最高行政法院行政-TPAA,110,上,731,20240711,1

最 高 行 政 法 院 判 決
110年度上字第731號
上 訴 人 林秀玉

訴訟代理人 許文懷 律師
上 訴 人 關春修
訴訟代理人 劉昌坪 律師
李劍非 律師
被 上訴 人 會計師懲戒委員會

代 表 人 張振山

上列當事人間會計師法事件，上訴人對於中華民國110年9月23日
臺北高等行政法院109年度訴字第224號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、緣上訴人受託辦理榮電股份有限公司（下稱榮電公司）民國96年度至100年度財務報告查核業務。
榮電公司設立於64年6月，79年12月4日股票公開發行，102年9月12日停止股票公開發行，主要經營業務為電力、電機、電腦工程服務及銷售。
依監察院調查意見，榮電公司96年及100年相關董事會議紀錄內容顯示其承攬之在建工程已預估發生重大虧損，其會計處理如依行為時（下同）財務會計準則公報第11號規定，認列估計損失金額，公司淨值勢將立即轉為負數，受查公司於財務報表中，未揭露該虧損資訊，違反證券交易法等相關法令，會計師未予指正。
經金融監督管理委員會證券期貨局（下稱證期局）調閱上訴人受託查核榮電公司96年度至100年度財務報告之工作底稿，發現其對在建工程及期後事項等查核事項涉有疏失，報請交付懲戒。
案經被上訴人審認上訴人違反會計師法第11條、第41條及第48條第2款等規定，以104年1月5日會懲字第00000000000號函送103年12月22日（案號：10306060004號）決議對上訴人各處新臺幣（下同）36萬元罰鍰（下稱前處分），上訴人不服，申請覆審，經會計師懲戒覆審委員會決議覆審駁回。
上訴人仍不服，提起行政訴訟，經原審105年度訴字第187號判決覆審決議及前處分均撤銷，再經本院106年度裁字第1961號裁定駁回在案。
嗣證期局依據原審105年度訴字第187號判決意旨，就上訴人受託辦理榮電公司100年度財務報告查核業務，對於在建工程及期後事項之查核涉有疏失，報請交付懲戒，案經被上訴人審竣後，認定上訴人有⒈對於工程損益認列之查核，未確實查明瞭解及評估公司原編製之工程損益分析表假設及內容之調整變動情況與其合理性；
⒉對於100年度財務報告發生博愛工程案已終止合約之期後事項，公司仍按原合約估計認列損益，未進一步瞭解以評估其合理性，核有疏失，違反會計師法第11條、第41條及第48條第2款規定之情事，爰依會計師法第61條第3款及第62條第1款規定，以107年12月14日（案號：10704240001號）決議書（下稱原處分）對上訴人各處24萬元罰鍰之處分。
上訴人不服，申請覆審，遭決定駁回，循序提起本件行政訴訟，並聲明：覆審決議及原處分均撤銷。
經原審109年度訴字第224號判決駁回。
上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審答辯均引用原判決所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判決駁回上訴人之訴，係以：㈠榮電公司100年度歷次董事會會議紀錄均顯示該公司在建工程發生工程損失、虧損進展等，依100年3月24日第110次董事會會議紀錄、100年8月29日第112次董事會會議紀錄、100年11月15日第113次（臨時）董事會（下稱第113次董事會）會議紀錄及100年12月20日第114次臨時董事會會議紀錄，可知董事會已就個別工案發生工期與計價爭議、成本增加產生虧損、諸多工程成本已有發生變動、是否繼續施工等對公司財務狀況有重大影響之事項為討論。
再者，依博愛分案機電工程-榮電公司提呈董事會專案執行分析報告（下稱系爭分析報告）及查核機電事業群承攬之「博愛分案機電工程」執行情形查核報告（下稱系爭查核報告）亦均明載，博愛工程案估計總成本大於合約總價，則依財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」第16段規定，榮電公司於承攬該案時即應認列全部損失，而上訴人執行100年度之財務報告查核簽證時，經由上開諸多董事會會議紀錄及相關報告內容即可輕易察知榮電公司承攬之博愛分案機電工程已發生虧損，且榮電公司管理階層就工程損益之實際預期狀況與其等於會計處理上所為估計差異甚大等情。
惟上訴人工作底稿內，針對評估榮電公司管理階層所作博愛分案機電工程損益之會計估計是否具合理性之查核程序，則付之闕如。
足認關於在建工程損益之查核，上訴人未確實查明瞭解及評估公司原編製之工程損益分析表假設及內容之調整變動情況與其合理性。
從而，被上訴人認上訴人有違反行為時（下同）審計準則公報第22號「會計估計之查核」第7條、第9條至第11條、第17條至第19條規定之情事，尚非無據。
㈡上訴人雖主張工作底稿僅為會計師曾否執行查核工作之證明，不能以未記載評估過程，即推定會計師未盡專業注意義務，第113次董事會中提及預估損失9.9億元係單純預估之管理報告，不能單憑該次董事會之特定人士發言，逕認上訴人有缺失云云。
惟按，行為時（下同）會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）第23條及審計準則公報第45號「查核工作底稿準則」第4條，可知會計師執行職務，是否依相關規定為之，係以其工作底稿為認定依據，倘工作底稿之內容未能證明會計師已執行必要之查核程序，即難對其為有利之認定。
再者，觀諸系爭分析報告內容，榮電公司就此損失項目之預計甚為確定其將發生，是上訴人此部分主張，並不足取。
上訴人另主張原處分援引之監察院調查意見無法律效力，且該調查意見違反正當法律程序及基於錯誤資訊作成云云。
惟查，原處分就上訴人未確實查明瞭解及評估公司原編製之工程損益分析表假設及內容之調整變動情況與其合理性，對於100年度財務報告發生博愛工程案已終止合約之期後事項，公司仍按原合約估計認列，上訴人未進一步瞭解以評估其合理性等涉有疏失之認定，已詳細指明。
是上訴人之主張，容有誤解。
㈢博愛工程案終止合約之期後事項，榮電公司應依財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」第16段及第18段規定，就解約當時工程施工進度評估更新工程損益。
然榮電公司仍然依照原估計工程將續作完工狀態，認列累積利益達2.2億元，並僅於財務報告附註簡略揭露「終止合約對民國100年度帳列依原合約內容計算之工程損益之影響，尚待法律程序結果而定。」
卻未提供估計之金額影響數或損失金額範圍，對此期後事項相關之資產負債調整或揭露顯有不足，而上訴人對上開期後事項之查核程序，僅係取得羅惠民律師101年4月10日法律意見書（下稱系爭法律意見書）將其影本附於工作底稿，另有於查核報告日後之101年4月26日與榮電公司治理單位進行溝通，至於查明博愛工程案之合約總價、評估榮電公司管理階層會計上對該案估計工程總成本之合理性等涉及該案工程損益衡量認列之查核證據及查核程序，於工作底稿內則均付諸闕如。
再者，依系爭法律意見書之記載，可知榮電公司如依該意見書建議對業主（國防部）提出訴訟，縱有勝訴獲得利益之可能性，然此利益之性質，應為財務會計準則公報第9號「或有事項及期後事項之處理準則」第6段有關之「或有利得」，其既非博愛工程案之合約總價，亦非該工案之估計總成本，則此或有利得對於榮電公司會計帳上博愛分案機電工程損益之衡量認列，實無關涉，自無從據此得以驗證榮電公司管理階層對博愛工程案損益之估計是否合理。
此外，上訴人與榮電公司治理單位溝通日期為101年4月26日，係在查核報告日之後所為，且此查核程序之執行並非在對榮電公司管理階層所作估計之合理性進行驗證或評估。
準此，上訴人就前述榮電公司於會計上估列獲利有明顯異常情事，未見上訴人於查核報告日之前採取有效之查核程序，亦未見上訴人取具足夠與適切之查核證據，難認已盡專業上應有之注意。
從而，被上訴人認定上訴人有違反審計準則公報第30號「期後事項」第4條規定之情事，認上訴人未能證明已盡專業注意執行相關查核程序之義務，尚非無據。
㈣上訴人雖主張原處分命其應分析系爭法律意見書之假設條件，欠缺期待可能性，且目前尚未制定與受查公司委任律師溝通之相關工作標準，上訴人依羅惠民律師之法律專業評估，榮電公司獲得勝訴機會甚高，認定財務報告相關表達尚屬允當云云。
惟查，系爭法律意見書中受查公司可獲勝訴之機率甚大之說明係基於變更設計可經鑑定，已非屬同一工程之前提假設，工作底稿未見有關前開法律意見之重要假設及推論予以適當評估與分析，即難謂已符合審計準則公報第20號第10條及第12條規定，核有疏失。
另系爭法律意見書有關獲得勝訴後得向業主請求應得之利潤，為依同業利潤標準計算或契約內之管理費、利潤之單項價格認定，且該金額是否即為原契約所估計損益，上訴人工作底稿均未見有將此相關之查核程序。
且榮電公司於101年3月22日終止博愛工程契約，與以往承攬公共工程因業主工程變更所致工程延宕或工程施作內容調整者將會持續完工之性質係有不同，惟上訴人仍主張參酌以往承攬公共工程案可透過與業主調解或以訴訟方式取得工程追加款項之經驗，榮電公司財務報表中仍按原合約將持續完工之方式估計認列工程利益2.2億元，並僅於附註揭露「終止合約對相關工程損益影響尚待法律程序結果而定」對該期後事項相關資產負債之調整或揭露顯有不足，是上訴人此部分主張，並非有據，核不足採。
㈤上訴人雖主張榮電公司100年度財務報告之查核報告日係101年4月20日，查簽規則對於會計估計事項之查核，應如何辦理乙節未有規範云云。
惟查，依查簽規則第2條第1項之規定，上訴人就其查核當時之查簽規則未規定者，仍應依審計準則之規定辦理受託查核簽證財務報表。
是被上訴人認定上訴人未依審計準則公報第22號辦理，而有違反會計師法第11條之「未依業務事件主管機關法令之規定辦理」情事，認事用法並無違誤。
㈥上訴人主張原處分僅涉1個年度竟處24萬元罰鍰，顯有裁量怠惰、濫用及違反比例原則云云。
惟查，被上訴人已於被上訴人之會議中審酌上訴人查核疏失，且就相關缺失情節、對財務報表之影響及比例原則等係有所討論，被上訴人考量主要違規事項為在建工程及期後事項2項（各18萬元），其中期後事項僅涉100年度查核缺失，上訴人未評估榮電公司並未將該等預估損失列入估計總成本並更新工程損益分析表之合理性最為嚴重（約1/3），故決議對上訴人各處24萬元罰鍰。
是原處分對上訴人各為24萬元罰鍰之懲戒處分，未逾會計師法第62條及會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考原則（下稱懲戒參考原則）第9條第1款前段所規定之範圍，且未有違反行政罰法第18條第1項及比例原則而有怠為裁量處分之情事。
上訴人另主張98年6月26日被上訴人98年第1次委員會會議紀錄之附帶決議違反法律保留云云。
惟查，被上訴人於98年6月26日作成上開決議，公開發行公司財務報告查核簽證案件，罰鍰金額自24萬元起算，核未逾會計師法授權之裁量罰鍰範圍，況系爭決議至多僅係供被上訴人衡酌裁處懲戒罰鍰額度之內部參考，系爭決議尚無違反法律保留原則之問題。
上訴人復主張覆審決議已認定上訴人之行為對財務報表不致構成重大影響，難謂該當會計師法第61條第3款規定之情節重大要件云云。
惟依懲戒參考原則第9條第1款規定，可知會計師辦理財務報表之查核簽證，未依一般公認會計原則或其他相關法令規定辦理，是否有進而對「財務報表」構成重大影響，僅係懲戒種類究為罰鍰或停業處分之區分標準，此與會計師法第61條第3款規定所指對財務報告之簽證發生錯誤或疏漏，是否為未盡專業注意義務之「情節重大」係屬二事。
是上訴人此部分主張，容有誤解，並不足取等語。
四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，於法並無違誤。
茲就上訴意旨補充論斷如下：
（一）會計師係經考試及格領有會計師證書、取得其會計師資格，而得執行會計師法所定財務報告簽證或其他與會計、審
計或稅務有關之業務，並對於承辦業務所為之行為，負法
律上責任之專門職業人員。現代商業經濟活動與公司組織
之健全運作，建立於可資信賴之財稅資訊基礎上，此均有
賴會計師之專門職業人員，誠正忠實執行其職務。故會計
師法乃為建立會計師專業制度，維護其專業品質，以健全
其在經濟活動之專業功能而制定（會計師法第1條規定參
照）。
會計師法第11條規定：「（第1項）會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。（
第2項）會計師受託查核簽證財務報告，除其他法律另有
規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。（第3
項）前項查核簽證規則，應訂明會計師執行之查核程序、
查核工作底稿、查核報告及其他應遵行事項。」
第41條規定：「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其
業務上應盡之義務。」
第48條第2款規定：「會計師承辦財務報告或其他財務資訊之簽證，不得有下列情事：……二、委託人或受查人提供之財務報告或其他財務資訊未依有
關法令、一般公認會計原則或慣例編製，致有令人誤解之
重大事項，會計師因未盡專業上之注意義務而未予指明。
……」第61條第3款規定：「會計師有下列情事之一者，應付懲戒：……三、對財務報告……之簽證發生錯誤或疏漏，情節重大。
……」第62條規定：「會計師懲戒處分如下：一、新臺幣12萬元以上120萬元以下罰鍰。
二、警告。
三、申誡。
四、停止執行業務2個月以上2年以下。
五、除名。」
（二）財務報表是企業之成績單，企業透過財務報表展現其企業體質與經營成果，外界人士則藉由財務報表了解企業之財
務狀況。提出財務報表之企業管理階層，可能希望財務報
表呈現良好之財務狀況與經營成果，以達到獲取資金或維
持股價之目的；使用財務報表之外界人士，則希望財務報
表能忠實呈現企業真實之財務狀況，以作為融資或投資等
決策之參考。二者利害關係可能並不一致，因此，需要超
然獨立之會計師，本諸其專業知識，依照合理之方法查核
企業提出之財務報表，並依據查核所得之結論，對財務報
表之品質表示意見，以增加財務報表之可靠性。依會計師
法第11條第2項授權所訂之查簽規則第2條第1項規定：「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關
另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財
團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審
計準則（以下簡稱審計準則）辦理。」會計研究發展基金
會發布之審計準則本是會計師專門職業工作之技術性標準
，為會計師執行查核簽證工作所應遵守之最低標準。會計
師執行查核簽證工作違反審計準則，即屬未盡其專業上之
注意義務。上開查簽規則第2條係直接將審計準則納為規
範內容一部分，使此專業上之注意義務同時成為行政法上
之注意義務，用以判斷會計師執行查核簽證工作時，是否
已盡其業務上注意義務。其並非將法律授權其訂定法規命
令再授權其所屬機關、其他行政機關或私法人訂定法規命
令，自無違反再授權禁止原則。又為免法規重複訂定及衡
酌審計實務之複雜性，查簽規則第2條第1項爰規定本規則未規定者，依審計準則之規定，以確定會計師行為規範與
義務之適用順位，此係依會計師法第11條第2項、第3項明確授權所訂定之法規命令，其內容並無逾越會計師法母法
之規定，自無違法律保留原則。
（三）按財務會計準則公報第9號「或有事項及期後事項之處理準則」第5段規定，企業應於財務報表提出前，就已獲知
之資料，包括過去經驗、專家意見及相關事項之發展情況
，以研判或有事項，據以估計其產生利得或損失之可能性
及金額；第6段規定，或有利得因其實現與否尚未確定，
基於收益實現原則，不宜認列。惟為求適當揭露，可斟酌
其發生之可能性為適當之處理。第7段規定，或有損失之
實現與否雖尚未確定，基於穩健原則，如屬「很有可能」
造成損失，且金額可合理估計者，其損失應予認列，對於
其他或有損失，為求適當揭露，宜斟酌其情形，為適當之
處理。第8段規定，在估計損失金額時如其具有上下限，
應取最允當之金額予以認列。若無法選定最允當之金額，
則宜取下限金額予以認列，並揭露尚有額外損失發生之可
能性。估計損失金額時，如有確定之損失補償，應予扣減
，僅以淨額估列。
財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」第16段至第18段規定，工程合約如估計發生虧損時，不論採用全部完工法或完工比例法，均應
立即認列全部損失。但如以後年度估計損失減少時，應將
其減少數沖回，作為該年度之利益；工程延誤或其他原因
所產生之應付賠償款或罰款應於當年度全額認列為損失；
工程合約價款或估計工程總成本如有變動時，應作為會計
估計變動處理。
審計準則公報第22號「會計估計之查核」第7條、第9條至第11條規定，查核人員應取得足夠與適切之證據，確保會計估計所依據之資料係屬確實、完整與攸
關，及應確定管理階層所收集之資料，業經適當分析，並
作為會計估計之合理基礎。評估會計估計之假設是否合理
時，查核人員主要考慮事項如下：⒈是否具有足夠與適切
之資料支持。⒉是否與其他會計估計所作之攸關假設一致
。
⒊是否與管理階層計畫一致。
⒋與前後期相關之實際結果比較，評估本期會計估計所依據之假設是否合理。查核人
員應審慎注意敏感度較高、主觀及易於造成重大錯誤之假
設。
審計準則公報第23號「或有事項之查核」第5條規定，查核人員對已查得之或有事項，應依財務會計準則公報
第9號之規定，評估其在受查者財務報表上之表達是否適
當。
審計準則公報第30號「期後事項」第4條規定：「查核人員應執行必要之程序，以查明截至查核報告日所發生
之重大事項均已於財務報表調整或揭露。」
（四）次按查簽規則第22條規定：「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所
得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿。」
第23條規定：「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明
，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出
之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證
據。」
第24條規定：「查核工作底稿之編製及保管，應依審計準則公報第45號規定辦理。」
會計師對於查核程序之設計及執行，除應依相關法令規定辦理外，並應適用審計
準則為專業判斷，執行適當查核程序，以取得足夠及適切
查核證據，查核證據須足以支持查核意見及查核報告。執
行查核工作及撰寫報告時，應保持嚴謹公正之態度及超然
獨立之精神，並盡專業上應有之注意。此外，會計師執行
職務，是否依相關規定為之，係以其工作底稿為認定依據
，倘工作底稿之內容未能證明會計師已執行必要之查核程
序，即難對其為有利之認定。
（五）查上訴人受託辦理榮電公司96年度至100年度財務報告查核業務。
榮電公司設立於64年6月，79年12月4日股票公開發行，102年9月12日停止股票公開發行，主要經營業務為電力、電機、電腦工程服務及銷售。依監察院調查意見，
榮電公司96年及100年相關董事會議紀錄內容顯示其承攬之在建工程已預估發生重大虧損，其會計處理如依財務會
計準則公報第11號規定，認列估計損失金額，公司淨值勢將立即轉為負數，受查公司於財務報表中，未揭露該虧損
資訊，違反證券交易法等相關法令，會計師未予指正。經
證期局調閱上訴人受託查核榮電公司96年度至100年度財務報告之工作底稿，發現其對在建工程及期後事項等查核
事項涉有疏失，報請交付懲戒。案經被上訴人審認上訴人
違反會計師法第11條、第41條及第48條第2款等規定，以前處分對上訴人各處36萬元罰鍰，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審105年度訴字第187號判決，認為上訴人所涉96年度至99年度之違章行為，已罹於裁處權時效，至於100年度違章行為雖應裁處，但前處分裁處之違章事實既已變更，依法應重為裁量，始符合比例原則，而將覆審
決議及前處分均撤銷，再經本院106年度裁字第1961號裁定駁回在案。
嗣證期局依據原審105年度訴字第187號判決意旨，就上訴人受託辦理榮電公司100年度財務報告查核業務，對於在建工程及期後事項之查核涉有疏失，報請交
付懲戒，案經被上訴人審竣後，認定上訴人有⒈對於工程
損益認列之查核，未確實查明瞭解及評估公司原編製之工
程損益分析表假設及內容之調整變動情況與其合理性；⒉
對於100年度財務報告發生博愛工程案已終止合約之期後事項，公司仍按原合約估計認列損益，未進一步瞭解以評
估其合理性，核有疏失，違反會計師法第11條、第41條及第48條第2款規定之情事，而依會計師法第61條第3款及第62條第1款規定，以原處分對上訴人各處24萬元罰鍰等情，為原審依職權調查證據認定之事實，核與卷證資料並無
不符，自得為本院判決之基礎。
（六）事實認定乃事實審法院之職權，而證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權。苟其事實之認
定已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法
則、經驗法則或證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希
冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦
不得謂為原判決有違背法令之情形。所謂判決不備理由，
乃判決有未載理由，或所載理由不完備或不明瞭等情形；
而所謂判決理由矛盾則指其理由前後牴觸，或判決主文與
理由不符，足以影響裁判結果之情形而言。如判決已將其
判斷事實所調查證據之結果及斟酌辯論意旨等項，記明於
判決，可勾稽認定事實之證據基礎，並足以明瞭其調查證
據及取捨原因，證據與應證事實間之關聯性，事實真偽之
判斷，合於經驗法則與論理法則者，即難謂有違背法令之
情形。經查：
⒈原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原判決論明：⑴關於上訴人對於在建工程其工程損益認列之查核，未確
實查明瞭解及評估公司原編製之工程損益分析表假設及
內容之調整變動情況與其合理性部分：
①細觀榮電公司100年度歷次董事會會議紀錄均顯示該公司在建工程發生工程損失、虧損進展等，且其中100
年11月15日及100年12月20日第113次及第114次臨時董事會之會議資料內容亦均顯示該公司就博愛工程承
攬案係估列虧損。
100年11月15日第113次董事會係專為討論博愛工程案衍生爭議所召開，該次會議並經榮
電公司機電鄭執行長製作系爭分析報告，就博愛工程
案之工程投入成本暨損益分析記載：「……肆、工程投
入成本暨損益分析……六、工程預估損失：因業管單位
認定公司已逾工程期限，因此原估列物調收約2.5億
彌補發包價差損失，依工程慣例業管單位將不會撥付
，因此工程損失如下說明：㈠原約工程發包損失：約4
億元（按：榮電公司稽核主任依據監察人指示製作系
爭查核報告記載，榮電公司報價16億9,840萬元大幅低於標前詢價之估計報價21.28億元～21.59億元）㈡設計變更損失：約2.5億元。
……。
㈢逾期罰款損失：約3.4億元。
……㈣預估合計損失：約9.9億元。」
並參酌系爭法律意見書擬具4大決策方向：業主單方面對公司
逕行終止契約、公司單方面對業主逕行終止契約、雙
方合意終止契約及維持現況繼續施作。而榮電公司管
理階層於該次會議就博愛分案機電工程損益討論：「
鄭監察人鳴岡發言：公司現在的淨值是3億多元，剛
剛報告的這幾個方案損失都超過3億元，淨值馬上就
成為負值，這是很嚴重的事情，……。」鄭執行長並說
明「在完成發包後就認虧4億元，另外不管是業主跟
我們解約或是榮電解約，甚至說雙方合意解約，將來
必須面對虧損的問題，也都要有4億元的資金在手上
週轉，這是榮電必需要去面對的……。」而榮電公司管
理階層就系爭查核報告於100年12月20日第114次臨時董事會進行討論，會議紀錄記載：「葉董事長茂益補
充說明：11次的變更設計金額有5.66億元，若以新市價計算，榮電約有10%利潤，但業主認定當初是低價
搶標，現在是獅子大開口，這是雙方一直無法議價完
成的因素，……」。
②第113次董事會討論中數次論及，關於博愛工程案爭議之4大解決方案，其結論均為損失且將致榮電公司淨
值成為負數。再者，系爭分析報告、系爭查核報告等
會議資料亦均明載，於博愛工程案投標時，實際上榮
電公司對此案估計之總成本約為21億元，係大於榮電
公司之決標金額約17億元，即估計總成本大於合約總
價。榮電公司會計帳上用以計算工程損益之總成本其
估計值即應予修正，並按財務會計準則公報第11號「
長期工程合約之會計處理準則」第16段規定，於估計
發生虧損時認列全部損失。上訴人執行100年度之財
務報告查核簽證時，經由上開諸多董事會會議紀錄及
相關報告內容即可輕易察知榮電公司承攬之博愛分案
機電工程已發生虧損，且榮電公司管理階層就工程損
益之實際預期狀況與其等於會計處理上所為估計差異
甚大等情。惟上訴人工作底稿內僅取得榮電公司提供
之「機電工程結帳計算明細表」，核對估計總成本是
否與工程損益分析表一致、執行抽核驗收單、廠商統
一發票及入帳紀錄，取得榮電公司董事會會議紀錄彙
總表核至相關會議紀錄，至於評估榮電公司管理階層
所作博愛分案工程損益之會計估計是否具合理性之查
核程序，則付之闕如。綜上足認，關於在建工程損益
之認列，上訴人未執行有效之查核程序以取得足夠及
適切之證據，俾供作為驗證榮電公司管理階層所作會
計估計是否合理之依據。從而，被上訴人認上訴人有
違反審計準則公報第22號「會計估計之查核」第7條
、第9條至第11條、第17條至第19條規定之情事，尚非無據。
⑵關於榮電公司100年度財務報告發生博愛工程案已終止合約之期後事項，榮電公司仍按原合約估計認列損益，上
訴人未進一步瞭解以評估其合理性部分：
①榮電公司100年度財務報告會計師查核報告日為101年4月20日，該公司於101年3月22日寄發存證信函終止博愛工程案承攬合約，業主（國防部）於同年4月20日
發函終止該工程案承攬合約，是榮電公司100年度財
務報告發生博愛工程案已終止合約案之期後事項，榮
電公司應依財務會計準則公報第11號「長期工程合約
之會計處理準則」第16段及第18段規定，就解約（按
應為終止）當時工程施工進度評估更新工程損益。然
而，榮電公司仍然依照原估計工程將續作完工狀態，
認列累積利益達2.2億元，並僅於財務報告附註簡略
揭露「終止合約對民國100年度帳列依原合約內容計
算之工程損益之影響，尚待法律程序結果而定。」卻
未提供估計之金額影響數或損失金額範圍， 對此期
後事項相關之資產負債調整或揭露顯有不足。
②上訴人對上開期後事項之查核程序，僅係取得系爭法
律意見書，將其影本附於工作底稿，另有於查核報告
日後之101年4月26日與榮電公司治理單位進行溝通，至於查明博愛工程案之合約總價、評估榮電公司管理
階層會計上對該案估計工程總成本之合理性等涉及該
案工程損益衡量認列之查核證據及查核程序，於工作
底稿內則均付諸闕如。
③榮電公司提出訴訟縱然獲得賠償機率甚大，然此等收
益於財務報表本不能預估入帳，是系爭法律意見書亦
無助於對榮電公司管理階層就博愛分案機電工程損益
所作會計估計是否合理之判斷。此外，上訴人雖有與
榮電公司治理單位就博愛分案機電工程進行溝通，溝
通日期為101年4月26日，係在查核報告日（101年4月20日）之後，且此項查核程序之目的，上訴人僅在確
認榮電公司管理階層對於「目前尚無法更新工程收入
及總成本之估計」之評估是否與查核報告日以前有不
同而已，是此查核程序之執行並非在對榮電公司管理
階層所作估計之合理性進行驗證或評估。榮電公司於
100年度財務報表提出前已發生博愛工程案終止合約
之重大事項，上訴人就前述榮電公司於會計上估列獲
利有明顯異常情事，未見上訴人於查核報告日之前採
取有效之查核程序，亦未見上訴人取具足夠與適切之
查核證據，難認已盡專業上應有之注意。從而，被上
訴人以上訴人之工作底稿所記載內容為據，認定上訴
人有違反審計準則公報第30號「期後事項」第4條規
定之情事，認上訴人未能證明已盡專業注意執行相關
查核程序之義務，尚非無據。
⒉原判決並就上訴人之主張或提出之證據，何以不足採為有利於上訴人之認定，分別予以論駁在案，核與卷內證據相
符，揆諸上揭規定及說明，原判決維持原處分及覆審決議
認定上訴人辦理財務報告之簽證，未依相關規定執行查核
及審計工作，確有疏失，暨其裁量應付懲戒種類之決定，
即無不合。
關於「期後事項」，審計準則公報第30號第1條第2項已揭示「查核人員應考慮期後事項對財務報表及
查核報告之影響。」
第3條第2款並規定，期後事項查核之目的，在於查明有助判斷受查者未來財務及經營情況之資
訊，是否業已適當揭露。
復依審計準則公報第23號第5條規定，查核人員對已查得之或有事項，應依財務會計準則
公報第9號之規定，評估其在受查者財務報表上之表達是
否適當。本件榮電公司並未依財務會計準則公報第9號「
或有事項及期後事項之處理準則」第5段、第7段、第8段及第11號「長期工程合約之會計處理準則」第16段、第18段規定評估工程是否可能發生虧損，而立即認列全部損失
，亦未提供估計之金額影響數或損失金額範圍，自有期後
事項相關之資產負債調整或揭露不足之情事，上訴人未為
此評估繼續依照原估計工程將續作完工狀態認列損益，並
僅於財務報告附註簡略揭露「終止合約對民國100年度帳列依原合約內容計算之工程損益之影響，尚待法律程序結
果而定。」自難認已盡專業注意執行相關查核程序之義務
。又，榮電公司如依律師之法律意見，對國防部（軍備局
）提起訴訟，縱有勝訴獲得利益之可能，此利益應為財務
會計準則公報第9號第6段所稱之「或有利得」，於財務報表不能預估入帳；此與博愛工程終止案之工程損益屬已發
生之「或有損失」，榮電公司會計帳上博愛工程案損益之
衡量認列並無關涉，原判決並無上訴人所指前後矛盾違背
法令情事。上訴意旨就原審之取捨證據及事實認定之職權
行使事項，復執陳詞再為爭議，指摘原判決違背法令云云
，並無可採。
⒊至於上訴人關春修主張⑴榮電公司於上訴人查核期間曾提出說明指出博愛工程案預估損益實為2.66億元盈餘及⑵榮電公司第113次董事會紀錄，於榮電公司101年3月22日發函終止契約後，在上訴人101年4月執行榮電公司100年度財務報表查核期間，即屬非攸關資訊，原判決未說明不採之
理由，有判決不備理由之違背法令云云，惟⑴關於榮電公
司自稱預估2.66億元盈餘，與第113次董事會所提及預估損失9.9億元，二者存有重大差異等情事，工作底稿皆未見有相關評估受查公司未更新工程損益合理性之記載，自
不足為上訴人有利之認定。⑵契約終止僅使契約向後失其
效力，終止以前之契約關係仍有效存在，並不當然影響已
經發生之虧損（例如前述低價搶標之虧損）及契約責任（
例如已生之逾期罰款），自難認榮電公司評估重大虧損等
資訊於契約終止後即成為非攸關資訊。另，上訴人林秀玉
主張，依會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議
規則第9條規定，被付懲戒人提出答辯之期間為20日，然被上訴人竟命上訴人應於收受通知後7日內陳述意見，否
則視為放棄陳述意見機會，顯然違反上開規定及法律保留
原則；且被上訴人在無法源依據下，限制上訴人僅能陳述
意見10分鐘；
另上訴人陳述意見後即要求上訴人退場不得進入，僅由移送單位單方在場說明，致上訴人無法即時澄
清一節，因被上訴人係依原審105年度訴字第187號判決意旨，基於前處分之違章事實業經法院審認在案，但違規年
度由5個年度改為1個年度（100年度），爰就100年度之違章事實，重為裁量，並考量相關事實證據於前處分皆已調
查完竣，事實客觀足以確認，而縮短上訴人答辯期間為7
日，惟仍給予到場陳述意見之機會，於法尚無不合，自難
認原處分、覆審程序有何重大程序瑕疵而影響處分結果。
上開爭執原審雖未於判決中論駁，但經核對於判決結果並
無影響，尚難認原判決有理由不備、認定事實未憑證據等
違背法令。
⒋又，上訴人關春修主張原判決援引兩造並未主張之財務會計準則公報第9號規定及原處分及覆審決議並未援引之榮
電公司第114次董事會提呈討論之內部查核報告內容為裁判基礎，屬重大突襲，違背行政訴訟法第125條第2項及正當程序云云，惟上訴人關春修於原審110年6月1日提出之行政辯論意旨狀第25頁主張「本件所涉財務報表之簽證行為時間點係101年4月，財務報表為100年度，所適用者乃我國財務會計準則公報第9號『或有事項及期後事項之處理準則』……」（見原審卷4第119頁），足見上訴人指稱財務會計準則公報第9號規定係兩造所未主張者，並非事實。
而榮電公司第114次董事會提呈討論之內部查核報告係附於被上訴人檢送可閱之原處分卷內之文書（見可閱原處分
卷第956頁至第965頁），並非原審自行依職權調查證據而取得，且本件資為裁判基礎之全部卷證亦經原審審判長於
110年8月26日言詞辯論期日提示予兩造辯論（見原審卷5第187頁言詞辯論筆錄）可參，是上訴人指稱原判決援引財務會計準則公報第9號規定、榮電公司第114次董事會提呈討論之內部查核報告內容，為重大突襲，違背行政訴訟
法第125條第2項及正當程序云云，尚非可採。
（七）審計準則公報第23號「或有事項之查核」第4條規定：「或有事項之查核程序通常如下……3.向受查者之法律顧問及其他受託辦案之專業人士函詢下列事項：⑴有無未決法律
案件，例如租稅、環保、勞資糾紛等之爭訟。如有，其性
質與發生時間。⑵對上述或有事項發生損失或利得之可能
性，其涉及之金額或範圍之評估意見……。」
關於會計師採用專家報告作為查核證據之評估，審計準則公報第20號「專家報告之採用」第10條規定：「會計師採用專家報告作為查核證據時，應評估下列項目：⒈報告所用資料之來源
。
⒉報告所用之假設或方法及其前後一致性。
⒊報告之結論。」
第12條規定：「專家所用之假設或方法及其應用是否適當，係專家之責任。會計師雖無此方面之專業知識，惟
仍應依其對受查者業務之認識及查核之結果，瞭解此等假
設或方法及其應用是否適當。」準此，會計師對於或有事
項之法律證據及意見，有其資訊需求。會計師以律師出具
之法律意見書作為查核證據，可視為專家報告之使用，自
應遵守前述審計準則公報第20號第10條、第12條規定，應評估報告所用之假設或方法及依其對受查者業務之認識及
查核之結果，瞭解此等假設或方法及其應用是否適當。復
依查簽規則第22條、第23條規定，查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意
見之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於
查核工作底稿中提供確實之證據。經查上訴人對案關期後
事項之查核程序縱依審計準則公報第23號取得系爭法律意見書，然工作底稿並未見其對法律意見書採用之假設、推
論、得向業主請求應得利潤及後續遭罰則處置等，予以適
當分析、評估、查核確實作成紀錄形成查核軌跡，自與上
述規定不符，上訴人主張其查核程序符合審計準則公報第
23號或有事項查核第4條規定，實不足採。
又，上訴人應依前述審計準則公報第20號第10條、第12條規定評估專家意見，原處分並非要求上訴人評估律師出具法律意見書之
法律見解是否可採，自無欠缺期待可能性之問題，上訴人
於原審自行委託蔡孟彥教授出具法律意見書（見原審卷3
第35頁至第63頁），主張原處分要求上訴人評估律師意見欠缺期待可能性云云，自不足採。上開部分，原判決雖未
就上訴人主張論駁，但於判決結果並無影響。
（八）被上訴人及會計師懲戒覆審委員會（下稱覆審會）係合議制，且依會計師法第67條第2項規定，被上訴人及覆審會之委員，會計師公會代表占3分之1。
為使參與委員能無所瞻顧，不受同行情誼或壓力干擾，憑藉專業處理會計師懲
戒案件，其會議討論之詳細紀錄（包括錄音、錄影及會議
紀錄），足以揭露個別委員所持意見，原則上並不提供受
懲戒人閱覽；但於受理懲戒案件救濟之行政訴訟，法院如
認會議紀錄內容涉及爭訟程序標的行政處分之合法性，為
兼顧當事人訴訟權之保障，原則上會視個案情形採取適當
之方式揭示該文書內容（例如，將個別委員以代號方式呈
現，而提供書面會議紀錄，供當事人閱覽表示意見），以
平衡當事人因閱卷權受限制所生之不利益。本件上訴人於
110年1月15日聲請閱覽卷宗狀內，表示希望法院委請法官助理就錄音製作譯文，提供上訴人閱覽以表示意見（見原
審卷2第7頁、第9頁）。
受命法官審酌後，於110年2月23日準備程序期日諭知被上訴人於2週內就懲戒委員、覆審
委員對於罰鍰裁量討論部分作成譯文（標註錄音時間，委
員以代號遮隱，另於不可閱覽資料記載委員姓名），遮隱
委員姓名後之譯文繕本逕送對造（見原審卷3第15頁）。
經被上訴人於110年3月11日依受命法官諭示，提出摘要譯文（見原審卷3第161頁至第167頁）。
受命法官為確認被上訴人提出之摘要譯文，與錄音是否相符，遂先於110年4月12日，會同書記官，在法官辦公室播放被上訴人107年第2次第3案開會錄音檔、108年第2次會計師懲戒覆審委員會第1案開會錄音檔，並由書記官製作勘驗筆錄（見原審
卷3第179頁至第184頁）。
再於110年4月20日準備程序期日提示勘驗筆錄，詢問兩造對於勘驗筆錄內容及法院將勘
驗筆錄附卷有無意見。上訴人原審訴訟代理人當庭表示對
於勘驗筆錄「程序上沒有意見」（見原審卷3第407頁），並未爭執法院勘驗程序未通知雙方當事人到場係違法。況
播放會議錄音勘驗之程序如使當事人在場，無異使其得以
聽聞聲音而獲悉個別委員對於懲戒案件所持意見，並非得
宜，是原審前開處置，已兼顧當事人程序保障與保護委員
之衡平；
此與本院104年度判字第493號判決，該案錄音光碟係直接證明受處分人違章行為之實物證據，法院因而認
為勘驗時應通知訴訟關係人到場之情形並不相同，自難比
附援引。上訴人指摘本件受命法官勘驗錄音未使當事人在
場，程序違背法令，原判決以該譯文為裁判基礎違背法令
云云，尚非可採。
（九）至上訴人主張原處分未記載何以各科處上訴人罰鍰24萬元之裁量理由一節，覆審決議已審酌被上訴人之覆審答辯理
由，敘明被上訴人前處分對上訴人各科處36萬元罰鍰，主要違規事項分為在建工程及期後工程2項（各18萬元），其中在建工程之缺失年度涉及96年度至100年度，且100年度部分涉及受查公司100年11月15日第113次董事會提及博愛分案機電工程預估損失9.9億元，惟未將該等預估損失列入估計總成本並更新工程損益分析表，上訴人未評估其
合理性，該年度違規情節最為嚴重（約占1／3）；
另期後事項之缺失年度亦為100年度，前開缺失已有懲戒參考原則第6條第5款「財務報表之會計處理未依一般公認會計原則或其他相關法令規定辦理，會計師未為適當處理。」之
違失情事，經被上訴人審酌上訴人違失情節，依懲戒參考
原則第9條第1款「有第6條第1款至第8款違法情節之一者，對財務報表不致構成重大影響者，視情節給予罰鍰新臺
幣12萬元以上120萬元以下、警告或申誡處分；
對財務報表造成重大影響者，則視情節給予停業2至6個月處分。」
之規定，對上訴人100年度違規情事各科處24萬元罰鍰，並未逾會計師法第62條第1款規定，核無上訴人所稱裁量濫用及違反比例原則之情事（見覆審決議第18頁、第19頁）。是客觀上已足使上訴人明瞭其受裁處之原因事實、罰
鍰金額、被上訴人認定事實所憑之理由、裁量理由及其依
據之法令，並無違明確性原則。
至於何以100年度情節最為嚴重約占1／3，被上訴人於原審補充說明「博愛工程認列累積工程利益2.2億元，100年度認列0.7億元，佔比約1／3」（見原審卷2第449頁），此理由追補並不影響行政處分同一性，自得准許。此部分原判決雖未論明，但於判決
結論並無影響，尚難認有判決理由不備之違背法令。
（十）被上訴人對於會計師應付懲戒之效果裁量，涉及裁量權之行使，若其裁量結果未逾越法定裁量範圍外，且經審酌個
案相關情節，尚符合比例原則、平等原則及法規授權目的
之方法（行政程序法第6條、第7條及第10條參照），自不能遽認為違法。
依會計師法62條規定，會計師懲戒處分有科處12萬元以上120萬元以下罰鍰、警告、申誡、停止執行業務2個月以上2年以下、除名等5種。
被上訴人為使懲戒處分具一致性及增進懲戒決議之公平性，訂有懲戒參考
原則，就會計師違法性質概括分為資本額查核簽證、財務
報表或決算書表查核簽證、會計師之執業及分事務所之設
立違反會計師法及其他等4類（懲戒參考原則第3條），第6條並例示會計師辦理財務報表或決算書表查核簽證情節
違法之情形，其中第5款為「財務報表之會計處理未依一
般公認會計原則或其他相關法令規定辦理，會計師未為適
當處理。」
第9條第1款復就違反第6條第5款規定，定其處分標準為「對財務報表不致構成重大影響者，視情節給予
罰鍰新臺幣12萬元以上120萬元以下、警告或申誡處分；
對財務報表造成重大影響者，則視情節給予停業2至6個月處分。」復考量證券市場具有資訊不對稱之特性，財務報
告公開制度係證券市場最重要之基石，會計師查核簽證公
開發行公司財務報告所發生之疏失，可能導致公司股東及
債權人無法充分知悉公司財務狀況及經營成果，影響重大
，被上訴人遂於98年6月26日附帶決議，公開發行公司財務報告查核簽證案件罰鍰金額自24萬元起算（即為法定最低罰鍰12萬元之2倍，最高罰鍰120萬元之20％），自得為被上訴人裁處之參考。本件被上訴人參考上開標準，斟酌
上訴人應受責難程度、所生影響等，裁量科處上訴人罰鍰
24萬元之理由，已詳載於覆審決議書（如前所述），且經原審勘驗會議錄音，委員就相關缺失情節、對財務報表之
影響及比例原則等均有討論，上訴意旨指摘原處分因榮電
公司為公開發行公司一律科以24萬元罰鍰，裁罰過苛，有違比例原則、不當連結禁止、行政自我拘束原則云云，亦
非可採。至於原判決就裁量、判斷之用語，雖未臻精確，
稍有未洽，但駁回之結論尚無不合，仍應予維持。
（）綜上所述，原判決將覆審決議及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。上訴論旨仍執前詞，指摘
原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 113 年 7 月 11 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 胡 方 新
法官 林 玫 君
法官 李 玉 卿
法官 張 國 勳
法官 洪 慕 芳

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 113 年 7 月 11 日
書記官 張 玉 純