最高行政法院行政-TPAA,109,判,416,20200805,1

最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第416號
上 訴 人 郭鐘亮
訴訟代理人 許家偉 律師
被 上訴 人 財政部高雄國稅局

代 表 人 蔡碧珍
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年5月31日高雄高等行政法院106年度訴字第290號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

壹、緣上訴人101年度綜合所得稅結算申報，就本身及其配偶簡筱嵐出售未上市、未上櫃及非屬興櫃之樂利士實業股份有限公司（下稱樂利士公司）股票之有價證券交易所得，未依規定計算及申報基本所得額，經被上訴人查獲，分別核定新臺幣（下同）14,229,510元及6,279,000元，併同另查獲渠兩人短漏報薪資所得合計75,915元（應稅免罰），核定基本所得額23,978,984元，應補稅額3,148,502元，並按所漏基本稅額3,156,003元處1倍之罰鍰3,156,003元。

上訴人不服，以有價證券交易所得之核算及罰鍰處分有誤，申請復查結果，獲追減有價證券交易所得4,266,341元及罰鍰852,353元。

上訴人仍有不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向高雄高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審判決駁回後，提起上訴。

貳、上訴人起訴主張及被上訴人在原審答辯及聲明，均引用原判決所載。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：樂利士公司係未上市、未上櫃、亦非屬興櫃之公司，設立於南科高雄路竹科學園區，經營機械設備製造業。

上訴人為該公司董事兼實際負責人，其配偶簡筱嵐則任董事長。

該公司於民國101年6月7日董事會決議現金增資450萬元，增資發行新股45,000股，經南部科學工業園區管理局（下稱南科管理局）准予變更登記。

嗣外國人鄒永玲以每股100元（每股面額10元）投資取得101年7月間溢價發行之新股45,000股，另於101年11月1日交割買賣取得簡筱嵐轉讓之該公司股票7萬股，並於101年11月2日以每股成交價格100元申報繳納代徵之證券交易稅。

嗣103年2月19日，鄒永玲向南科管理局申請將持股115,000股全數買賣轉讓與上訴人，每股成交價108元，總價1,242萬元，經南科管理局核准在案，上訴人則於103年3月12日匯款美金413,429元予鄒永玲。

簡筱嵐係以每股100元之交易價格，買賣轉讓持股7萬股予鄒永玲，並取得有價證券交易之總價款700萬元：㈠依南科管理局核准函、鄒永玲買匯水單、鄒永玲代徵證券交易稅之繳款書、樂利士公司股東異動登載表，均一致指向簡筱嵐係以每股100元轉讓持股7萬股予鄒永玲，取得有價證券買賣收入共計700萬元之事實，並無上訴人所謂其中630萬元為借款之情事。

上訴人雖提出與鄒永玲簽訂之系爭協議書、鄒永玲聲明書為證，其上固有記載鄒永玲借款630萬予上訴人夫婦，上訴人夫婦則以每股10元轉讓樂利士公司持股7萬股以資答謝之內容。

惟簽訂地點均屬不明，亦無在場見證之第三人，經原審詢問，上訴人亦未陳報鄒永玲到庭作證之可能性。

是以，系爭協議書、聲明書核與上開南科管理局核准函等證據相比較，其證據信憑力較為薄弱，尚難據以採為有利於上訴人之判斷。

㈡上訴人提出資誠聯合會計師事務所簽證之樂利士公司101年度及102年度財務報表暨會計師查核報告，固可證明該公司股份每股淨值各約為16元、9元。

然公司股權之市場交易行情，係反映未來營運之獲利情況，未必與股權淨值相當。

而上訴人於101年8月至同年11月間，轉讓其持股予公司員工陳奕良等人，係以每股66元為成交價格，衡諸一般公司經營策略，為提高員工向心力，通常提供低於市場行情之價格以供員工認股。

而鄒永玲係外國投資人，則其購買價格較高於員工購買價66元，尚屬合理。

從而，上訴人主張鄒永玲不可能以高於淨值數倍之每股100元購買簡筱嵐持股，並無可採。

㈢倘認系爭協議為真實，則依系爭協議第4條意旨，簡筱嵐係101年11月1日交割股票過戶予鄒永玲，上訴人以103年1月29日為結算清償日，顯然未滿2年，核與系爭協議第4條約定即有不符，上訴人就為何提前至103年1月29日償還，並無合理說明。

至於上訴人所提出證明會算清償日期、償還金額之2封E-MAIL，無法證明是否為鄒永玲個人專用電子信箱。

又上訴人倘係單純加計4%利息返還借款630萬及購買股票投資款，而非向鄒永玲再買回股票，豈有可能由出借人鄒永玲負擔證交稅，足見上訴人上開主張及計算方法，核與交易實情並不相符。

另鄒永玲依外國人投資法令，事先申請轉讓其持股115,000股與上訴人，每股成交價108元，總價1,242萬元，以1：29.95匯率兌換匯美金，折合美金約414,673元，扣除出賣人負擔3%證交稅折合美金1,244元，上訴人應付股款413,429元核與上訴人之匯款金額相符。

是以，依此計算方法，既無涉於系爭協議所指借款630萬元，亦無涉於利息4%，純係依每股100元股權交易之買賣價款為計算，其結果核與匯款數額亦無不合。

本稅補徵部分：依行為時所得基本稅額條例第3條第1項第10款、第5條第1項、第12條第1項第3款第1目、第4項、第13條第1項前段、第14條、第15條第2項、行為時有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第4條第1項、第12條規定，簡筱嵐以每股100元交易價格，轉讓樂利士公司持股7萬股予鄒永玲，證券交易之成交總價為700萬元，扣除其取得成本及證交稅後，就簡筱嵐個人之有價證券交易所得6,279,000元，上訴人自應全數認列申報基本所得額。

上訴人主張此部分證券交易之成交總價僅70萬元，其餘630萬元性質上為借款應予剔除，並無可採。

復查決定重新核算有價證券交易所得總額變更為16,242,169元，據以重新核定基本所得額19,712,643元，應再補繳稅額2,295,234元，核屬正確無誤。

罰鍰部分：次依財政部100年1月10日台財稅字第09904154480號令意旨、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於所得基本稅額條例第15條第2項、稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款規定，上訴人101年度基本所得額超過600萬元，應適用所得基本稅額條例申報繳納綜合所得稅，卻有短漏報基本所得額情形。

而上訴人除所漏報之薪資所得75,915元部分，係採網路資料查詢結果自行利用網路申報，合於稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款規定免罰外，核已該當行為時所得基本稅額條例第15條第2項所定之客觀裁罰要件。

又上訴人係企業實際負責人，具有高於一般人之財稅智識經驗，應注意且能注意應據實申報本身及其配偶之有價證券交易所得，詎未依規定計算及申報，致漏報基本所得額，核其所為，應有過失，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。

復查決定重新核算漏稅額為2,303,650元，係屬正確無誤。

被上訴人審酌上訴人短漏報基本稅額之個案情節、行政罰法第18條之各項事由，參照裁罰倍數參考表規定，按所短漏基本稅額裁處1倍罰鍰為2,303,650元，與原核定罰鍰3,156,003元之差額852,353元應予追減，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，於法並無違誤等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

肆、上訴意旨略以：鄒永玲並非單純以買賣樂利士公司股票作為投資手段，而係以融資貸款之真意，貸與上訴人作為樂利士公司之營運資金，而上訴人因未能達成系爭協議書中所約定之條件，於103年向鄒永玲購回其所轉讓之全數股票並返還借款，故該筆630萬元之借款，不應計入上訴人及其配偶之證券交易所得。

原判決僅以鄒永玲買受股票之時點，認定上訴人與鄒永玲間之關係非為借貸，並未就上訴人於103年買回股票之行為為一體觀察，顯違背經驗及論理法則，實有判決不適用法規或適用不當之違法。

上訴人於103年依系爭協議書上之約定，以高於淨值數倍之價格，加計利息購回股票，並返還借款，可證明該協議書為真實，原判決竟以簽訂協議書之一方為外國人、無記載簽署地點等由，認證明力較為薄弱，顯有判決不適用法規或適用不當之違誤。

原判決認上訴人所提出證明償還日期及償還金額之兩封E-MAIL，無法證明是否為鄒永玲個人專用電子信箱，認上訴人之主張與交易實情並不相符，有判決不適用法規或適用不當之情形。

上訴人自始認為其與鄒永玲間所為之股份交易為借貸關係，並無所得，未具有漏稅之故意。

縱認上訴人具過失，惟裁罰倍數參考表區分類型不足，有違平等原則、比例原則之虞，且被上訴人未依行政罰法第18條第1項規定，審酌上訴人之主觀因素及個案情節，逕行機械化為1倍之裁罰，是為裁量怠惰，原判決未行使規範審查權限，有判決不適用法規或適用不當之違背法令。

依財政部69年3月20日台財稅第32302號函意旨，夫妻應合併申報課稅，倘稽徵機關於查獲有漏報所得時，納稅義務人及其配偶得改按分別申報重新核課所得稅，然稽徵機關於查獲上訴人有漏報所得之情形時，並未告知納稅義務人得改按分別申報重新核課所得稅。

若上訴人改採分別申報核課所得稅，上訴人所漏報者，為其配偶簡筱嵐出售樂利士公司股票之有價證券交易所得，因行為人為簡筱嵐，被上訴人課補並裁罰之對象應為簡筱嵐，非為上訴人，依行政罰法第7條規定，上訴人應不予處罰等語。

伍、本院查：原判決關於簡筱嵐係以每股100元之交易價格，買賣轉讓持股7萬股予鄒永玲，並取得有價證券交易之總價款700萬元之事實，以及上訴人所主張簡筱嵐係以每股10元轉讓持股7萬股予鄒永玲，有價證券買賣收入僅70萬元，收到匯款700萬元之其餘630萬元係借款云云，如何不足採等事項，均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與司法院現尚有效之解釋，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；

再者，原判決業已說明：公司股權之市場交易行情，係反映未來營運之獲利情況，未必與股權淨值相當。

買受人或出於對公司前景之樂觀評估，或基於經營權之取得等原因，因而願意高於淨值而為溢價給付，此為市場上股權交易之一般常態；

並以鄒永玲投資購入樂利士公司所發行現金增資股部分，亦係以每股100元認購取得，並以上訴人於101年8月至同年11月間，轉讓其持股予公司員工陳奕良等人，係以每股66元為成交價格，鄒永玲係外國投資人，且非公司員工，則其購買價格較高於員工購買價66元，尚屬合理；

認定簡筱嵐以每股100元之交易價格，出售其股權予鄒永玲，尚無違反一般市場經驗常情一節，經核並無不合。

上訴意旨以：上訴人於103年向鄒永玲購回其所轉讓之全數股票並返還借款，故該筆630萬元之借款，不應計入上訴人及其配偶之證券交易所得。

原判決僅以鄒永玲買受股票之時點，認定上訴人與鄒永玲間之關係非為借貸，並未就上訴人於103年買回股票之行為為一體觀察，違背經驗及論理法則，有判決不適用法規或適用不當之違法云云。

無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘原判決有違背法令情事，並非可採。

再查，原判決對於上訴人所提協議書，何以其證據信憑力薄弱，尚難據以採為有利於上訴人之判斷，業已詳述其事實認定之依據及得心證之理由（原判決第6頁第15行至第24行），核與卷內事證並無不符；

經核並無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。

上訴意旨以：上訴人於103年依系爭協議書上之約定，以高於淨值數倍之價格，加計利息購回股票，並返還借款，可證明該協議書為真實，原判決竟以簽訂協議書之一方為外國人、無記載簽署地點等由，認證明力較為薄弱，顯有判決不適用法規或適用不當之違誤云云。

係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，亦非可採。

另關於私文書之證據力，行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第357條本文規定：「私文書應由舉證人證其真正。」

另民事訴訟法第358條第1項規定：「私文書經本人或其代理人簽名、蓋章或按指印或有法院或公證人之認證者，推定為真正。」

電子郵件為私文書，其內容甚易遭他人使用偽造變造，此為眾所周知之事實，以電子郵件之內容證明待證事實前，應先證明其為真正，不得僅以電子郵件記載內容逕行主張其證明力。

上訴人雖於原審提出證明會算清償日期、償還金額之2封E-MAIL（原審卷第235頁），但依E-MAIL所示之上訴人往來對象為「西門吹雪花< [email protected]>」，原判決認定該E-MAIL無法證明是否為鄒永玲個人專用電子信箱，並無不合，上訴意旨質疑原判決認上訴人之主張與交易實情並不相符，有判決不適用法規或適用不當云云，係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，並非可採。

再按裁罰倍數參考表關於所得基本稅額條例第15條第2項規定：「個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者……三、未申報所得屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。

處所漏稅額1倍之罰鍰。

……」（裁罰倍數參考表雖於原審言詞辯論終結後數度修改，但本件所適用之關於所得基本稅額條例第15條第2項規定並未變更）。

經查，上訴人違反行政法上義務之行為核已該當行為時所得基本稅額條例第15條第2項所定「未依本條例規定計算及申報基本所得額」之客觀裁罰要件。

原審以上訴人係企業實際負責人，具有高於一般人之財稅智識經驗，應注意且能注意應據實申報本身及其配偶之有價證券交易所得，詎上訴人未依規定計算及申報，致漏報基本所得額，核其所為，應有過失，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。

被上訴人審酌上訴人短漏報基本稅額之個案情節、行政罰法第18條之各項事由，參照裁罰倍數參考表規定，按所短漏基本稅額裁處1倍罰鍰為230萬3,650元，與原核定罰鍰315萬6,003元之差額85萬2,353元(3,156,003元-2,303,650元=852,353元)應予追減，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，於法並無違誤等情，核無不合。

上訴意旨以：縱認上訴人具過失，惟裁罰倍數參考表區分類型不足，有違平等原則、比例原則之虞，且被上訴人未依行政罰法第18條第1項規定，審酌上訴人之主觀因素及個案情節，逕行機械化為1倍之裁罰，是為裁量怠惰，原判決未行使規範審查權限，有判決不適用法規或適用不當之違背法令云云，係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，殊非可採。

末按財政部69年3月20日台財稅第32302號內容為「夫妻結婚年度已選擇按合併申報方式辦理綜合所得稅結算申報，嗣經稽徵機關查獲有漏報所得，稽徵機關可准其改按分別申報，重行核課所得稅，但漏報所得，仍應依規定辦理。」

依該函釋意旨，納稅義務人欲改按分別申報，重行核課所得稅，應先申請變更，方得由稅捐稽徵機關為准否之決定，本件並未申請變更，申報所得稅者仍為上訴人，則被上訴人以上訴人為課罰對象，自無不合。

上訴意旨以：稽徵機關於查獲上訴人有漏報所得之情形時，並未告知納稅義務人得改按分別申報重新核課所得稅，若上訴人改採分別申報核課所得稅，上訴人所漏報者，為其配偶簡筱嵐出售樂利士公司股票之有價證券交易所得，因行為人為簡筱嵐，被上訴人課補並裁罰之對象應為簡筱嵐，非為上訴人，依行政罰法第7條規定，上訴人應不予處罰云云，亦非可採。

從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

陸、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 109 年 8 月 5 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 高 愈 杰
法官 帥 嘉 寶
法官 林 玫 君
法官 劉 介 中

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 109 年 8 月 5 日
書記官 劉 柏 君