定之稅捐客體為租賃所得，上開不動產中屬蘇木榮之繼承人公同共有者，於94、95年出租予他人之租金收入，既全由蘇繼棟取得，該租賃所得人自僅有蘇繼棟1人，非其與其他繼承人所共有，故無稅捐稽徵法第12條規定之適用。

至蘇繼棟取得上開租金後，是否用於繳納其與其他繼承人公同共有土地之地價稅，乃其就已實現而已合致課稅要件之租賃所得如何使用之問題，上訴人執此主張蘇繼棟未取有租金收入之實質經濟利益，被上訴人歸課其綜合所得稅為違法云云，仍無足取。

㈧上訴人94年度綜合所得稅結算申報，漏報本人、配偶營利、薪資所得，及本人與配偶取自○○路房地、○○段0000號等4筆土地、○○段0000號土地、○○路房地及○○段0000號等3筆土地之租賃所得；

95年度綜合所得稅結算申報，亦有漏報本人、配偶營利所得及取自上述各項不動產租賃所得之情事。

其中：⑴上訴人本人與配偶漏報營利、薪資所得，及取自○○路房地、○○段0000號等4筆土地、同段0000號土地之租賃所得部分，不問其本人及配偶係故意不按實際所得數額報繳，或因就申報內容未善盡查核之責，而屬過失，均應論罰；

⑵上訴人配偶蘇繼棟假借蘇貞貞之名出租○○路房地及○○段0000號等3筆土地，乃借用他人名義分散其實際租賃所得，顯係出於故意而漏報所得，上訴人亦推定有漏報之故意，其復未舉出反證推翻此一推定，從而亦應受罰。

又上訴人就上述⑴部分係單純短漏報所得，無涉納保法第7條第3項所定租稅規避情事，⑵部分因係上訴人配偶假借他人名義出租不動產，隱匿自己為所得人之重要事項，有該法第7條第8項但書所定情形，被上訴人對其因而逃漏之稅捐予以裁處，並無不可，且依同條第10項但書規定，裁處金額並不受該項前段即最高不得超過同條第7項所定滯納金與利息總額之限制。

被上訴人94年第1次裁罰，按上訴人所漏稅額3,558,017元，依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,764,610元；

第2次裁罰係於歸課以蘇貞貞名義分散之租賃所得6,787,152元後，重行按所漏稅額5,966,283元處1倍罰鍰，減除前次已處罰鍰1,764,610元，再處罰鍰4,201,673元。

惟被上訴人94年第1至3次核定上訴人與其配偶之租賃所得，業經94年原處分註銷及追減合計7,134,336元，至於94年原處分追認之扣繳稅額部分，因係扣繳義務人於調查基準日後辦理補扣繳之稅額，於計算漏稅額時，不得減除。

被上訴人重行核算第1次裁罰之漏稅額為2,488,903元，按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計1,230,089元，將第1次裁罰金額1,764,610元追減534,521元；

另重行核算第2次裁罰之漏稅額為3,419,143元，按所漏稅額分別處0.2倍、0.5倍及1倍罰鍰計2,157,465元，減除第1次裁罰金額後1,230,089元，第2次裁罰金額應為927,376元，故將第2次裁罰金額4,201,673元追減3,274,297元，已衡酌上訴人違章情節而為適切裁罰，核無裁量濫用、逾越或怠惰情事，並無不合。

被上訴人95年第1次裁罰，按上訴人所漏稅額3,707,812元，依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例，分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,853,417元；

第2次裁罰係於歸課以蘇貞貞名義分散之租賃所得3,248,138元（序號52）後，按重行核算所漏稅額4,693,637元處1倍之罰鍰，減除前次已處罰鍰1,853,417元，再處罰鍰2,840,220元；

第3次裁罰乃於再歸課以蘇貞貞名義分散之租賃所得3,450,000元（序號53及54）後，按所漏稅額6,073,637元處1倍之罰鍰，減除前2次已處罰鍰1,853,417元及2,840,220元，再處罰鍰1,380,000元。

惟被上訴人95年第1至4次核定上訴人與配偶之租賃所得，既經95年原處分註銷及追減合計7,159,322元，至95年原處分追認之扣繳稅額，均係扣繳義務人於調查基準日後辦理補扣繳之稅額，於計算漏稅額時，不得減除。

被上訴人重行核算第1次裁處之漏稅額為2,638,698元，按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計1,318,860元，將第1次裁罰金額1,853,417元追減534,557元；

並因第2次裁罰所依據蘇繼棟序號52之租賃所得3,248,138元，業已註銷，故註銷第2次裁罰；

另重行核算第3次裁罰之漏稅額為3,523,338元，按所漏稅額分別處0.2倍、0.5倍及1倍罰鍰計2,203,493元，減除第1次裁罰金額1,318,860元及第2次裁處罰鍰0元，第3次裁罰金額應為884,633元，故將第3次裁罰金額1,380,000元追減495,367元，已衡酌上訴人違章情節而為適切裁罰，核無裁量濫用、逾越或怠惰情事。

被上訴人94、95年原處分不利上訴人部分，並無違誤，94、95年訴願決定分別予以維持，亦無不合等語，駁回上訴人在原審之訴。

四、本院查：

壹、關於○○街房屋部分：

(一)稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」

第38條第1項規定：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」

本院前60年判字第743號判例「所得稅法第82條（即現行稅捐稽徵法第35條）第1項及第3項規定，凡經稽徵機關核定之案件，除依同法第79條之規定不得提起異議者外，納稅義務人如有不服，應於法定期間內，申請復查。

如未經依法定程序申請復查而逕行提起訴願及行政訴訟，自為法所不許。」

又納保法第21條規第1項定：「納稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。

其由受理訴願機關或行政法院依職權發現課稅處分違法者，亦同。」

(二)有關○○街房屋部分之租賃所得（即被上訴人94、95年第1次核定蘇繼棟94、95年度有○○街房屋租賃所得113,998元、455,995元）部分，原判決業已敘明此部分，經被上訴人於98年6月12日及97年12月28日，分別以94、95年第1次核定蘇繼棟94、95年度有○○街房屋租賃所得113,998元、455,995元，歸課上訴人綜合所得稅，有關此部分之租賃所得，並未據上訴人於法定期間內申請復查及提起訴願，已生形式存續力，上訴人自不得再提起行政訴訟請求撤銷；

並就上訴人主張何不足採之理由亦予詳述，核無不合。

茲依原判決認定事實可知，被上訴人94、95年第1次核定蘇繼棟94、95年度有○○街房屋租賃所得部分之核定處分，早已確定。

故原判決以上訴人遲至被上訴人依賦稅署通報及查得資料，以上訴人漏報本人及蘇繼棟取自本件○○段0000號等土地租賃所得 （詳如下述），始再就前揭早已核定確定之○○街房屋部分之租賃所得再為爭執，難認有據，亦不合於納保法第21條第1項規定，於法並無違誤。

上訴意旨猶執詞主張此部分經上訴人申請復查，經被上訴人以程序不合法駁回，原判決不以實體審查，違反納保法第21條第1項規定云云，核係以其主觀之法律意見指摘原判決違背法令，自不足採。

貳、關於上訴人及蘇繼棟94、95年度取自○○路房地、○○段0000號等4筆土地、○○段0000號土地、○○路房地及○○段0000號等3筆土地之租賃所得及罰鍰處分部分：

(一)行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類……第5類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得……：財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」

第15條第1項前段規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」

第88條第1、2項規定：「（第1項）納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰……機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之……租金……。

（第2項）本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定。」

第94條規定：「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第92條之規定，填具扣繳憑單，發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款，退還納稅義務人，不足之數由扣繳義務人補繳。

但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」

又所得稅法施行細則第15條第1項規定：「本法第14條第1項第5類第1款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。

……必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；

其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。」

另財政部依行為時所得稅法第88條第2項授權，訂有各類所得扣繳率標準，行為時該標準第2條第1項第5款規定：「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……租金按給付額扣取10％。」

再依財政部95年1月19日台財稅字第09504503350號函及96年2月14日台財稅字第09604512690號函，分別備查之94、95年度房屋及土地當地一般租金標準，均規定：「房屋（含土地）之當地一般租金標準：……㈢直轄市以外之其他縣（市）部分：1.住家用：依房屋評定現值之14％計算。

2.非住家用（含營業用）：參酌『營業人查定營業費用標準等級評定表』及『營業稅特種稅額查定費用標準等級表』規定，並經實地調查租金情況予以核定。」

財政部95年2月6日台財稅字第09504510600號令及96年3月3日台財稅字第09504512770號令，分別核定之94、95年度財產租賃必要損耗及費用標準，均規定：「固定資產：必要損耗及費用減除43％；

但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅，不得減除43％。」

90年1月19日台財稅第0900450722號函：「說明：……依本部頒訂財產租賃必要損耗及費用標準規定，固定資產；

必要損耗及費用減除43％；

但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。

依上開規定，凡土地與房屋一起出租者，即得減除43％之必要損耗及費用，尚不限土地與房屋應為同一人所有。」

又稅捐稽徵稅法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。

（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

……」第22條第1項第2款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」

第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。

但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」

(二)復依稅捐稽徵法第12條之1規定：「……（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。

……（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。

（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」

司法院釋字第537號解釋明揭：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。

……」納保法第7條規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。

……（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。

（第5項）納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。

……」第11條第2項規定：「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」

是稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；

如當事人予以否認，即應就其主張之事實提出證據以動搖法院所為該當構成要件事實之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。

又民法第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」

第1152條規定：「前條公同共有之遺產，得由繼承人中互推1人管理之。」

第421條規定：「（第1項）稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。

（第2項）前項租金，得以金錢或租賃物之孳息充之。」

第422條規定：「不動產之租賃契約，其期限逾1年者，應以字據訂立之，未以字據訂立者，視為不定期限之租賃。」

故不動產之租賃契約，只須當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金即可成立，不以訂定書面契約為必要，亦不以出租人對於租賃物有所有權為要件。

是如經稅捐稽徵機關查得一方有將不動產租與他方使用，他方亦有支付租金之情，可將該租賃物之租賃所得以該取得租金權利之人為課徵對象之初步認定，如該取得租金權利之人主張該租賃所得非屬其所有者，因該事實屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開租賃所得歸屬取得該租金權利人之初步認定。

如該取得租金權利人主張該租賃所得非屬其所有之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作將租賃所得歸屬取得該租金權利人之終局認定，即無不合。

(三)再事實認定是事實審法院的職權，而如何調查事實或證據的證明力如何，事實審法院有斟酌判斷之權，如其事實認定已經斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則、經驗法則或證據法則，縱其證據取捨與當事人所希冀者不同，致其事實的認定不同於當事人之主張者，亦不得謂原判決有違背法令的情形。

(四)原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，業已敘明：⒈關於○○路房地租賃所得（即94年第2次核定序號49、95年第2次核定序號50）部分：茲經被上訴人查得○○路房屋前由蘇繼棟贈予上訴人，而該房屋坐落之土地，原為蘇繼棟所有，嗣上訴人經以拍賣為原因取得所有權。

新娘物語公司於自92年7月28日申請設立營業稅籍時起，至100年11月17日申請停業時止，營業地址均在○○路房屋，該公司負責人原為林玉芬，99年8月3日變更為莊天賜。

新娘物語公司於94年1月至同年11月間，簽發面額均為290,000元之支票共11紙，另於94年12月至95年12月間，每月各簽發面額均為360,000元之支票合計13紙，分別存入上訴人、上訴人之子蘇育德、蘇繼棟之弟媳洪珍娜、外甥廖文煥、曾偉鴻及外甥女廖文慧、陳淑君等人之銀行帳戶。

又莊天賜委任會計師徐裕明至賦稅署說明時，陳明略以前開支票係支付蘇繼棟位於○○路房屋之租金及押金，支票係直接交付蘇繼棟等情，可見新娘物語公司於94、95年分別簽交蘇繼棟支票金額各為3,550,000元及4,320,000元。

原判決敘明何以肯認被上訴人94年原處分及95年原處分所認前揭支付之支票款，應屬新娘物語公司向上訴人承租○○路房地所支付之租金，並就上訴人主張何以不足採之理由詳述，復對於上訴人主張前揭新娘物語公司於94、95年間所簽發上述支票，係因業務需要向蘇繼棟短期借貸所簽發，非給付之租金等情，惟就此並未提出合理說明，乏據可證，暨以林玉芬對於其與蘇繼棟間之借貸關係，亦未能提示相關事證以實其說等情，予以說明。

又以賦稅署通報被上訴人所屬新竹分局，限期責令林玉芬補繳94、95年度應扣未扣稅款35,5000元及43,2000元，並分別裁處罰鍰710,000元及864,000元，林玉芬提起行政救濟，經原審101年度訴字第1323號判決駁回及本院102年度裁字第807號裁定駁回而確定。

綜上，原判決核認被上訴人94年第2次核定，對上訴人94年度取自新娘物語公司之○○路房地租賃收入3,550,000元，於減除第1次核定○○路房屋租賃收入1,400,544元，及43％必要損耗及費用後，核定短報租賃所得1,225,189元，95年第2次核定，對上訴人95年度取自新娘物語公司租賃收入4,320,000元，減除第1次核定○○路房地租賃收入1,242,702元，及43％必要損耗及費用後，核定短報租賃所得1,754,059元，原無不合。

惟新娘物語公司94、95年給付上訴人之上開租金，扣繳義務人林玉芬已各繳納94、95年度應扣未扣稅款35,5000元及43,2000元，則被上訴人分別以94年原處分及95年原處分，追認各該年度○○路房地租賃所得35,5000元及43,2000元，並無違誤等情，業已說明其認定依據及理由，核與卷證相符，亦無違證據法則、經驗法則及論理法則，乃屬有據。

再者，依前引稅捐稽徵法第21條規定可知，在核課期間內，另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵。

原判決就此部分爭議，何以不在被上訴人前對上訴人以94年第1次核定序號39及95年第1次核定序號43，分別調增○○路房屋94、95年租賃所得之訴訟範圍，亦詳加說明認定理由（參見原判決第25、26頁），經核並無違誤。

上訴意旨猶執詞主張關於本件○○路房屋之租賃所得之爭執，前經行政法院實體審查，判決確定94年租賃所得為798,310元、95年租賃所得為708,340元，則被上訴人自不能復予變更。

原審未見於此而為與該確定判決相反之判斷，顯違反行政訴訟法第213條規定云云，核係其一己主觀之法律意見，難認可採。

⒉關於○○段1555號等4筆土地租賃所得（即94年第2次核定序號48及95年第2次核定序號49）部分：茲經被上訴人查得蘇繼棟與蘇繼棟之母蘇陳素錱前以蘇木榮繼承人代表之身分，於84年6月1日與溫明地簽訂租賃契約，將○○段0000號等4筆土地出租予溫明地，約定租賃期間自84年6月1日起至94年5月31日止，租金每年以公告地價2％核計；

溫明地於承租○○段0000號等4筆土地後，起造○○街00號等房屋。

上開房屋與蘇繼棟所有之○○街00-00號房屋，為豪斯登汽車旅館自89年4月17日設立登記至95年4月18日停業期間之登記營業地址。

前開汽車旅館負責人為黃建強，合夥人之一為黃喬楠。

黃喬楠於93年8月2日，簽發面額為290,000元之支票1紙，另於93年9月至12月、94年1月至5月、9月至12月、95年1月至4月，各簽發面額均為500,000元之支票共17紙；

另豪斯登汽車旅館於94年6月及7月簽發面額均為500,000元之支票2紙，分別存入上訴人、上訴人之子蘇育德、蘇繼棟之弟媳洪珍娜、外甥曾偉鴻、廖文煥等人銀行帳戶。

又有關上述支票給付緣由，黃喬楠原稱係其代豪斯登堡企業社支付租地之租金，雖嗣又出具說明書改稱是應其父黃初雄要求開立，係與蘇先生約定以同額支票借款並按月無息償還等語，惟並未提出其與蘇繼棟間借貸關係存在之相關證據。

至依豪斯登汽車旅館設立登記時之負責人黃建強至賦稅署訪談及提出說明書，固表示該旅館實際經營者為黃初雄，豪斯登汽車旅館所簽發前開各500,000元之支票2紙，係黃初雄向該汽車旅館調度，用以支付其向蘇繼棟承租土地之費用，並非直接支付蘇繼棟之土地租金等語，惟該2張支票乃皆別存入蘇繼棟外甥廖文煥及上訴人之銀行帳戶，可知該2紙支票仍由蘇繼棟取得，是黃建強前揭所稱該2紙支票非用於給付蘇繼棟租金云云，亦與事實不符。

又○○段0000號等4筆土地之地上建物，溫明地於95年4月18日以6,000,000元代價讓渡與呂、吳2人。

嗣蘇繼棟於95年4月18日與呂、吳2人簽土地租賃契約書，約定將○○段0000號等4筆土地出租與彼2人，約定租賃期間自95年6月16日起至105年6月15日止，租金每月500,000元，呂、吳2人應於訂約時交付蘇繼棟2,000,000作為押租保證金。

又呂、吳2人曾於95年6月至12月，簽發面額均為500,000元之支票共7紙交付蘇繼棟。

上訴人雖提出由蘇繼棟與呂、吳2人所簽訂，訂立日期為95年5月20日之土地租賃契約解除協議書，主張蘇繼棟未自呂、吳2人取有租賃所得云云。

惟蘇繼棟於95年4月20日收受上述7紙支票後，將前開7紙支票，分別存入其外甥廖文煥、其子蘇育德、其弟媳洪珍娜及其外甥曾偉鴻等人之銀行帳戶，並未將上開屆期支票退還呂、吳2人，復參酌呂木森至賦稅署訪談時，對於與蘇繼棟間上述7紙支票向蘇繼棟給付租金，全未提及該租約嗣後業經協議解除之事，且呂、吳2人對於蘇繼棟未依該協議返還支票，亦未依循法律途徑予以催討，顯不符事理等情綜合以觀，原判決因認上訴人主張蘇繼棟與呂、吳2人就○○段0000號等4筆土地所訂租約，經其雙方合意解除，蘇繼棟未自其2人取有租金收入等情，不足採之理由，亦洵屬有據。

綜上，原判決認前述由豪斯登汽車旅館、黃喬楠、呂、吳2人於94、95年間簽發交付蘇繼棟之支票，均係因向蘇繼棟承租○○段0000號等4筆土地所給付租金，被上訴人94年第2次核定序號48及95年第2次核定序號49，認蘇繼棟於94、95年各取有○○段0000號等4筆土地之租賃所得5,500,000元，因漏未減除43％必要損耗及費用，94、95年原處分乃重行核算該2年度此部分租賃所得各為3,135,000元，將原核定該2年度租賃所得5,500,000元各追減2,365,000元；

另因黃建強就豪斯登汽車旅館94年及95年1至4月給付蘇繼棟之租金5,500,000元及2,000,000元，已於101年9月11日繳納應扣未扣稅款550,000及200,000元，應予歸戶列入○○段0000號等4筆土地租賃所得之扣繳稅款，則94、95年原處分，分別追認該2年度同金額之扣繳稅額，並無違誤等情，業已說明其認定依據及理由，核與卷證相符，亦無違證據法則、經驗法則及論理法則，乃屬有據。

再者，依前引稅捐稽徵法第21條規定可知，在核課期間內，另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵。

原判決就此部分爭議，何以不在被上訴人前對上訴人以94年第1次核定序號41及95年第1次核定序號46，分別調增○○街00-00號房屋94、95年租賃所得之訴訟範圍，亦詳加說明認定理由（參見原判決第31、32頁），經核並無違誤。

上訴意旨猶執詞主張○○段0000號等4筆土地租賃所得之爭執，前經行政法院實體審查，判決確定94年租賃所得為77,693元、95年租賃所得為77,693元，則被上訴人自不能復予變更。

原審未見於此而為與該確定判決相反之判斷，顯違反行政訴訟法第213條規定云云，核係其一己主觀之法律意見，難認可採。

⒊關於○○段0000號土地租賃所得（即94年第2次核定序號47、95年第2次核定序號48）部分：茲經被上訴人查得家欣樓餐廳於93至95年度，向蘇繼棟承租○○段0000號土地作為停車場使用，租金每月120,000元，3年合計4,320,000元，其中3,960,000元係由家欣樓餐廳簽發33紙支票交付蘇繼棟，作為給付方法等情，業據家欣樓餐廳負責人溫明德委託徐月明於賦稅署之訪談紀錄及家欣樓餐廳出具說明書可憑。

被上訴人依家欣樓餐廳簽發之支票中，發票日在94、95年間者各為12紙，面額合計均為1,440,000元，原以94年第2次核定序號47及95年第2次核定序號48，核定蘇繼棟94、95年度各自家欣樓餐廳取有○○段0000號土地租賃所得1,440,000元，因未減除○○段0000號土地94、95年度之地價稅額各307,784元；

另家欣樓餐廳負責人溫明德對於94及95年度分別給付租金1,440,000元，未依規定於給付時扣繳之稅款（每年各144,000元），已於100年2月8日繳納，應歸戶列入○○段0000號土地租賃所得之扣繳稅額。

被上訴人94、95年原處分就蘇繼棟於94、95年度取自家欣樓餐廳之○○段0000號土地租賃所得，分別追減地價稅額307,784元，及各追認扣繳稅額144,000元，並無違誤等情，業已說明其認定依據及理由，核與卷證相符，亦無違證據法則、經驗法則及論理法則，乃屬有據。

⒋關於○○路房地租賃所得（即94年第3次核定序號50、95年第4次核定序號53）部分：茲經被上訴人查得義發行公司於79年登記設立，營業地址為新竹市○○路000○000號1樓，負責人為曾煥欽，該公司97年8月1日申請停業（99年11月4日申請註銷）。

曾煥欽於93年1月至95年4月間，逐月簽發面額均為100,000元之支票共28紙，另於95年7至12月間，逐月簽發面額均為100,000元之支票共6紙，上述34紙支票發票日均在各該月份之18至20日，其中94年間開立之12紙，發票日94年7月、8月、9月及12月之支票，係分別存入蘇繼棟外甥女陳淑君、弟媳洪珍娜及上訴人銀行帳戶。

95年間開立之10紙支票，則分別存入洪珍娜、蘇繼棟之外甥曾偉鴻、廖文煥及其子蘇育德銀行帳戶。

又前開支票係曾煥欽代義發行公司支付租地之租金，支票係直接交付給地主蘇先生等情，業據曾煥欽委託其配偶程若屏至賦稅署陳明。

曾煥欽嗣雖具文說明略以其代理人程若屏非當事人，不詳事實經過，該談話紀錄與事實不符，上述支票係伊因事業週轉所需向蘇繼棟所作短期無息借貸等語，惟徵諸曾煥欽所稱蘇繼棟願對其貸放款項且不收取利息，悖於常情，又蘇繼棟稱曾煥欽係經由蘇繼棟介紹向第三人借款，與曾煥欽所稱係向蘇繼棟本人短期調借資金者，有所出入。

且蘇繼棟與曾煥欽2人未曾就所述借貸關係提示相關證據以供被上訴人查證。

原判決復對於蘇貞貞與曾煥欽雖曾於93年3月1日簽訂租賃契約書，約定由義發行公司承租○○路房屋，租賃期間自93年3月1日起至96年3月1日止，為期3年，93年於簽約時年付租金200,000元，94及95年度每月租金16,670元等情，何以不足採之理由，詳加敘明。

復以依蘇木榮死亡後，迄未辦理繼承登記，而蘇木榮之繼承人蘇陳素錱、蘇詵詵、蘇繼鋒、蘇貞貞、蘇昭昭、蘇婷婷、蘇灼灼、蘇文德、蘇純怡（蘇文德、蘇純怡2人之法定代理人為蘇莊寶貴）、蘇繼棟等人曾於82年8月1日訂立同意書，同意於辦理繼承登記前，委任蘇陳素錱及蘇繼棟全權處理遺產土地有關租賃事宜，而蘇陳素錱於00年間死亡，則蘇陳素錱於00年間逝世後，蘇木榮所遺、尚未辦理繼承登記之○○路房地，卻以蘇貞貞為出租人名義與曾煥欽訂定之租賃契約，顯與前開繼承人間之協議內容不符。

又原判決參酌被上訴人曾函請曾煥欽說明與蘇貞貞簽訂租賃契約之情暨其回覆資料，及被上訴人向蘇貞貞函詢與曾煥欽簽訂租約及收取租金之情暨其回覆資料，並依蘇繼棟之回覆資料，復經審酌被上訴人以103年4月21日函詢蘇婷婷等人結果，經蘇婷婷、蘇文德、蘇純怡、吳淑美【按吳淑美原係蘇木榮繼承人之一蘇繼鋒（已於00年間死亡）之配偶】4人明確表示並無授權出租上開租賃物等情（參見原判決第42頁），說明難認上開租賃契約係蘇貞貞經全體繼承人同意而訂定。

故而認定曾煥欽於94、95年間簽交蘇繼棟之面額合計1,200,000元、1,000,000元支票，係為義發行公司給付承租○○路房地之租金，並由蘇繼棟取得管理、使用及支配之權，實際享有該租金之經濟利益，蘇貞貞僅為形式上之訂約名義人，並未實際取有○○路房地之租賃所得，以94年第3次核定序號50及95年第4次核定序號53，核定蘇繼棟94、95年度取自義發行公司之租賃收入分別為1,200,000元及1,000,000元，減除43％必要損耗及費用，核定租賃所得684,000元及570,000元，原無不合，惟因曾煥欽就義發行公司於94及95年度給付之上述租金，已於101年2月10日繳納應扣未扣稅款120,000元及100,000元，被上訴人94、95年原處分遂就○○路房地94、95年度租賃所得之扣繳稅額，分別追認120,000元及100,000元，並無違誤等情，已說明其認定依據及理由，核與卷證相符，亦無違證據法則、經驗法則及論理法則，乃屬有據。

⒌關於○○段0000號等3筆土地之租賃所得（即94年第3次核定序號51、95年第4次核定序號54）部分：茲經被上訴人查得普來利公司與蘇貞貞、溫俊法2人分別於90年9月10日簽訂房屋租賃契約書，約定由該公司向蘇貞貞、溫俊法2人承租○○路及○○街5間房屋，租期自90年9月10日起至93年12月9日止，普來利公司前3個月應各給付蘇貞貞、溫俊法2人租金每月40,000元，其後則應各按月給付其2人租金每月225,000元，且該公司於訂約時應交付蘇貞貞1,800,000元及溫俊法900,000元作為押租保證金等情。

又○○路及○○街5間房屋，起造人為蘇貞貞及溫俊法，該等房屋係坐落於新竹市○○段0000號等3筆土地及同段0000、0000、0000之0、0000之0、0000之0等地號土地，其中○○段0000號等3筆土地為蘇木榮所有，於蘇木榮00年0月00日死亡後，迄未辦理繼承登記，同段0000、0000、0000之0、0000之0、0000之0等地號土地則為訴外人鄭錦焜等人所有。

普來利公司於93年1月至11月間，每月簽發面額均為225,000元之支票共11紙；

於93年12月至94年11月間，每月各簽發2紙面額均為240,000元之支票，合計24紙；

繼於94年12月31日，及95年1至12月間，每月簽發面額均為240,000元之支票共13紙，總計11,355,000元。

又普來利公司股東即蘇金章於93年1月至11月，於每月簽發面額均為225,000元之支票共11紙，另於94年12月5日，及95年1至12月間，每月簽發面額均為240,000元之支票共13紙，總計5,595,000元，分別存入上訴人、蘇育德、洪珍娜、曾偉鴻、廖文煥及陳淑君之銀行帳戶。

而依蘇金章於賦稅署提出說明書所載，可知其所簽發上述24紙支票，係交付蘇繼棟，至蘇金章所稱因向蘇繼棟借款而簽交該等支票一節，與蘇繼棟係稱蘇金章經其居間仲介向第三人借款者，並非相符，且其2人就所述借貸關係存在一節，未曾提示任何貸與人交付借款之證據以供被上訴人查證是否屬實。

又普來利公司負責人徐文宗委託該公司財務部主管宋翠芳至賦稅署說明時，雖稱：普來利公司所簽發上述支票，係支付房東蘇貞貞租金7,995,000元及押金2,400,000元等語。

惟被上訴人再函請普來利公司說明93至95年度簽發之上述48張支票，因蘇貞貞自91年7月28日出境後迄無入境紀錄，究係如何交付蘇貞貞？普來利公司則未具體說明。

另被上訴人函請蘇貞貞說明，蘇貞貞固以書面為回覆，惟僅稱普來利公司依租賃契約給付租金及對其開立扣繳憑單等語，並未正面答覆有無或如何收受普來利公司簽發之上開支票等情。

又普來利公司與蘇貞貞、溫俊法訂定之房屋租賃契約，租賃標的明定為後2人起造之房屋，而不及於坐落之土地，普來利公司與其股東蘇金章簽發之支票，卻交付予非該房屋租賃契約當事人，而為租賃標的所坐落部分基地（即○○段0000號等3筆土地）公同共有人之一之蘇繼棟，已難認該等支票全部係普來利公司因向蘇貞貞、溫俊法承租房屋而支付之租金；

普來利公司與蘇金章於93至95年間，所簽發支票面額合計16,950,000元，普來利公司負責人徐文宗於93至95年以蘇貞貞為所得人，開立之扣繳憑單，僅就其中之8,475,000元併同代繳稅費1,287,973元為之，且觀諸該等支票之發票日係在93至95年之每月10至14日，具有持續性及規律性，發票日在93年1至11月者，面額均為225,000元，發票日在93年12月以後者，面額則皆為240,000元，金額亦具有一致性，符合不動產承租人多係按月給付固定金額之租金予出租人之交易常態；

另由該等支票最終均由上訴人、上訴人之子及其他親屬銀行帳戶兌現，可認皆由蘇繼棟收受；

復以，蘇木榮之繼承人曾於82年8月1日訂立同意書，約定由蘇繼棟就未辦繼承登記之土地處理租賃事宜，而經被上訴人以103年4月21日函詢蘇婷婷等人結果，經蘇婷婷、蘇文德、蘇純怡、吳淑美4人明確表示並無授權出租上開租賃物等情，亦難認該土地租賃有授權蘇貞貞處理情事。

而蘇繼棟就未辦理繼承登記之○○段0000號等3筆土地，與在坐落其上建物營業之普來利公司締訂租賃契約並收取租金，與繼承人間前述協議相符。

原判決綜依前揭證據以觀，因認被上訴人所認普來利公司與蘇金章所簽發支票面額中，未經扣繳義務人向房屋出租人蘇貞貞開立扣繳憑單之租金8,475,000元，係普來利公司因承租○○段0000號等3筆土地而給付蘇繼棟之租金，洵屬有據（參見原判決第43～47頁）。

又有關普來利公司負責人徐文宗對被上訴人核定其就該公司於93至95年度給付蘇繼棟租金合計8,475,000元，應扣繳而漏未扣繳稅款271,500元、288,000元及288,000元，並裁處罰鍰81,450元、86,400元、86,400元之處分不服，提起撤銷訴訟，固經原審106年度訴字第951號判決該案訴願決定及原處分均撤銷，惟原審經依職權調查本件相關證據後，就何以肯認被上訴人此部分處分之認定理由，已敘明甚詳，並說明本件認定事實不受原審上開未確定判決所認定事實之拘束等語（參見原判決第47～49頁），核屬有據（按該案經被上訴人向本院提起上訴後，為本院以108年度判字第487號判決發回原審重新調查事實在案）。

茲因本件業已查得普來利公司及該公司股東蘇金章，除普來利公司與蘇貞貞、溫俊法簽訂前揭房屋租賃契約，有依契約給付租金外，另亦逐月有規律性之給付支票，並於蘇繼棟相關之親人帳戶兌現。

上訴人、普來利公司雖稱係借款，惟卻未能提出相關證據資料以供被上訴人查核是否屬實，此顯然違反納稅義務人應盡之協力義務。

故被上訴人94年第3次核定序號51及95年第4次核定序號54，認上訴人配偶蘇繼棟94、95年度各取得○○段0000號等3筆土地租賃所得2,880,000元，並未減除43％必要損耗及費用，經重行核算結果，蘇繼棟該2年度取自○○段0000號等3筆土地之租賃所得應各為1,641,600元；

又普來利公司94及95年度各給付蘇繼棟租金2,880,000元，其扣繳義務人徐文宗已於100年1月31日各繳納576,000元，惟該2年度租賃所得之納稅義務人蘇繼棟既為中華民國境內居住之個人，依行為時各類所得扣繳率標準第2條第1項第5款規定，應按給付額扣取10％，故徐文宗就該2年度各繳納之576,000元中，僅288,000元應歸戶列入○○段0000號等3筆土地租賃所得之扣繳稅額。

被上訴人以94年原處分追減94年第3次核定序號51之租賃所得1,238,400元，追認扣繳稅額288,000元；

另以95年原處分追減95年第4次核定序號54之租賃所得1,238,400元，追認扣繳稅額288,000元，並無違誤等情，業已說明其認定依據及理由，核與卷證相符，亦無違證據法則、經驗法則及論理法則，乃屬有據。

上訴人猶執詞主張其配偶蘇繼棟94年、95年並無取自普來利公司租金，為原審106年度訴字第951號判決所認定之事實，且該判決已明示由被上訴人所提證據資料及原審調查所得，尚不足以認定普來利公司於93年至95年確有給付蘇繼棟租金之事實，依行政訴訟法第215條規定，其判決效力應即於上訴人，而指摘原判決有判決不適用法規之違背法令云云，並不足採。

⒍綜上，原判決敘明依被上訴人查得前開事證，顯示○○段0000號等4筆土地、○○段0000號土地、○○路房地及○○段0000號等3筆土地，於94、95年間，均經蘇繼棟提供他人使用收益，且使用者皆提供逐月簽發、面額一致之支票，交由蘇繼棟存入其配偶（即上訴人）、其兒子或其他親戚之銀行帳戶兌現；

至上述不動產由蘇木榮生前遺留，且未辦理繼承登記者，固為蘇木榮之繼承人公同共有，惟被上訴人曾以103年4月21日函詢蘇木榮之繼承人，其中蘇婷婷、蘇文德、蘇純怡、吳淑美4人明確表示不知該等公同共有不動產出租之事，亦未依應繼分取得租金，且查無蘇繼棟取得租金後，分配予其他繼承人之事證，則上述租金收入之實質經濟利益顯均歸屬蘇繼棟享有，自係蘇繼棟之所得無誤，且此並無礙蘇繼棟與各承租人間實質上係成立租賃關係。

查稅捐稽徵法第12條固規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；

未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」

惟上開不動產中屬蘇木榮之繼承人公同共有者，於94、95年出租予他人之租金收入，既全由蘇繼棟取得，該租賃所得人自僅有蘇繼棟1人，非其與其他繼承人所共有，故無稅捐稽徵法第12條規定之適用。

至蘇繼棟取得上開租金後，是否用於繳納其與其他繼承人公同共有土地之地價稅，乃其就已實現而已合致課稅要件之租賃所得如何使用之問題，上訴人執此主張蘇繼棟未取有租金收入之實質經濟利益，被上訴人歸課其綜合所得稅為違法，並不足取等語，亦核無違誤。

上訴意旨猶執詞主張原審未依職權調查證據，逕以被上訴人之主張為上訴人敗訴之判決，顯違反納保法第11條第2項、第21條第1項等規定，且與本院前62年判字第127號判例意旨相左；

又本件有何證據足以證明：支票發票人與蘇繼棟間有締結租賃契約之證據、蘇繼棟有簽收支票發票人所開立支票之證據、蘇木榮全體繼承人就公同共有遺產有互推1人管理之證據、蘇木榮全體繼承人有「先行分配契約」之證據，據以指摘原判決違法云云，惟原判決業已說明何以肯認本件被上訴人認定上揭不動產由蘇繼棟出租予承租人，並自承租人處取得租金之依據及理由。

上訴人對其配偶蘇繼棟何以取得本件相關多紙支票，又該等支票何以均由蘇繼棟存入上訴人或其子或其他親戚之銀行帳戶兌現等情之主張暨相關證據資料，均掌握在上訴人或其配偶蘇繼棟手中，亦最容易舉證，自應由上訴人對此為舉證，以動搖被上訴人就上開租賃所得歸屬取得該租金權利人之初步認定。

惟上訴人就此並未為合理之說明及舉證，原判決因而肯認被上訴人將前開租賃所得歸屬為取得該租金權利人之終局認定，即無不合。

上訴意旨無非就原判決業已指駁之理由，或屬原審依其職權為證據取捨認定之事實部分，執其歧異之法律見解加以爭執，作為指摘原判決違背法令之依據，難認為有理由。

(五)又行為時（即104年1月21日修正公布前）所得稅法第15條第1項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。

納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」

司法院釋字第696號解釋：「中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第15條第1項規定：『納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。』

（該項規定於92年6月25日修正，惟就夫妻所得應由納稅義務人合併報繳部分並無不同。

）其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7條平等原則，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力。」

係於101年1月20日公布，則78年12月30日修正公布之所得稅法第15條第1項規定，應自該解釋公布日起算2年時始失其效力，並非立即失效。

而104年1月21日修正公布之所得稅法第15條規定：「（第1項）自中華民國103年1月1日起，納稅義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有第14條第1項各類所得者，除納稅義務人與配偶分居，得各自依本法規定辦理結算申報及計算稅額外，應由納稅義務人合併申報及計算稅額。

納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿之次日起算6個月內申請變更。

（第2項）前項稅額之計算方式，納稅義務人應就下列各款規定擇一適用：各類所得合併計算稅額：納稅義務人就其本人、配偶及受扶養親屬之第14條第1項各類所得，依第17條規定減除免稅額及扣除額，合併計算稅額。

薪資所得分開計算稅額，其餘各類所得合併計算稅額：……各類所得分開計算稅額：……」明定納稅義務人、配偶及合於同法第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，自103年1月1日起，有同法第14條第1項各類所得者，始適用該修正後之規定，且原則上應由納稅義務人合併申報及計算稅額。

是本件上訴人及其配偶於94、95年取得之租賃所得，被上訴人依行為時仍有效施行之所得稅法第15條第1項規定，就該租賃所得，歸課計算上訴人94、95年度綜合所得稅，於法並無違誤。

再行為時所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

……」裁處時（與現行法同）同法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

依現行所得稅法制，在個人綜合所得稅之徵收上，採取「家戶報繳制」，因此家戶中受推報繳所得稅之主體，對家戶內各主體之所得，均負有誠實申報義務，違反該誠實申報義務而造成漏稅結果者，即應依所得稅法第110條第1項規定，處以漏稅違章行政罰。

且該報繳所得之主體對家戶內其餘主體之所得有無及數量，負有主動查詢之義務，又稅捐稽徵法制上所要求之誠實義務，是全面的誠實義務。

再行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

復按「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……處所漏稅額0.2倍之罰鍰。

短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……短漏報所得屬前2點以外之所得，……處所漏稅額0.5倍之罰鍰。

……有下列情形之一者……(三)以他人名義分散所得。

處所漏稅額1倍之罰鍰。」

為被上訴人裁處時之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第1項（綜合所得稅）部分所規定（106年8月30日及107年5月22日就有關本件應適用之部分，其內容均未修正）。

(六)本件所涉係上訴人94年度綜合所得稅結算申報，漏報本人、配偶營利、薪資所得，及本人與配偶取自○○路房地、○○段0000號等4筆土地、○○段0000號土地、○○路房地及○○段0000號等3筆土地之租賃所得；

95年度綜合所得稅結算申報，亦有漏報本人、配偶營利所得及取自上述各項不動產租賃所得之情事。

原判決敘明上訴人與配偶漏報營利、薪資所得，及取自○○路房地、○○段0000號等4筆土地、同段0000號土地之租賃所得，不問上訴人本人及配偶係故意或不按實際所得數額報繳，或因就申報內容未善盡查核之責，而屬過失，均應論罰。

至上訴人配偶蘇繼棟假借蘇貞貞之名出租○○路房地及○○段0000號等3筆土地，乃借用他人名義分散其實際租賃所得，顯係出於故意而漏報所得，上訴人亦推定有漏報之故意，自應受罰。

又被上訴人94年第1次裁罰，按上訴人所漏稅額3,558,017元，依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,764,610元；

第2次裁罰係於歸課以蘇貞貞名義分散之租賃所得6,787,152元後，重行按所漏稅額5,966,283元處1倍罰鍰，減除前次已處罰鍰1,764,610元，再處罰鍰4,201,673元。

惟被上訴人94年第1至3次核定上訴人與其配偶之租賃所得，業經94年原處分註銷及追減合計7,134,336元，至於94年原處分追認之扣繳稅額部分，因係扣繳義務人於調查基準日後辦理補扣繳之稅額，於計算漏稅額時，不得減除。

被上訴人重行核算第1次裁罰之漏稅額為2,488,903元，按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計1,230,089元，將第1次裁罰金額1,764,610元追減534,521元；

另重行核算第2次裁罰之漏稅額為3,419,143元，按所漏稅額分別處0.2倍、0.5倍及1倍罰鍰計2,157,465元，減除第1次裁罰金額後1,230,089元，第2次裁罰金額應為927,376元，故將第2次裁罰金額4,201,673元追減3,274,297元，已衡酌上訴人違章情節而為適切裁罰，核無裁量濫用、逾越或怠惰情事，並無不合。

被上訴人95年第1次裁罰，按上訴人所漏稅額3,707,812元，依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例，分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,853,417元；

第2次裁罰係於歸課以蘇貞貞名義分散之租賃所得3,248,138元（序號52）後，按重行核算所漏稅額4,693,637元處1倍之罰鍰，減除前次已處罰鍰1,853,417元，再處罰鍰2,840,220元；

第3次裁罰乃於再歸課以蘇貞貞名義分散之租賃所得3,450,000元（序號53及54）後，按所漏稅額6,073,637元處1倍之罰鍰，減除前2次已處罰鍰1,853,417元及2,840,220元，再處罰鍰1,380,000元。

惟被上訴人95年第1至4次核定上訴人與配偶之租賃所得，既經95年原處分註銷及追減合計7,159,322元，至95年原處分追認之扣繳稅額，均係扣繳義務人於調查基準日後辦理補扣繳之稅額，於計算漏稅額時，不得減除。

被上訴人重行核算第1次裁處之漏稅額為2,638,698元，按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計1,318,860元，將第1次裁罰金額1,853,417元追減534,557元；

並因第2次裁罰所依據蘇繼棟序號52之租賃所得3,248,138元，業已註銷，故註銷第2次裁罰；

另重行核算第3次裁罰之漏稅額為3,523,338元，按所漏稅額分別處0.2倍、0.5倍及1倍罰鍰計2,203,493元，減除第1次裁罰金額1,318,860元及第2次裁處罰鍰0元，第3次裁罰金額應為884,633元，故將第3次裁罰金額1,380,000元追減495,367元，已衡酌上訴人違章情節而為適切裁罰，核無裁量濫用、逾越或怠惰情事，故被上訴人所為94、95年原處分不利上訴人部分，並無違誤等語，已說明其認定依據及理由，核與卷證相符，乃屬有據。

至本件有關蘇繼棟假借蘇貞貞名義所為前開租賃行為，就與承租人約定取得之租金，均刻意隱匿而未申報，業如前述，此係以逃漏稅捐之意思，故意以不正當方法之方式逃漏稅捐，核與納保法第7條第3項所規定之稅捐規避並不相同。

查依納保法第7條第3項之規定，所謂「稅捐規避」，乃是指「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果」。

為此規避行為者，其所為之「非常規交易」，仍然具備為此交易之真意（法效意思），只不過內含迴避稅負之動機。

但本案之上訴人配偶係刻意隱匿與承租人間之租賃行為，並漏報該租賃所得，且上訴人在報繳所得稅時，沒有盡到「誠實申報義務」，使受理之稅捐機關無從知悉該筆漏報所得之存在，造成稅捐逃漏之結果，自屬稅捐逃漏行為。

是以本案除了核課期間外，裁罰期間亦應為7年，被上訴人就查得其漏稅予以裁罰，自無不合。

原判決關於此部分論述本件無納保法第7條第10項但書規定，裁處金額不受該項前段即最高不得超過同條第7項所定滯納金與利息總額之限制部分，雖有未洽，惟其駁回結論並無不合。

(七)綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將94、95年訴願決定及94、95年原處分不利上訴人部分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。

上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 109 年 6 月 30 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 帥 嘉 寶
法官 胡 方 新
法官 林 妙 黛
法官 陳 秀 媖

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 109 年 7 月 1 日
書記官 陳 映 羽