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最 高 行 政 法 院 判 決
110年度上字第551號
上 訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 鄭博宇
被 上訴 人 威豪聯合股份有限公司
代 表 人 方財源
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國110年5月27日臺北高等行政法院109年度訴更一字第23號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人代表人由王綉忠變更為蔡碧珍，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，合先敘明。
二、爭訟概要：㈠被上訴人（原名：佳鼎科技股份有限公司，下稱佳鼎公司）100年度營利事業所得稅結算申報，列報投資損失新臺幣（除美元及港幣外，下同）697,212,290元、出售資產損失89,177,948元、免徵所得稅之出售土地損失61,107,799元、全年所得額負793,768,097元及課稅所得額負732,660,298元；
經上訴人初查：⒈投資損失部分：被上訴人經經濟部投資審議委員會（下稱投審會）核備，民國94年3月對外投資英屬維京群島CENTURY CHAMPION GROUP LTD（下稱CCG），再轉投資其他境外公司，共透過5層投資架構，間接投資大陸地區佳通科技（蘇州）有限公司（下稱大陸佳通科技公司），另於96年間向佳通投資股份有限公司購入CCG股權（6.72％），嗣於100年3月間出售CCG股權，惟被上訴人投資架構共5層，其投資資金若干及營運情形均不明，又未提示4層投資公司及大陸佳通科技公司100年度經會計師簽證之財務報表、股份買賣合約書所載事項之證明及該股份買賣經投審會核備函等相關資料，難認其投資CCG之損失已實現。
另被上訴人未經投審會核備，對外投資薩摩亞SONIA Communication Co.,Ltd（下稱SONIA公司），惟SONIA公司並無實質營運，被上訴人又無提示SONIA公司100年度經會計師簽證之財務報表及SONIA公司解散經投審會核備函供核，核定投資損失0元。
⒉列報出售資產損失部分，係出售坐落於經濟部工業局中壢工業區之改制前○○縣○○市○○路000號廠房土地（下稱系爭房地）予精材科技股份有限公司（下稱精材公司），惟出售價格顯較時價為低，又給付碁石顧問有限公司（下稱碁石公司，已於104年8月12日解散登記在案）仲介費用，未提示仲介事實之證明文件供核，否准認列出售資產損失84,993,746元，核定出售資產損失4,181,202元。
⒊列報免徵所得稅之出售土地損失部分，因出售系爭房地既認無出售損失，遂核定免徵所得稅之出售土地損失0元，核定全年所得額及課稅所得額負11,562,061元，應退稅額165,412元。
被上訴人申請復查，經上訴人以復查決定追認出售資產損失53,493,746元及免徵所得稅之出售土地損失41,607,799元，變更核定全年所得額負65,055,807元及課稅所得額負23,448,008元，其餘復查駁回。
㈡被上訴人提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，聲明：原處分（含復查決定）不利於被上訴人部分及訴願決定均撤銷。
經臺北高等行政法院（下稱原審）106年度訴字第655號判決（下稱原審前判決）：訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定被上訴人100年度全年所得額負65,055,807元及課稅所得額負23,448,008元，應變更全年所得額為負96,555,807元及課稅所得額為負35,448,008元部分，均予撤銷；
被上訴人其餘之訴駁回。
上訴人就其不利部分提起上訴，經本院109年度判字第136號判決：原審前判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定被上訴人100年度全年所得額負65,055,807元及課稅所得額負23,448,008元，應變更全年所得額為負96,555,807元及課稅所得額為負35,448,008元部分暨該訴訟費用部分均廢棄，發回原審（至原審前判決駁回被上訴人之訴部分，未據被上訴人不服而確定）。
嗣原審以109年度訴更一字第23號判決（下稱原判決）：原處分（即復查決定）關於核定被上訴人100年度全年所得額負65,055,807元及課稅所得額負23,448,008元，應變更全年所得額為負96,555,807元及課稅所得額為負35,448,008元部分暨該部分訴願決定均撤銷。
上訴人對原判決不服，提起上訴，並聲明：原判決不利上訴人部分均廢棄，被上訴人在第一審之訴駁回。
三、被上訴人起訴主張、上訴人在第一審之答辯，均引用原判決所載。
四、原審為被上訴人勝訴之判決，係以：㈠被上訴人主張於99年間處於經營體質孱弱之狀態，急需其他資金挹入以改善財務結構及強化經營能力，遂委由碁石公司協助籌措營運資金，於99年6月7日與碁石公司簽訂財務顧問契約，雙方約定若碁石公司擔任被上訴人之財務顧問期間，安排媒介之購買人簽署標的物（含被上訴人之新發行股份、資產、已成立或將成立之關係企業等）購買同意書或標的物買賣合約，則以購買「標的物」之價金乘上3%為手續費率計算報酬。
碁石公司依該契約所提供服務，主要在加速完成系爭房地買賣交易等資產出售，協助確保債權銀行能順利行使債權。
準此，被上訴人主張其為達成使債權銀行順利行使債權之目的，委任碁石公司提供相關財務顧問服務，碁石公司除提供銀行團處理債權協商的財務顧問服務外，亦提供為使債權能順利履行而安排媒介不動產出售之服務，雙方係簽定滿足債權銀行需求之財務顧問契約，尚非傳統之「不動產買賣仲介契約」，自有所據。
本件出售系爭房地屬該財務顧問契約約定之服務項目，被上訴人支付碁石公司之成功報酬3,150萬元，在形式上合於該契約服務報酬之給付條件。
㈡碁石公司向被上訴人收取費用之性質，應從雙方所訂財務顧問契約內容及實際支付情形為實質認定。
上開契約有關服務報酬之約定，以碁石公司安排媒介之購買人購買標的物之價金3%（若少於1,000萬元則支付1,000萬元）為基準，故被上訴人有無必要支付該費用，仍須視其有無仲介成立之事實加以判斷，證人徐仲華依上開契約特性，於原審證述這是顧問費，佣金是錯誤的說法等語，純屬其個人意見，尚難遽以作為不利於被上訴人之認定。
㈢證人即被上訴人前行政處長林和清於原審證稱：被上訴人從事電路板生產，無力與中國大陸競爭而發生虧損，積欠銀行團等債權人一些款項，無力償還，希望賣掉土地、廠房及設備，找到精材公司購買系爭房地。
精材公司的母公司是台積電，其立場是不支付仲介費，所以跟精材公司簽約，是由被上訴人支付仲介費；
被上訴人所以要支付碁石公司3,150萬元，是因碁石公司成功接洽買主給被上訴人等語。
另證人即精材公司法務處長周正德亦於原審證稱：我有參與被上訴人及精材公司所簽訂系爭房地買賣合約書，當時得知被上訴人之債權債務關係複雜，有一間財務顧問公司在幫忙，且有派人參加會議。
精材公司與被上訴人簽立不動產買賣合約後，沒有支付仲介費，因為系爭交易是由我直接去問林和清關於被上訴人公司的狀況，其間沒有任何人介入這件事情，之後安排律師簽立系爭房地買賣契約，以保障公司交易安全等語。
又證人即稚富實業有限公司（下稱稚富公司）前業務盧鏗安於原審證稱：我有參與碁石公司與稚富公司簽協力顧問契約，稚富公司從事跑腿的任務，協助碁石公司，我們大多是跟碁石公司接觸，與被上訴人接觸不多。
後來因為系爭房地買賣成立，我們獲得報酬，有開立發票給碁石公司等語。
上述證人之證言互核並無齟齬，堪予採信，可知被上訴人與碁石公司簽訂財務顧問契約，碁石公司擔任財務顧問期間從事安排、媒介工作，使精材公司與被上訴人簽訂不動產買賣契約書，並完成系爭房地所有權移轉，業已符合該契約所訂成功報酬之給付條件，上訴人否准認列，容有違誤。
㈣上訴人雖主張依現有證據，不足以證明碁石公司媒介購買人簽約購買系爭房地之仲介事實，因是否列報為佣金，在稅法上還要判斷該筆支出是否合理、必要等語。
惟被上訴人因營運發生困難，為處理債務問題，與碁石公司簽訂協力顧問契約，依被上訴人當時考量，委任碁石公司主要在尋求買主購買系爭房地，最終碁石公司也確實引介精材公司與被上訴人簽訂不動產買賣契約，被上訴人因此依約支付報酬3,150萬元給碁石公司，已就居間約定、居間事實及佣金支付舉證證明，已符合給付報酬要件。
至於精材公司原即有意擴充廠房，稚富公司得知消息進而與碁石公司合作簽訂協力顧問契約，碁石公司因此成功引介精材公司與被上訴人簽約，本為居間人從事報告或媒介居間常見之狀況，在被上訴人與碁石公司簽訂財務顧問契約並無特別約定，且被上訴人毫無爭執依約支付報酬之情況下，豈能因精材公司也透過其他管道尋求賣家介入，致交易順利成功，遽予否認碁石公司有報告、媒介之居間行為，上訴人此部分主張，委無足採。
㈤上訴人雖以精材公司104年11月5日精財字第104020號函（下稱104年11月5日函）明確表示其係直接與被上訴人之人員林和清、呂美蓉及余岳隆聯絡，未透過任何經紀人或經紀公司仲介成交系爭房地等語為由，主張本件並無仲介交易成功之事實云云。
惟精材公司104年11月5日函所提被上訴人承辦人員中，證人呂美蓉、余岳隆均未參與簽訂財務顧問契約之過程，僅針對已談好的案子進行其等業務，故無法證明是否有居間人。
惟依證人林和清、周正德、徐仲華、盧鏗安等人上開證述，顯示精材公司有意擴廠，透過居間人尋求賣家，稚富公司因得知被上訴人有意出售廠房，與碁石公司接洽，雙方簽訂協力顧問契約，最後成功引介精材公司與被上訴人簽訂系爭房地買賣契約。
衡諸財務顧問契約由被上訴人與碁石公司簽訂，居間成功後由被上訴人支付仲介費，精材公司並不負擔仲介費，致精材公司104年11月5日函為如此答復，尚難以此作為不利被上訴人之認定。
㈥綜上，碁石公司確依與被上訴人簽訂之財務顧問契約約定，於委任期間成功仲介（居間）系爭房地買賣，達到上開契約約定成功報酬之支付條件，被上訴人列報於出售資產損失及免徵所得稅之出售土地損失等項目之服務費3,150萬元，在客觀上係屬合理必要，上訴人以原處分否准認列，即有未合，被上訴人聲明撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）除確定部分外，關於核定被上訴人100年度全年所得額負65,055,807元及課稅所得額負23,448,008元，應變更全年所得額為負96,555,807元及課稅所得額為負35,448,008元部分，為有理由，應予准許。
五、上訴意旨略謂：依一般經驗法則，碁石公司對其依財務顧問契約媒介之購買人，在與被上訴人簽訂房地買賣合約前，理應至少有過第一次接觸，惟由被上訴人前行政處長林和清之證詞，可知被上訴人與精材公司簽訂不動產買賣契約後，碁石公司始參加買賣雙方召開之會議，與精材公司第一次接觸，該證人係先知道碁石公司，其後才知稚富公司。
另依精材公司法務處長周正德之證言，系爭房地之交易係由其直接向林和清詢問被上訴人之狀況，當中全無任何人介入，精材公司甚至不知有稚富公司或時任該公司股東兼業務之盧鏗安存在，足見系爭房地並非由碁石公司或稚富公司安排仲介而成交，係精材公司自行與被上訴人接洽成交。
上訴人於原審言詞辯論終結前即自被上訴人及精材公司與碁石公司之接觸時序，分析碁石公司或稚富公司並無仲介系爭房屋買賣之事實，原判決對上訴人此一顯然較具邏輯性及客觀性之答辯主張，未加審究，且未敘明不採之理由，復未傳喚精材公司廠務陳經理，查明其與盧鏗安有無交談，若有，交談内容與仲介系爭房地買賣之事實有無因果關係，遽為對上訴人不利之認定，有判決不備理由、不適用法規或適用不當，與違反論理、經驗及證據法則之違法。
六、本院查：㈠依行政訴訟法第125條第1項、第133條及第189條第1項規定，行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，且依職權調查證據，應使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論，及令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；
其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敍明或補充之；
為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。
又依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。
故行政法院對於當事人主張有利於自己之事實或證據，如果有應調查而未予調查之情形，或不予調查或採納，卻未說明其理由者，即構成判決不備理由之違法。
㈡依所得稅法第24條第1項前段規定，營利事業所得的計算，是以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後的純益額為所得額。
關於營利事業列報費用支出的查核，其中「佣金支出」部分，財政部依所得稅法第80條第5項授權訂定之營利事業所得稅查核準則第92條第1款規定：「佣金支出：一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。」
又民法第565條規定：「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」
第568條第1項規定：「居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。」
佣金支出為營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，縱形式上具備有合約書或支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用，方符合所得稅法第24條第1項所定成本費用及收入配合原則。
另有關營利事業所得加項之收入，應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任；
至營業費用為計算營利事業所得額之減項，有利於納稅義務人，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，應由納稅義務人就營業費用事實之存在，負客觀舉證責任。
除非納稅義務人提出足資證明與其營業有關之佣金支出之相關文件與憑證，確實證明該等營業費用支出事實存在，否則，包括確實證明支出事實不存在及無法證明支出事實存在與否之情形，均不得予以認列。
㈢被上訴人（原名稱為佳鼎公司）於99年6月7日與碁石公司簽訂財務顧問契約，委請其擔任財務顧問，依該財務顧問契約第貳條約定：「服務報酬之給付：成功報酬：購買人與佳鼎科技成立標的物購買契約或簽署標的物購買同意書，則佳鼎科技同意依下列計算基準給付標的物購買款項當日給付成功報酬至碁石顧問指定之帳戶：⒈若佳鼎科技與碁石顧問擔任財務顧問期間安排媒介之購買人簽署標的物購買同意書或標的物買賣合約，則以購買標的物之價金乘上百分之3為手續費率之計算基準（未稅，以新臺幣給付，元以下捨去）所計算之成功報酬，給付予碁石顧問。
惟依照本條例計算之成功報酬少於新臺幣壹仟萬元，則佳鼎科技同意以新臺幣壹仟萬元（未稅）為成功報酬，給付予碁石顧問。
……」可知碁石公司須促成被上訴人與其媒介之購買人簽訂標的物購買同意書或買賣合約，被上訴人始有依約給付成功報酬予碁石公司之義務。
原判決雖依證人徐仲華、林和清、周正德、盧鏗安等人之證言，與卷附財務顧問契約、協力顧問契約、被上訴人重要資訊公告、不動產買賣合約書等書證，認定被上訴人因營運發生困難，為處理債務問題，與碁石公司簽訂財務顧問契約，委任其為財務顧問並媒介購買人購買標的物（股份、資產或股權等）；
另因精材公司有意擴充廠房，稚富公司得知消息進而與碁石公司合作簽訂協力顧問契約，碁石公司因此成功引介精材公司與被上訴人簽訂系爭房屋買賣契約，故已符合財務顧問契約第貳條所訂成功報酬之支付條件。
惟查：⒈證人即碁石公司前負責人徐仲華於本件發回原審前證稱：「……依照合約內容，（碁石公司）提供的服務與不動產交易不同，本件案件主要癥結點在於銀行團處理債權協商的財務顧問服務，由於不動產交易的處分金額不足以清償所有銀行債權，所以必須召開銀行團聯席會議，由14家銀行及1家民間債權人聯席決議是否同意處分，碁石公司所提供主要為財務顧問服務，主要的工作是必須要分析財務資料給銀行團以達成協商同意處分不動產案件，……。」
「碁石公司收取顧問費是事實，不是仲介費，當時財務顧問合約是按照交易資產價值3%或者是新台幣1,000萬元孰高來收取費用，這是符合一般財務顧問收取費用常用之收費方式，原因是該案件屬於財務艱困公司之資產處分，故必須要取得所有債權人同意才能進行，而非一般不動產交易，這是對於碁石公司服務內容的說明。」
等語《參見原審106年度訴字第655號卷（下稱前審卷）第247至249頁）》，一再強調碁石公司主要係提供被上訴人與債權人間之財務顧問服務，與不動產交易不同，且所收取費用為服務費，並非仲介費。
徐仲華嗣於本件發回原審後，再次到庭證述：被上訴人積欠銀行團聯貸款項，銀行團找碁石公司解決被上訴人營運困難，無法還款之問題，而處分被上訴人之帳上資產如土地、廠房為解決方法之一，此乃被上訴人與碁石公司簽訂財務顧問契約之目的。
因被上訴人處分之財產有設定抵押擔保給銀行團，需要10幾家銀行同意始得處分，以碁石公司之觀點，不是只要找到買主即成就服務之要件，重點是讓銀行團同意被上訴人處分資產，故碁石公司自己定義被上訴人支付碁石公司之3,150萬元為顧問費。
伊印象中去過精材公司一次，目的是要報告跟銀行團債權人談判的情況，非為洽買系爭不動產去說明等語《參見原審109年度訴更一字第23號卷（下稱更審卷）第191、192、196頁》，仍係說明碁石公司依財務顧問契約所提供服務，主要在使被上訴人之債權人銀行同意其處分資產以清償債務，及其曾經前往精材公司一次，惟目的係為報告被上訴人與債權人商談之情形，並非洽談系爭房地買賣事宜，亦未敘及碁石公司究竟如何居間促成被上訴人與精材公司就系爭房地之買賣交易。
⒉次查，證人即被上訴人前行政處長林和清雖於原審證稱：被上訴人因積欠銀行團等債權人款項，無力償還，經銀行團召開債權人會議商議，傾向出售被上訴人之土地、廠房及設備償債；
被上訴人陸續找一些業者幫忙，後來找到碁石公司並與其簽訂財務顧問契約，碁石公司先後找了鄭姓買主及周家紡織公司均未談成，最後才找到精材公司購買系爭房地。
精材公司要買廠房前有派人來看，當時在場者很多，伊只認識碁石公司的徐仲華，還有一間稚富公司是之後才知道的。
伊認為被上訴人所以要支付給碁石公司3,150萬元的費用，是因為碁石公司有成功接洽買主給被上訴人等語（參見更審卷第198至201頁）。
惟其證述碁石公司成功引介精材公司與被上訴人交易一節，與證人即精材公司法務處長周正德於原審證述：西元2010年時精材公司需要擴充廠房，在公司經理人會議上有人介紹被上訴人，伊受指示後與被上訴人行政處長林和清連繫，並評估交易可行性。
伊在精材公司與被上訴人簽約過程中，對稚富公司沒有印象，但知道被上訴人因債權債務關係複雜，所以有一間財務顧問公司在幫忙，且有派人參加會議，在精材公司與被上訴人簽立不動產買賣合約後，有一次會議中知道財務顧問公司有派人參加。
精材公司與被上訴人簽訂不動產買賣契約並未支付仲介費，因為整件交易都是由伊直接去問林和清關於被上訴人的狀況，其間完全沒有任何人介入這件事情等語（參見更審卷第207至210頁），稱精材公司向被上訴人購買系爭房地，並未透過他人仲介，交易過程中僅知有一間財務顧問公司協助被上訴人處理債權債務者，並非相符。
又證人徐仲華於原審固另證陳：碁石公司係與稚富公司共同磋合精材公司與被上訴人交易，碁石公司磋合賣方及債權人，稚富公司負責引介買方，不負責處理債權人等語（參見前審卷第251頁），然與證人周正德所述其受精材公司指示與被上訴人洽商購買系爭房地過程中，對稚富公司沒有印象之證言（參見更審卷第208頁），亦有出入。
另由證人即稚富公司前業務人員盧鏗安於原審證述：伊於10多年前透過精材公司負責廠務的一位陳經理，得知該公司要擴廠，並與其接洽，精材公司的主管請稚富公司幫忙找一些適合的廠房供其評估，稚富公司得知被上訴人有廠房要賣，找被上訴人洽談，被上訴人表示已與碁石公司簽訂財務顧問契約，稚富公司遂與碁石公司的徐仲華接洽，與碁石公司簽訂協力顧問契約，約定如買賣成案的話，稚富公司就有報酬。
稚富公司從事跑腿的任務，協助碁石公司，大多是跟碁石公司接觸，與被上訴人接觸的機會不多，亦未參與被上訴人與精材公司簽約的過程。
後來因為系爭房地買賣成立，稚富公司獲得報酬，並開立發票給碁石公司，開給碁石公司的發票及請款收據是寫顧問費，稚富公司應該不算是狹義概念上的仲介等語（參見更審卷第244至250頁）觀之，稚富公司與碁石公司訂定協力顧問契約後，僅協助碁石公司為其「跑腿」，無從認定稚富公司有何引介精材公司與被上訴人交易，與碁石公司協力促成系爭房地買賣之行為。
⒊綜上，有關本件主要爭點，即碁石公司或其協力顧問公司即稚富公司究竟如何仲介精材公司與被上訴人簽訂系爭房地買賣契約，雖經原審通知上述證人到庭作證，惟其等所為證言 內容存有前述相互矛盾之處，則上訴人於原審主張：依證人周正德之證詞，碁石公司係在被上訴人與精材公司簽訂系爭房地買賣契約後，始於買賣雙方均派員到場之會議中，與精材公司人員首次接觸，精材公司甚且不知有稚富公司之存在。
另盧鏗安則證陳稚富公司僅係協助碁石公司跑腿，並坦承稚富公司之任務非仲介性質，是系爭房地買賣並非碁石公司或稚富公司促成，應係精材公司自行與被上訴人接洽成交等語，並非全無憑據。
惟原審卻以上開證人之證詞互核並無齟齬，堪予採信，足認碁石公司在擔任被上訴人財務顧問期間，確實安排、媒介精材公司與被上訴人簽訂系爭房地買賣契約，已符合財務顧問契約所訂成功報酬之要件，遽為被上訴人有利之認定，對於上訴人前開主張何以不足採取，並未說明理由，即有認定事實違反證據法則及判決不備理由之違法。
㈣綜上所述，原判決既有如上所述之違法，並於判決結論有影響，上訴人指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由，應予准許。
又因本件事證尚有未明，本院無從自為判決，有由原審再行調查審認之必要，爰將原判決廢棄，發回原審另為適法裁判。
另證人盧鏗安於原審證稱：其因與精材公司一位廠務陳經理接觸，得知精材公司有買廠房之需要，並曾向該陳經理報告有潛在賣家等語（參見更審卷第247、248頁），上訴人於原審並主張應查明有無該陳經理此人，如有，則應通知其作證，釐清其與盧鏗安聯繫內容是否即係傳遞被上訴人出售系爭房地之訊息，案經發回，原審就此應併予斟酌有無調查必要，附此敘明。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 5 月 11 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 林 玫 君
法官 李 玉 卿
法官 洪 慕 芳
法官 鍾 啟 煒
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 112 年 5 月 11 日
書記官 廖 仲 一
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