最高行政法院行政-TPAA,111,上,379,20230607,1

最 高 行 政 法 院 判 決
111年度上字第379號
上 訴 人 許陳龍鳳

許文松
許森玉
許麗芬
許耀俊
共 同
訴訟代理人 王東山 律師
被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處

代 表 人 張世玢

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國111年4月14日臺
北高等行政法院110年度訴字第4號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人之被繼承人許金木（民國000年0月0日死亡，下稱被繼承人）所遺坐落○○市○○區○○段0000地號土地（面積557平方公尺，權利範圍全部，下稱系爭土地），位處64年12月31日發布實施之「三重擴大都市計畫案」範圍內，土地使用分區為住宅區，原免徵地價稅。
嗣被上訴人辦理109年度地價稅稅籍及使用情形清查，發現系爭土地屬新北市政府工務局（下稱工務局）所核發74重使字第1165號使用執照（72重建字第2028號建造執照）申請範圍內之建築基地，不符土地稅減免規則第9條所定免徵地價稅之要件，乃以109年4月22日新北稅重一字第1095424240號函，對上訴人等補徵核課期間內（即104至108年），系爭土地按一般用地稅率計算之地價稅，依序為新臺幣（下同）181,097元、279,032元、279,032元、264,550元、264,550元，合計1,268,261元（下稱原核定）。
上訴人不服，申請復查，未獲復查決定（下稱原處分）變更，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
案經臺北高等行政法院（下稱原審）110年度訴字第4號判決（下稱原判決）駁回後，上訴人遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；
前開廢棄部分，原處分、原核定及訴願決定均撤銷。
二、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決 的記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
㈠系爭土地屬上開使用執照申請範圍之建築基地，有該使用執照存根及配置圖附原處分卷可稽，並據工務局109年4月9日新北工建字第1090573345號函（下稱109年4月9日函）說明：依系爭土地建造執照、使用執照核准配置圖比對結果，屬該建造執照申請範圍之建築基地，依圖說載示為私設通路，且本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，為已建築使用之土地等情明確。
依上說明，系爭土地既係建築主管機關核發建造執照所核准之建築基地，雖未納入建蔽率計算，仍屬「建築基地」之一部，該私設通路縱於設置後事實上有供多數人通行情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，乃後續使用執照之取得基礎，俾利興建建築物之持續使用，且因其係附隨建造執照而產生，得因建造執照之廢止而變動之情狀，應認為不具「特別犧牲」性質，合於土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」範圍，而非同條本文所定無償供公眾通行之道路土地，故其全部面積均無該條本文免徵地價稅規定之適用。
上訴人援引業經本院廢棄之原審108年度訴字第632、139號判決及尚未確定之原審109年度訴字第367號判決等個案見解，主張：私設通路既未納入建築基地面積計算建蔽率，即非法定空地，且依建築技術規則建築設計施工編第1條第37、38款等規定，類似通路始視為法定空地，私設通路則否，益足證明，被上訴人未查明系爭土地有無超過35公尺而不應計入法定空地部分，逕予補徵地價稅，於法有違云云，核與前述關於建築法所謂「建築基地」，係以建築主管機關核發建造執照所核准之建築基地範圍為斷，非由納入建蔽率計算之土地面積推算；
當私設通路位於建造執照及使用執照範圍內，而屬「建築基地」之一部，顯非屬「特別犧牲」情形，無從依土地稅減免規則第9條本文規定免徵地價稅之法令適用說明，均有未合，並非可採。
又系爭土地為建築基地之一部，其上之私設通路屬建造房屋應保留之法定空地範圍，不具特別犧牲性質，故其全部面積均不符合土地稅減免規則第9條本文規定等情，由卷附使用執照存根、配置圖、工務局函及土地建物查詢資料等證據，已足認定，並非必由被上訴人派員至現場實地勘查始得釐清，亦無調取上開使用執照及建造執照卷宗查明應核課地價稅之土地面積，及命工務局參加訴訟，重複說明其業以上述函文回覆事項之必要，則上訴人主張被上訴人於原核定作成前未至現場勘查，違反行政程序法第9條規定云云，難以採憑，其聲請調取前述建造及使用執照卷宗，另請求原審裁定命工務局參加訴訟，經核均無必要，附此敘明。
㈡系爭土地原曾經被上訴人准予免徵地價稅，嗣被上訴人於辦理109年地價稅籍及使用情形清查作業，查得系爭土地於72年為建造執照申請範圍內之建築基地之法定空地，與土地稅減免規則第9條本文規定不符，原免稅原因即告消滅。
又系爭土地原所有人即被繼承人於108年6月5日死亡，而上訴人未就系爭土地辦理繼承登記，是被上訴人對上訴人補徵系爭土地於核課期間內（104年至108年）按一般用地稅率計徵之地價稅，與民法第1147條、第1148條第1項、第1151條、行為時稅捐稽徵法第12條、第14條第1項、第21條第1項第2款、第2項、第22條第4款規定相符，自屬有據。
㈢系爭土地已經新北市政府以109年4月6日新北府城測字第1090573968號函（下稱109年4月6日函）復略以：「說明：……二、經查依64年12月31日發布實施『三重擴大都市計畫案』，自104年1月1日起，旨揭2170地號土地使用分區為『住宅區』，迄今未變更，另『住宅區』非屬公共設施用地，自非公共設施保留地。」
，自無財政部109年1月21日台財稅字第10804669140號令（下稱109年1月21日令）之適用。
上訴人主張依該函釋，即便是「建造房屋應保留之法定空地」，只要其實際無償供公眾通行使用，即可免徵地價稅云云，乃其一己主觀見解，並無可採。
再地價稅之減免係屬例外，土地稅減免規則採列舉方式之立法，基於租稅公平之維護，自不容類推適用。
系爭土地既係上述使用執照申請範圍之建築房屋之法定空地，並無相當於特別犧牲之情形存在，不合土地稅減免規則第9條本文所定免徵要件，核其情節又與同規則第8條第1項第10款、第10條第1項前段免徵地價稅規定不符，自不生上訴人所稱：系爭土地上並無建築物且係供公眾通行，若不依該等規定平等享有租稅減免，將造成土地利益由社會共享，惟稅負由地主個人承受之違反租稅平等原則之情事。
另被上訴人前就系爭土地免徵地價稅，並未創設足以令上訴人信賴嗣後若系爭土地不合免徵地價稅之規定時，仍毋須補徵地價稅之「信賴基礎」，且上訴人亦未提出因被上訴人先前未將系爭土地納為課徵地價稅之對象，有何積極之信賴表現，自難認有信賴保護原則之適用。
㈣綜上，被上訴人以系爭土地為上開使用執照申請範圍內之建築基地，與土地稅減免規則第9條本文得免徵地價稅之規定不符，以原核定向上訴人等補徵104至108年度地價稅，及以原處分駁回其等之復查申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。
茲就 上訴意旨論斷如下：
㈠土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。
但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」
地價稅係對特定財產本體的潛在收益能力課稅，地價稅採累進稅率課徵（土地稅法第16條參照），藉此促使土地所有權人充分利用其土地或將不需要之土地移轉釋出。
已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，但若合於土地稅減免規則第9條規定，土地無償供公眾通行為道路使用，致無「應然利益」者，免徵其地價稅；
佐以同條但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵」之規範內容，顯係考量「法定空地」具有支撐歸屬建物使用價值之作用，從經濟活動之常態化經驗法則觀察，法定空地之土地所有權人之所以願意提供自身土地供作特定建物之法定空地，必然從建物之興建者處獲得經濟對價，即使在建物興建完成後，該法定空地演變成供公眾通行使用之道路，使用效益主要部分仍繼續歸屬為建物所享有，並構成前述經濟對價基礎之一部，難認符合「無償」定義，是應認土地稅減免規則第9條本文所稱「無償供公眾通行之道路土地」，且指已達「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之道路土地，始足該當。
㈡依建築法第28條第1款、第31條第4款、第71條第1項第1款等規定，可知人民申領之建造執照，須載明建築基地地址與面積，於建築工程完竣後，並依原建造執照申請使用執照。
同法第11條規定：「（第1項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。
……（第2項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。
……」將建築基地非供建築物本身所占之地面，概歸入為法定空地範疇，且明定建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，亦納為法定空地，旨在利於建築管理之實施。
是土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」，應指：為使預計在特定土地上興建、已完成規劃設計之建築物，能依建管法令，獲得建管機關許可，取得建築執照，而依原規劃設計之藍圖來完成建物之興建，並取得使用執照，獲准使用，建物興建者在公法上必須承諾提供之空地。
而該空地存在之經濟上意義，乃是為確保興建建物之有效使用，而以該土地物理空間之空置，來換取或提升特定建築物之使用價值。
法定空地之存在是附隨建造執照而產生，自應認非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，因而經土地稅減免規則第9條但書明定不在本文之免稅範圍。
㈢再參64年8月5日訂立之建築技術規則建築設計施工編第2條第2項規定：「……通路部分（按指類似通路或私設通路）之基地，不得計入建築基地面積……」於71年6月15日修正時，刪除該不得計入面積規定，並增訂第2條之1規定：「私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。」
明定私設通路未超過35公尺部分，計入法定空地面積，其修正理由記載：「私設通路原為建築基地之一部分，其功能不僅為進入交通之便，且可兼為數棟建築物間之中庭及兒童遊戲場，其所占面積宜計入法定空地面積……」可明，私設通路是否納入法定空地面積計算，係涉建築技術規則建築設計施工編第1條第4款有關建蔽率（指建築面積占基地面積之比率）之計算規定，並非以此作為認定建築基地範圍之憑據。
申言之，納入建蔽率計算之土地面積，固當然為建築基地之一部分，惟未納入建蔽率面積計算，而在建築主管機關核准之建築基地範圍內者，仍為建築基地之一部分，依建築法第11條第1項規定，該經核准之建築基地扣除建築物本身使用之面積後，即為該建築之法定空地。
因此建築法中央主管機關內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函釋：「主旨：有關『私設通路』是否為建築基地之法定空地1案。
說明：……四、（一）……建築基地以私設通路連接建築線申請建築者，該通路為建築基地外之『私設通路』，非屬建築基地之一部分，自非屬建築法第11條所稱之『法定空地』。
(二)建築基地內『私設通路』部分，……實施容積管制前之建築執照，按同編第1條第38款規定，『私設通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共同樓梯出入口）至建築線間之通路。
……實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』」經核符合建築法立法意旨，且未逾越母法之限度，自得援用。
上訴意旨主張法定空地者僅有類似通路，而不及於私設通路，私設通路未納入建築基地面積計算建蔽率，非屬建築法第11條所稱之法定空地云云，自無可採。
㈣依前所述，建築法所謂之「建築基地」係以建築主管機關核發建造執照所核准之建築基地範圍為斷；
而非由納入建蔽率計算之土地面積推算。
倘人民於申請核發建造執照時，係以「私設通路」作為「道路境界線」（取代已公告道路），進一步作為建築線而據以核發之，若屬於實施容積管制前基地內之「私設通路」者，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該「私設通路」若已計入「建築基地」之範圍內者，自為建築基地之一部分（亦即屬「建築基地」之一部分），從而屬建築法第11條所稱之「法定空地」。
又有關土地稅減免規則第9條本文規定構成要件之法律涵攝，判斷重點在於「該土地之權利人是否基於公眾通行利益，到達特別犧牲之程度。
因此該道路土地，無論是在過去、現在或將來，均無任何可預期與道路使用有連結之土地潛在或現實收益之取得，方符合『無償供公眾通行』要件」。
當私設通路位於建造執照及使用執照範圍內，而屬於「建築基地」之一部，即涉及興建建物之市場價值提升利益，並與道路使用連結，明顯不屬於「特別犧牲」之情形，土地稅減免規則第9條但書明定不在本文之免稅範圍，自無同條本文免徵地價稅規定之適用。
㈤經查，系爭土地屬上開使用執照申請範圍之建築基地，乃原審依法確定之事實，核與卷附工務局109年4月9日函說明所載，依系爭土地建造執照、使用執照核准配置圖比對結果，屬該建造執照申請範圍之建築基地，依圖說載示為私設通路，且本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，為已建築使用之土地等情在卷，並有系爭土地為申請建造執照核准而提供之土地使用權同意書在卷可稽（原處分卷第37頁）。
依照前揭說明，系爭土地即屬於「建築基地」之一部，該私設通路涉及興建建物之市場價值提升利益，供建築基地內之建築物通路使用，縱於設置後，事實上有供多數人通行情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，乃後續使用執照之取得基礎，俾利興建建築物之持續使用，且因其係附隨建造執照而產生，得因建造執照之廢止而變動之情狀，自應認「私設通路」不具「特別犧牲」性質，合於土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」範圍，而非同條本文所規定無償供公眾通行之道路土地，自無該條本文免徵地價稅規定之適用。
原審維持原處分就系爭土地不予免徵地價稅，仍按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無不合。
上訴意旨主張私設通路未納入建築基地面積計算建蔽率，非屬建築法第11條所稱之法定空地，在法無明文下，不應逕為課稅，只要系爭土地係無償供不特定多數人使用，且非法定空地時，即便為建築執照核准要件之一，仍有土地稅減免規則第9條之適用，而應減免地價稅，原判決有不適用法規之違法云云。
核係上訴人以其主觀一己之法律見解，就業經原判決論述不採之事由再予爭執，自無可採。
又系爭土地之使用，既然不符合特別犧牲要件，自應課徵地價稅，被上訴人補徵104年至108年地價稅，自於法有據，且與系爭土地申請建造執照與使用執照時之法令並無違背，上訴意旨主張原判決有違法律不溯及既往原則云云，自無可採。
㈥至本院98年度裁字第1161號裁定意旨，略以：「查由於法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立之目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過份稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地，以維護優良生活品質，是以當建築面積低於法定建蔽率面積之部分，空地仍屬建築物其所應留設之法定空地，故原審按建築法第11條第1項規定：『本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。』
認為『建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築之法定空地』之見解，揆諸前揭規定及說明，核無違誤。」
乃闡述法定空地之意義，並未將建蔽率因素納為判斷法定空地之要件。
上訴人執系爭土地未經納入建築基地面積計算建蔽率，及援引建築技術規則建築設計施工編第1條第37款關於「類似通路視為法定空地」之規定以為比較，主張系爭土地未納入計算建蔽率，及其既為私設通路即不具法定空地之性質，原判決有適用法規不當之違背法令云云，實為其對法規之誤解，自難採取。
㈦土地稅減免規則第9條與同規則第10條及財政部91年4月4日台財稅字第0910452296號函釋（下稱91年4月4日函）：「土地稅減免規則第10條第1項所稱『騎樓走廊地』，係屬建築基地之一部分，其認定應以基地上有建築改良物為前提。
未經建築之一般空地，無上開條項減免地價稅規定之適用。」
規範目的不同，無從相互比較援引。
事實上同規則第10條之獎勵重點是「土地上之騎樓走廊設置，相對於一般道路之常態通行，對公眾通行而言，會帶來更大之便利性」，但本案之私設通路用地，並不符合騎樓走廊地減免地價稅之規定。
另財政部109年1月21日令：「建築基地之法定空地，於核發使用執照後，嗣經地方政府依都市計畫法規定，指定為公共設施保留地之道路用地，非屬土地稅減免規則第9條但書規定所稱之建造房屋應保留之法定空地，實際無償供公眾通行使用者，土地所有權人得申請依同條本文規定，免徵地價稅。」
等免徵地價稅要件，與系爭土地均不相當（系爭土地未經劃為都市計畫中公共設施保留地，有卷附新北市政府109年4月6日函可稽，原處分卷第51頁）。
揆諸地價稅減免採取列舉方式立法，本無類推適用上開免徵地價稅規定於系爭土地之餘地。
更重要的是，上述免徵地價稅之土地，其充為公共使用之情狀，均幾近於特別犧牲，所有權人殆僅形式上擁有所有權，但無從收益且不復有市場價值；
然而，上訴人就系爭土地現供為建築基地，使用收益中，既不符合特別特別犧牲要件，其應然收益自屬存在，被上訴人對之課徵地價稅，無違量能課稅原則、實質課稅原則或平等原則。
上訴意旨主張依財政部91年4月4日函揭示可知，土地稅減免規則第10條第1項所稱「騎樓走廊地」係供公眾通行使用，雖屬建築基地之一部分，仍得免徵地價稅；
基此，依體系解釋與立法目的解釋，同規則第9條所稱「供公眾通行之道路土地」亦應為相同之解釋，即縱使土地位於建築基地內，仍不應排除地價稅減免之適用，否則即有違租稅平等原則。
且依財政部109年1月21日令，即便是已享有建蔽率利益之法定空地，只要實際無償供公眾通行使用，就可以免徵地價稅，系爭土地為未計入建蔽率計算分母之內的私設通路，土地所有權人並未享有利益，且系爭土地確係供公眾通行，自不應課徵地價稅，原判決有判決適用法規不當及理由不備之違法云云，核屬對法令之誤解，自無足採。
㈧綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 6 月 7 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 吳 東 都
法官 梁 哲 瑋
法官 許 瑞 助
法官 侯 志 融
法官 王 俊 雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 112 年 6 月 7 日
書記官 張 玉 純