最高行政法院行政-TPAA,111,上,253,20240411,1

111年度上字第253號

上訴人曾鄭秀蘭

訴訟代理人黃淑幸會計師

被 上訴 人財政部南區國稅局

代表人李雅晶

上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國111年1月27日高雄高等行政法院110年度訴字第213號判決，提起上訴，本院判決如下：

一、上訴駁回。

二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

一、緣上訴人於民國107年11月19日出售繼承取得之○○市○○區○○○路0段0000巷00號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），嗣於同年12月13日辦理房屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅）申報，列報出售房屋土地交易所得新臺幣（下同）0元，經被上訴人依查得資料，核定系爭房地交易所得7,763,269元，減除土地漲價總數額552,704元，核定課稅所得7,210,565元，按適用稅率20%，核定應納稅額1,442,113元。上訴人申請復查結果，獲追減應納稅額932,484元。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟，並聲明：⒈訴願決定及復查決定不利於上訴人部分均撤銷。⒉上訴人清償被繼承人曾昭男購買系爭房地未償債務650萬元，請准列入出售成本減除。經原判決駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審答辯均引用原判決所載。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判決駁回上訴人之訴，係以：㈠上訴人之配偶曾昭男（下稱被繼承人）於105年6月23日以買賣登記取得系爭房地，嗣於000年0月00日由上訴人繼承取得，上訴人並於107年11月19日以總價20,000,000元出售系爭房地；又上訴人於繼承系爭房地時亦繼承系爭房地於陽信商業銀行（下稱陽信銀行）抵押貸款之未償債務餘額15,799,000元，並由上訴人於出售系爭房地時實際償還，被上訴人遂依財政部109年7月15日台財稅字第00000000000號令（下稱財政部109年7月15日令），以上訴人繼承之未償債務餘額超過繼承時房地現值合計數4,662,420元部分，核屬因繼承取得系爭房地所生之額外負擔，得自房地交易所得中予以減除，核定系爭房地交易之課稅所得2,548,145元，適用稅率20%，應納稅額509,629元，尚無不合。㈡被繼承人購買系爭房地時，確實有自弘泰鋁業有限公司（下稱弘泰公司）匯入之資金，包含弘泰公司取自彰化商業銀行（下稱彰化銀行）之貸款600萬元，及弘泰公司帳戶借款50萬元，惟弘泰公司為上訴人家族所實質控制，且該借貸資金並未於弘泰公司105年度或其後之相關財務資料揭露，直至被上訴人於108年7月9日以南區國稅臺南綜所字第0000000000號函請上訴人說明，上訴人始於108年8月8日償還弘泰公司之借款，並於同年9月17日（按原判決誤載為6月17日）提出更正107年營利事業所得稅結算申報，增列該650萬元無償借予股東之資金利息。又弘泰公司實際上於106年6月3日已清償該筆自彰化銀行之600萬元借款，斯時系爭房地尚未出售；且上訴人亦未於107年11月19日出售系爭房地後償還弘泰公司上開650萬元借款，遲至108年7月9日被上訴人發動調查後，始於同年8月8日清償借款，難認該筆650萬元借款與系爭房地有所關連，最多只能認定該資金為被繼承人向弘泰公司借入供其自由運用之資金，與財政部109年7月15日令之減免意旨有違，自無其適用。上訴人訴請認列650萬元之成本，核不足採。至上訴人依和解筆錄支付仲介人鴻運吉不動產開發有限公司和解金30萬元，係因上訴人自行出售第三人所給付之服務報酬及違約金，與系爭房地之出售無涉等語。

四、本院經核原判決駁回上訴人在第一審之訴，並無違誤。茲就 上訴意旨補充論斷如下：

（一）鑑於以往房屋及土地交易分別課徵所得稅及土地增值稅，致生土地實際交易價格超過公告土地現值部分之增益，無土地增值稅及所得稅負擔；同一年度買賣土地，公告土地現值尚未調整，無需繳納土地增值稅；納稅義務人運用操控房地價格，規避所得稅等缺失。為解決房地分開課稅缺失，並抑制房地炒作，健全不動產稅制，促使房屋、土地交易正常化，行為時所得稅法第4條之4第1項規定：「個人及營利事業自中華民國105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅：一、交易之房屋、土地係於103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內。二、交易之房屋、土地係於105年1月1日以後取得。」自105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地，其交易所得應依行為時所得稅法第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅（下稱新制）。另配合特種貨物及勞務稅條例不動產部分之停徵，將103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內之房屋、土地交易案件，亦納入新制課稅。至非屬上開新制課稅範圍者，仍適用舊制課稅規定。

（二）房地交易所得稅係屬財產交易所得稅，並非財產持有稅，為避免集中在交易年度適用累進稅率結果，造成稅負過重，新制遂按持有期間長短設定不同稅率。行為時所得稅法第14條之4第1項及第3項第1款第3目規定：「（第1項）第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算……其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。……（第3項）個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：……㈢持有房屋、土地之期間超過2年，未逾10年者，稅率為百分之20。……」且鑑於個人繼承取得房地，可能因不能使用、有分割遺產需求或繳納擔保遺產稅等因素，而須於短期內出售該房地致適用高稅率，為降低對繼承者衝擊，並於該條第4項明定計算是類房地持有期間時，得將被繼承人持有期間併計，以利適用較輕稅率或自住房地租稅優惠。

（三）經查，本件依原判決調查證據認定之事實，上訴人之被繼承人於105年6月23日以買賣登記取得系爭房地，嗣於000年0月00日由上訴人繼承取得，上訴人並於107年11月19日以總價20,000,000元出售系爭房地；又上訴人於繼承系爭房地時亦繼承系爭房地於陽信銀行抵押貸款之未償債務餘額15,799,000元，並由上訴人於出售系爭房地時實際償還，被上訴人遂依財政部109年7月15日令，以上訴人繼承之未償債務餘額超過繼承時房地現值合計數4,662,420元〔15,799,000元-繼承時系爭房地現值(1,715,500元+9,421,080元)〕部分，核屬因繼承取得系爭房地所生之額外負擔，得自房地交易所得中予以減除，核與卷內資料並無不合，自得為本件判決之基礎。　

（四）因繼承事實發生而形成之遺產，就因繼承而取得者而言，固為所得之一種類型，惟基於租稅政策之考量，不依一般所得之課稅方式，而另依法課徵遺產稅。所得稅法第4條第1項第17款前段規定，因繼承而取得之財產，免納所得稅，係因繼承之財產依法應繳納遺產稅，故不再課徵所得稅（司法院釋字第608號解釋理由書參照）。依遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定，就繼承財產為土地時，以公告土地現值或評定標準價格；為房屋時，以房屋評定標準價格為準。故行為時所得稅法第14條之4第1項規定：「第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算……其為繼承……者，以交易時之成交價額減除繼承……時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。」另為緩和新制實施對房地繼承者之衝擊，考量個人繼承取得房地時，併同繼承被繼承人所遺以該房地為擔保向金融機構抵押貸款之未償債務餘額者，可能產生附隨之額外負擔，財政部遂以109年7月15日令：「個人繼承取得房屋、土地時，併同繼承被繼承人所遺以該房屋、土地為擔保向金融機構抵押貸款之未償債務餘額者，應整體衡量其繼承取得房屋、土地之經濟實質，該債務餘額超過繼承時房屋評定現值及公告土地現值部分，核屬其因繼承取得該房屋、土地所生之額外負擔。嗣個人交易該房屋、土地，依所得稅法……第14條之4第1項規定計算房屋、土地交易所得時，該債務餘額超過繼承時房屋評定現值及公告土地現值合計數，且確由該個人實際負擔償還部分，得自房屋及土地交易所得中減除。」放寬稅基扣除項目。蓋繼承之房地如尚有以該房地為擔保向金融機構抵押貸款未償，在出售移轉他人時，須先清償債務始能塗銷抵押權，故確由該繼承人個人實際負擔償還部分，就該債務餘額超過繼承時房屋評定現值及公告土地現值部分，從寬認為係其因繼承取得該房屋、土地所生之額外負擔，得自房地交易所得中予以減除。上訴人主張被繼承人購入系爭房地實價登錄為2,200萬元，原判決稱購買系爭房地尚未清償之650萬元債務，非屬購入成本，與實價登錄相關規定不符云云，容係誤解前開規範意旨，其主張並非可採。

（五）事實認定乃事實審法院之職權，苟其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於當事人之主張者，亦不得謂判決有違背法令之情形。本件上訴人雖主張，除前述陽信銀行貸款外，被繼承人另向弘泰公司借款650萬元購買系爭房地，亦應適用財政部109年7月15日令予以扣除云云，惟上訴人所稱其被繼承人向弘泰公司借款，並非以系爭房地向金融機構設定抵押權擔保借款，且原判決並已論明，弘泰公司為上訴人家族所實質控制，該借貸資金並未於弘泰公司105年度或其後之相關財務資料揭露，上訴人亦未於107年11月19日出售系爭房地後償還弘泰公司上開650萬元借款，直至被上訴人於108年7月9日函請上訴人說明，上訴人始於108年8月8日償還弘泰公司之借款，並於同年9月17日提出更正107年營利事業所得稅結算申報，增列該650萬元無償借予股東之資金利息，而難認該筆650萬元借款與系爭房地有所關連，並認與財政部109年7月15日令意旨有違，無其適用。經核與卷證資料相符，無違證據法則、論理法則及經驗法則，於法並無違誤，亦無上訴人所指未盡調查義務、判決違背法令之情事。上訴意旨無非執其於原審已提出、業經原判決論駁不採之主張，及對原審認定事實、取捨證據之職權行使事項再為爭議，並非可採。至於上訴人主張支付仲介費用30萬元，原判決亦已說明上訴人依和解筆錄支付仲介人鴻運吉不動產開發有限公司和解金30萬元，係上訴人未依約經由該公司仲介系爭房地之買賣，而自行出售他人所給付之服務報酬及違約金，與系爭房地之出售無涉，且原處分卷內臺灣臺南地方法院108年度訴字第151號民事判決影本，亦足證該金額係因仲介人已仲介訴外人黃竑凱同意以本件上訴人委託銷售之金額買受系爭房地，惟因上訴人另行出售他人，而依其與仲介間契約約定應給付服務報酬及懲罰性違約金（見原處分卷第484頁至第493頁），原判決認定並無不合，原判決並無上訴人所指判決不備理由、應調查證據未調查之違法情形。

（六）從而，原判決認定被上訴人依前開規定核定系爭房地交易之課稅所得2,548,145元【成交價額20,000,000元－繼承時房地現值(1,715,500元＋9,421,080元)×物價指數100.8%－取得系爭房地達可供使用狀態前支付之必要費用11,058元(印花稅9,421元＋規費1,637元)－依規定可減除5%費用1,000,000元－陽信銀行未償債務餘額超過繼承時房地現值4,662,420元-土地漲價總數額552,704元】，適用稅率20%，應納稅額509,629元（2,548,145元×20%），並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合，而駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。

（七）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。　　　　

五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中　　華　　民　　國　　113 　年　　4 　　月　　11　　日

最高行政法院第一庭

審判長法官  胡　方　新　

法官　林　玫　君

法官　李　玉　卿

法官　張　國　勳

法官　洪　慕　芳

以上正本證明與原本無異

中　　華　　民　　國　　113 　年　　4 　　月　　11　　日

書記官　張　玉　純