最高行政法院行政-TPAA,111,上,202,20230921,1

最 高 行 政 法 院 判 決
111年度上字第202號
上 訴 人 古紹土

訴訟代理人 林春榮 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局

代 表 人 樓美鐘
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國110年12月30日臺中高等行政法院109年度訴字第212號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

一、上訴駁回。

二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、被上訴人之代表人由吳蓮英變更為樓美鐘，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、爭訟概要：○○

(一)上訴人原為其女○○○100年至103年度綜合所得稅結算申報所列報之受扶養親屬，經被上訴人所屬東山稽徵所核定其綜合所得稅申報。

被上訴人嗣依臺灣臺中地方檢察署（下稱臺中地檢署）通報，查獲上訴人漏報取自○○○○○○股份有限公司（下稱○○公司）民國100年至103年度薪資所得新臺幣（下同）5,008,000元、6,047,760元、6,852,048元及3,710,448元。

經被上訴人依上訴人申請另以其本人為納稅義務人，歸課核定其100年至103年度綜合所得總額5,009,081元、6,048,318元、6,852,744元及3,711,365元，補徵稅額1,124,261元、1,540,068元、1,827,181元及666,646元。

(二)被上訴人按100年及102年度所漏稅額1,124,261元及1,827,181元裁處0.5倍之罰鍰562,130元及913,590元。

上訴人就100年至103年度薪資所得及100年、102年度罰鍰處分，申請復查，經被上訴人108年11月28日中區國稅法二字第1080013116號復查決定（下稱復查決定1）追減100至102年度補徵稅額133,875元、149,081元及166,142元，其餘復查駁回。

上訴人不服，提起訴願，經財政部109年7月1日台財法字第10913918230號訴願決定（下稱訴願決定1）駁回。

嗣被上訴人另就上訴人漏報101及103年度薪資所得部分，按所漏税額裁處1倍之罰鍰分別為1,390,987元及666,646元，因上訴人逾期申請復查，經被上訴人以109年5月5日中區國稅法二字第1090004244號復查決定（與復查決定1下合稱復查決定）駁回。

上訴人不服，提起訴願，經財政部109年7月22日台財法字第10913923520號訴願決定（與訴願決定1下合稱訴願決定）駁回。

(三)上訴人對上開2份訴願決定均表不服，提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及復查決定（含原處分）關於不利上訴人部分均撤銷。

經臺中高等行政法院（下稱原審）109年度訴字第212號判決（下稱原判決）駁回後，上訴人仍不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄，發回原審更為審理。

三、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決所載。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

(一)光波屋股份有限公司（下稱光波屋公司）既非○○公司之董事，即無公司法第27條第1項規定指定自然人代表行使職務之情事。

而光波屋公司98至102年度之股東為○○○○股份有限公司（下稱○○公司），嗣變更為上訴人之親屬及光波屋公司之員工，上訴人並非光波屋公司及○○公司之股東或職員，自無由光波屋公司指定或指派其為○○公司之董事可言。

光波屋公司係於98年10月1日與○○公司簽訂常年顧問合約書，而光波屋公司當時之登記營業項目為「茶葉、未分類其他食品什貨、布疋、呢絨、綢緞及其他家庭日常用品批發」，並無顧問或管理營業項目。

而○○公司支付前開費用並非光波屋公司提供顧問服務，係因上訴人為○○公司之執行長，實際位居與「總經理」同等級，並負責綜理○○公司營運、營業、生產、財務、銷售等所有主要業務決策及執行實權之人。

且參臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）103年度金重訴字第1636號刑事判決、審判筆錄，證人即○○公司董事長○○○陳述上訴人因不願以個人名義支領薪水，要求○○公司與光波屋公司簽訂顧問合約之方式支付其薪資。

另上訴人於刑事案件審理時亦供承「○○公司是以給付光波屋公司顧問費之方式，支付我擔任○○公司執行長的薪水」。

且查○○公司給付上訴人薪資係轉入光波屋公司○○銀行○○○分行000000000000帳戶（下稱○○銀行帳戶），多由上訴人或上訴人指派親近之人等，提領現金、將款項轉存上訴人之子、女或○○公司及供○○○留學之用，顯見轉入光波屋公司款項實際由上訴人掌握支配使用。

且○○公司轉入光波屋公司帳戶款項亦包含年終獎金，年終獎金一般是公司發給員工獎勵金，顧問費何來年終獎金。

可知，○○公司支付予光波屋公司之顧問費，屬上訴人之薪資所得，上訴人薪資匯入光波屋公司之○○銀行帳戶，係為掩飾上訴人領取薪資之事實。

(二)上訴人既係利用光波屋公司名義分散薪資所得，自98年起每年意圖隱匿薪資所得有數百萬元，逃漏稅額百餘萬元，自屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅之情形，核課期間自應認定為7年，上訴人主張僅漏載申報之消極行為，無類似詐術之不正當方法，非以積極行為逃漏稅捐，應適用5年核課期間云云，並非可採。

上訴人98及99年度因逾核課期間，致稅捐稽徵機關無法行使核課權。

○○○100年及101年度綜合所得税分别於101年5月31日及102年5月27日辦理結算申報，7年之核課期間至108年5月30日及109年5月26日始屆滿，被上訴人於108年5月13日將繳款書送交上訴人簽收，未逾核課期間。

(三)行政罰法施行後，有關税捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7年，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效規定。

上訴人短漏報薪資所得，經被上訴人按所漏稅額處以罰鍰，依財政部95年2月16日台財稅字第09504508130號函釋意旨，應適用7年核課期間之規定，至108年5月30日、109年5月26日、110年5月22日及111年5月24日始屆滿。

100及102年度綜合所得稅裁處書及違章案件繳款書由上訴人於108年5月20日簽收，101及103年度綜合所得稅裁處書及違章案件繳款書亦於108年12月26日送達，依上說明，未逾核課期間。

又上訴人利用職權要求○○公司以給付光波屋公司顧問費用名義之形式，支付其擔任○○公司執行長期間之薪資，可知本件納税義務人於漏報所得前，已有隱匿所得規劃，並於申報時以漏報方式實現該規劃，漏報行為當時雖僅消極不作為，但應就漏報行為整體觀察，係故意隱瞞系爭薪資所得，違反誠實報繳税捐之作為義務，已合致税捐稽徵法第21條第1項第3款故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之要件，屬逃漏稅行為，與租稅規避行為有間。

(四)刑事判決與行政處分應各自認定事實，不得僅憑刑事判決內容對行政處分為違法性有無之判斷，故司法機關與行政機關自可各本於權責，依法審理認定。

臺中地檢署109年度偵字第1399號檢察官不起訴處分書，係以上訴人是光波屋公司實際負責人，實際上依契約提供奈米科技等服務給○○公司，光波屋公司則指派上訴人履行合約。

又查無光波屋公司受領顧問費後，再轉入上訴人個人帳戶或上訴人領用後作為個人花費之證據，故無積極證據證明○○○及上訴人間係故意以支付顧問費方式，規避上訴人應繳納之個人综合所得稅，而為不起訴處分。

然上訴人非光波屋公司股東及職員，光波屋公司亦未實質提供任何技術服務，是基於上訴人擔任○○公司執行長之職務關係，提供勞務換取○○公司給付其報酬，提供勞務者為上訴人，與光波屋公司完全無涉。

且○○公司轉入光波屋公司款項實際由上訴人支配使用，是○○公司係以給付光波屋公司顧問費用之形式而支付上訴人薪資事證明確，尚難以該不起訴處分書所認定事實即認原處分有違誤。

五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴之結論，並無違誤，茲就上訴意旨補充論斷於下：甲、本稅部分：

(一)行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。

二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。

……」

(二)上訴人原為其女○○○100年至103年度綜合所得稅結算申報所列報之受扶養親屬，經被上訴人所屬東山稽徵所核定其綜合所得稅申報。

被上訴人嗣依臺中地檢署通報，查獲上訴人漏報取自○○公司100年至103年度薪資所得5,008,000元、6,047,760元、6,852,048元及3,710,448元。

上訴人申請另以其本人為納稅義務人，被上訴人依更正程序處理（財政部97年10月16日台財稅字第09704544480號函參照），以上訴人為納稅義務人，歸課核定其100年至103年度綜合所得總額（98年及99年度已逾核課期間），核無不合。

(三)事實認定乃事實審法院之職權，而證據之證明力，事實審法院有認定判斷之權，苟其事實之認定已斟酌全辯論意旨及調查證據結果，而未違背論理法則、經驗法則或證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致認定之事實異於該當事人之主張，亦不得謂原判決有違背法令之情形。

所謂判決不備理由，係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據，如判決已記載理由，僅其說明為當事人所不認同，則與判決不備理由有間。

原審審酌光波屋公司之營業稅稅籍資料、○○公司董事長○○○於臺中地院103年度金重訴字第1636號刑事案件審理時之證述、上訴人於上開刑事案件審理時之供述、光波屋公司○○銀行帳戶及交易傳票、○○公司104年6月4日(104)○財字第06002號函及檢附立帳傳票、年終獎金明細及匯款明細等資料，以原判決論明：光波屋公司於98年10月1日與○○公司簽訂常年顧問合約書時，光波屋公司登記營業項目為「茶葉、未分類其他食品什貨、布疋、呢絨、綢緞及其他家庭日常用品批發」，並無顧問或管理之營業項目。

另○○公司董事長○○○聘請上訴人加入其公司，上訴人因不願以個人名義支領薪水，要求○○公司以其擔任實際負責人之光波屋公司簽訂顧問合約之方式支付其薪資。

上訴人於臺中地院前揭刑事案件審理時亦供承：「○○公司是以給付光波屋公司顧問費之方式，支付我擔任○○公司執行長的薪水。」

等語。

又○○公司匯入光波屋公司之款項，其中於101年1月20日及102年2月7日各匯款417,760元及552,048元，係為支付上訴人100年度、101年度擔任○○公司執行長之年終獎金。

此外，光波屋公司○○銀行帳戶自99年5月24日起至103年5月14日止現金及轉帳支出之金額合計50,427,793元，其中小於50萬元現金提領合計11,536,128元及○○銀行尚未提供交易傳票22筆金領合計6,577,480元，無法確認資金之流向，其他金額合計28,181,997元應係由上訴人或上訴人指派之人如○○○（○○公司企劃處協理）、○○○（上訴人秘書）、○○○（上訴人之女）及○○○（光波屋公司之員工）等人提領現金、將款項轉存上訴人之子、女或○○公司及供○○○留學之用，顯見○○公司轉入光波屋公司之款項實際由上訴人掌握支配使用，上訴人主張光波屋公司受領之顧問費及年終獎金並非其薪資乙節，顯非可採等語（參見原判決第24至25頁），已詳述其得心證之依據及理由，並就上訴人在原審之論據，何以不足採取，分別予以指駁，並無違反證據法則、經驗法則及論理法則等情事，因而駁回上訴人在原審之訴，認事用法並無違誤，核無判決違背法令之情形。

又按刑事判決與行政處分，原可各自認定事實，行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。

上訴人涉嫌違反稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，雖經臺中地檢署以109年度偵字第1399號處分不起訴，惟本件原審及被上訴人認定上開事實，係綜合上開諸多證據所為之判斷，已如前述，並不受該不起訴處分所認定事實之拘束。

上訴意旨主張光波屋公司於98年10月1日簽約時之營業項目雖不包括顧問或管理項目，惟不影響法律行為之效力，況光波屋公司於99年起之營業項目包括管理顧問業；

光波屋公司自98年10月1日起，確有履行常年顧問之工作，不但指派上訴人至○○公司擔任執行長，更將光波屋公司之設備提供○○公司使用，足認常年顧問合約並非○○公司聘任上訴人為執行長之對價；

又依光波屋公司○○銀行帳戶明細表所載，其支出多為該公司購買其他公司股票所為支出，與上訴人個人無涉云云，核係重述其在原審業經提出而為原判決摒棄不採之主張，就原判決業已論駁之理由以及就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，再予爭執，殊屬其一己主觀意見，並不足取。

(四)本件有關上訴人利用其擔任實際負責人之光波屋公司與○○公司簽訂常年顧問合約，掩飾其領取薪資而未申報綜合所得稅之行為，係利用他人名義分散所得，業如前述。

此係以逃漏稅捐之意思，故意以不正當方法之方式逃漏稅捐，核與納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第3項所規定之稅捐規避並不相同。

查依納保法第7條第3項之規定，所謂「稅捐規避」，乃是指「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果」。

為此規避行為者，其所為之「非常規交易」，仍然具備為此交易之真意（法效意思），只不過內含迴避稅負之動機。

但本案上訴人利用其擔任實際負責人之光波屋公司與○○公司簽訂常年顧問合約，由○○公司給付顧問費予光波屋公司之方式，刻意隱匿其受聘於○○公司之行為，漏報該薪資所得，並未盡到「誠實申報義務」，使受理之稅捐機關無從知悉該筆漏報所得之存在，造成稅捐逃漏之結果，自屬稅捐逃漏行為。

(五)又依行為時稅捐稽徵法第21條第1項、第2項規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。

……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。

（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

第22條第1款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」

第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。

……」準此，核課期間原則上為5年，除未申報案件核課期間為7年外，若為已申報案件，倘涉有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，核課期間為7年。

由此可知，雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報的義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報的積極作為或消極不作為的不正當方法逃漏稅捐者，即與稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定的情形相當，應適用較長的7年核課期間，方能實現租稅之公平正義。

至於稅捐稽徵法第41條規定，乃對逃漏稅捐行為人之惡性科以刑事處罰，以納稅義務人「以詐術或其他不正當方法」逃漏稅捐為構成要件，其文字固與同法第21條第1項第3款延長核課期間之要件部分相同。

但稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃漏稅捐，基於罪刑法定主義，刑事處罰之構成要件應嚴格解釋，禁止類推，故須具有與積極之詐術同一形態，始與立法本旨相符，與前述稅捐稽徵法第21條第1項第3款有關核課期間之立法目的並不相同，自難為相同之解釋。

本件上訴人既係利用他人（光波屋公司）名義分散其薪資所得，屬「故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」之情形，核課期間應為7年。

原判決以○○○100及101年度綜合所得税分别於101年5月31日及102年5月27日辦理結算申報，7年之核課期間至108年5月30日及109年5月26日始屆滿，被上訴人於108年5月13日將繳款書送交上訴人簽收，認無未逾核課期間，核無違誤。

上訴人主張其僅有漏報之消極行為，並無任何詐術或類似詐術之積極行為；

稅捐稽徵法第21條所稱「故意詐欺」或「其他不正當方法」均為積極手段，最高法院74年台上字第5497號判例明揭稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃漏稅捐，須與積極之詐術同一型態，始符立法本旨云云，核係對法律之誤解，自不足採。

乙、罰鍰部分：

(一)按行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

……」現行同法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）就所得稅法第110條第1項之違章，規定：「……六、有下列情形之一者：……(四)以他人名義分散所得。

……處所漏稅額1倍之罰鍰。

」又納保法第16條規定：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。

（第2項）納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。

但按其情節，得減輕或免除其處罰。

（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」

從而，違反稅法上義務之處罰，除須具備客觀之違規行為外，尚以其行為具有主觀歸責事由即故意或過失為必要。

核綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人有誠實報繳之義務，並對申報內容盡審查核對之責；

且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，納稅義務人如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定予以處罰。

(二)上訴人100年度及102年度綜合所得稅結算申報，分別短漏所得稅額1,124,261元及1,827,181元，並經被上訴人按所漏稅額處0.5倍罰鍰562,130元及913,590元。

上訴人不服，併同本稅申請復查。

經被上訴人機關復查決定略以，上訴人係利用他人（光波屋公司）名義分散所得，每年意圖隱匿其支領之薪資所得達數百萬元，100及102年度逃漏稅額並高達1,124,261元及1,827,181元，顯係利用不正當方法逃漏稅捐，違章情節重大，原應按所漏稅額處1倍之罰鍰，惟原處分既已按原漏稅額處0.5倍罰鍰562,130元及913,590元，基於不利益變更禁止原則，維持原處罰鍰金額562,130元及913,590元。

另上訴人101年度及103年度綜合所得稅結算申報，分別短漏所得稅額1,390,987元、666,646元分別經被上訴人裁處1倍罰鍰1,390,987元及666,646元，上訴人逾期申請復查，經被上訴人機關從程序上駁回其復查之申請。

經核上訴人故意以利用他人名義分散所得之方法逃漏稅捐，被上訴人前開裁罰，已考量其當年度漏報之金額、情形，而依前揭規定及納保法第16條第3項暨裁罰倍數參考表規定，為本件之裁罰，依法核無不合，亦無裁量逾越、不當或濫用之情形。

原判決維持被上訴人所為裁罰處分，自無違誤。

六、綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及復查決定不利於上訴人部分予以維持，駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。

上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 112 年 9 月 21 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 吳 東 都
法官 許 瑞 助
法官 王 俊 雄
法官 鍾 啟 煒
法官 侯 志 融

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 112 年 9 月 21 日
書記官 蕭 君 卉