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最高行政法院裁定
112年度上字第13號
上訴人林薇君
訴訟代理人金昌民會計師
被 上訴 人財政部北區國稅局
代表人李怡慧
訴訟代理人何怡慧
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國111年10月27日臺北高等行政法院111年度訴更一字第6號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按行政訴訟法於民國111年6月22日經總統公布修正部分條文，並定於112年8月15日施行。行政訴訟法施行法第19條第1項規定：「修正行政訴訟法施行前已繫屬於最高行政法院，而於修正行政訴訟法施行後，尚未終結之事件，由最高行政法院依舊法審理。」而依同法第1條規定：「本法稱修正行政訴訟法者，指與本法同日施行（按即112年8月15日施行）之行政訴訟法；稱舊法者，指修正行政訴訟法施行前之行政訴訟法。」準此，本件於修正行政訴訟法施行前已繫屬於本院，且於施行後尚未終結，故應依舊法即112年8月15日施行前之行政訴訟法審理。次按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為舊法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依行政訴訟法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣被上訴人依據查得資料，以上訴人及其配偶游○○持有未上市（櫃）及非屬興櫃之寶虹科技股份有限公司（下稱寶虹公司）股票，因股份轉換，於104年4月30日作價抵繳翔名科技股份有限公司（下稱翔名公司）股款，惟未於104年度綜合所得稅結算申報合併報繳證券交易所得，乃以翔名公司104年4月30日股票收盤價格為計算依據，核定上訴人漏報其與配偶之證券交易所得共新臺幣（下同）66,009,222元，補徵應納稅額9,901,383元，並按所漏稅額9,901,383元處以0.4倍之罰鍰3,960,553元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及復查決定不利於上訴人部分均撤銷。復於109年6月23日前審準備程序更正聲明為：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。經改制前臺北高等行政法院（下稱北高行）109年度訴字第374號判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，惟經本院109年度上字第1023號判決（下稱發回判決）廢棄該判決，並發回更審。嗣上訴人於111年9月22日原審言詞辯論時聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）不利上訴人部分均撤銷。經北高行111年度訴更一字第6號判決（下稱原判決）駁回上訴人於原審之訴。上訴人仍不服，乃提起本件上訴。
三、上訴意旨略謂：
㈠公司法第272條以股作價投資之規定，係限縮發行「不」公開發行之股份者。觀諸復查決定，被上訴人核課主要法律依據即係財政部69年5月5日台財稅第33561號函，而以公司法第272條規定為基礎，然上訴人係取得翔名公司「公開發行之股份」。準此，被上訴人以「公司法」核課並裁處，顯然適用法令依據錯誤。基於租稅法律主義，本件並無財政部69年5月5日台財稅第33561號函之適用。原判決顯已嚴重錯誤。
㈡企業併購法係認定「股份轉換並非『買賣』有價證券」（企業併購法第39條立法理由第3點）；依經濟部91年5月1日經商字第09102077120號函、92年7月25日經商字第09202146940號令及107年12月19日經商字第10702426510號令，股份「交換」並非股份「轉換」。故股份「轉換」並非證券「買賣」或「交換」，自無所得稅法第9條規定之適用，即無財產交易所得稅之課稅問題。
㈢「股份轉換」於併購公司係取得目標公司「全部股份」，擁有「全部控制權利」，達到與「合併」相同之經濟實質效果，為企業併購法獎勵對象。是依租稅法定主義，股份「轉換」適用企業併購法享有租稅優惠規範；股份「交換」適用公司法、所得稅法，課徵所得稅，並無法享受租稅減免。原判決完全不考慮股東讓與股份的程度（持股比例），作出「股份轉換行為，仍屬『交換』行為」之見解，卻不備理由，且完全違反企業併購法之立法目的，並與主管機關經濟部91年5月1日經商字第09102077120號函、92年7月25日經商字第09202146940號令及107年12月19日經商字第10702426510號令之意旨相違。復按企業併購法第4條第4款規定，收購有3種態樣，即收購股份（股份轉換）、營業權、財產權。收購股份（股份轉換）與收購營業、財產，具有相同之經濟實質效果，其符合條件甚至更高，依企業併購法第44條之立法理由，本於「經濟實質效果相同，應有相同租稅待遇」之租稅衡平原則，應享有同等之租稅優惠措施。故股份轉換若有所得，定當比照收購營業及財產權，享有免徵所得稅之待遇（企業併購法第44條規定）。企業併購法有關「收購免徵所得稅」規範於第44條，並非法無明文。又金融控股公司法第28條之免稅規範，雖屬金融機構與金融控股「企業」間階段適用，但按財政部101年8月15日台財稅字第10104557770號令（下稱101年8月15日令），其「個人股東」身份亦可比照適用，享受免徵所得稅待遇。企業併購法第39條及第44條規定之租稅優惠，適用對象亦僅為「企業」階段，依財政部101年8月15日令之精神，於本件自有類推適用於「個人股東」。原判決援引法律錯誤，且認知與現行法條適用範圍不符，顯然是誤解。另財政部93年9月21日台財稅字第09304538300號函（下稱93年9月21日函）雖規範「合併」，惟於本件「股份轉換」自有其適用，且依財政部101年8月15日令之意旨類推，因「合併」取得「發行新股」之租稅待遇，必與金融機構股東因股份轉換取得「發行新股」相同，得適用免徵所得稅之優惠。是無論「合併」或「股份轉換」，股東若取得為「現金」，屬於應課徵所得稅對象；若取得為併購公司「股份」，即屬於免徵所得稅範疇，兩函令立場係一致。原判決拘泥於目標公司形式上之消滅與否，賦予不同租稅待遇，完全違反企業併購法之立法意旨，且曲解財政部93年9月21日函之原意。
㈣衡諸110年6月18日修正發布名稱及全文之個人有價證券交易所得或損失查核辦法（下稱新查核辦法）第6條規定、司法院釋字第377號解釋意旨及財政部70年5月23日台財稅第34160號函，在在顯示個人所得已實現點，應屬實際出售翔名公司股票之日即本件之105年3月25日起。又上訴人配偶取得翔名公司發行之股票被閉鎖，實際「自由轉讓之可處分日」為105年1月4日，按財政部97年2月1日台財稅字第09604131040號函（下稱97年2月1日函）及99年3月12日台財稅字第09900025480號令之意旨當以105年1月4日為所得課稅時點。原判決與前揭財政部2函令之意旨相違背。另按財團法人會計研究發展基金會106年9月25日（106）基秘字第277號函及財政部103年12月1日台財稅字第10304030470號令（下稱103年12月1日令），翔名公司為上櫃公司，2家公司於103年8月14日董事會決議日確定換股比例1:1時，翔名公司當日股票收盤價格為52.1元，此即寶虹公司股東之股份對價價值認定。原判決認本件之課徵時點為股份轉換基準日，係以「營利事業」之「權責發生基礎」為衡量，與司法院釋字第377號解釋意旨「個人」以「收付實現基礎」相違。
㈤參照北高行108年度訴字第1649號、第1650號及第1651號判決，都認定本件「所得未實現」，上訴人當然亦認定毋需申報所得稅。基於納稅者權利保護法（下稱納保法）「非故意或過失，不罰」之原則，本件應免於處罰，然原判決對本件裁處不適用納保法第16條規定，未敘明理由。又就被上訴人先前以「股份轉換基準日」為本件核課之法律基礎，後又變更認定「取得日」或「變更登記核准日」方為是。被上訴人前、後模稜兩可，卻仍以自己尚未確定之法律基礎，裁罰納稅義務人，誠難令上訴人信服等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及復查決定。
四、本院查：
㈠本件前經發回判決指明原處分關於上訴人夫妻因寶虹公司與翔名公司以股份轉換方式進行併購，而換取翔名公司之股票，如有增益，即屬所得稅法第4條之1但書、第14條第1項第7類之財產交易所得，被上訴人認此增益應屬當年度上訴人夫妻之證券交易所得（財產交易所得），於法並無違誤；財政部69年5月5日台財稅第33561號函釋效力範圍之爭議於本件實不具任何意義，爰不予論究。另發回判決指出關係本稅稅額之增益計算，上訴人主張以股份轉讓日期為基準日，依當日翔名公司股票收盤價格計算其取得之股票價值，為不合法一節，前審未予調查判斷；對上訴人違章未為申報行為之主觀責任要件如何，前審亦未審認，事實即有未明，而有發回更審之必要。
㈡細繹原判決理由已論明：
⒈證券交易所得部分
⑴現行企業併購法第39條（104年7月8日修正前條次為第34條）於91年2月6日制定並分別於93年5月5日及104年7月8日歷經2次修正。然制訂及歷次修正之條文，就公司進行分割、收購或合併而為財產或股權移轉者，均僅有對發生之印花稅、契稅、證券交易稅予以免徵，而與所得稅性質相類之土地增值稅，則是准予先記存而於再移轉時徵收，並非將之免徵（其立法理由為：土地增值稅係就土地之自然漲價課稅，具有時間累積之性質，不宜遽予免徵，惟為免增加併購時繳納稅捐之資金負擔，乃規定移轉土地應納之土地增值稅准予記存）。是而，此條文於個人證券交易所得稅復徵期間內（自102年1月1日起至104年12月31日止）之修正（即第2次修正），就公司進行併購而為有價證券移轉者，仍僅針對發生之證券交易稅為免徵，並未有將證券交易所得稅也納入減免範圍或准予記存等情。又企業併購法前開第2次修正，因訂定自公布後6個月施行，而致修正條文生效時（即105年1月8日）個人證券交易所得稅雖又停止課徵，惟規定證券交易所得自105年1月1日停止課徵之所得稅法第4條之1，係於104年12月2日始完成修正公布，是由企業併購法第39條及所得稅法第4條之1修正之先後時點以觀，立法者顯係在個人證券交易所得稅尚應課徵的情況下，進行企業併購法第39條之修正。而此次修正，證券交易所得稅仍舊未被納入減免，足徵立法者無意將證券交易所得稅亦納入因企業併購發生稅捐之減免範圍。
⑵企業併購法所指「合併」係參與公司其中之一存續或全部消滅，由存續（或新設）公司承受消滅公司之權利義務，並以存續（或新設）之股份、或其他公司之股份、現金或其他財產作為對價之行為（企業併購法第4條第3款條文參照）。就合併消滅公司之股東而言，其原持股之公司既因合併而消滅，是該等股東自消滅公司所取得者，屬於其等股東對消滅公司原始出資額之退回，故若合併消滅公司取得之合併對價超過其全體股東出資額，該等股東所獲分配超過出資額部分，應屬於股利所得，與證券交易所得並無涉。基此，財政部發布103年12月1日令第1點及第2點：「一、自102年起，上市、上櫃或興櫃公司採用國際財務報導準則處理會計事項，其以股份為對價進行合併，存續公司因合併發行新股之股份對價價值，應以董事會決議日確定換股比例之股份對價價值認定。其每股價值，屬上市或上櫃股票者，以董事會決議日之收盤價為準，……二、合併消滅公司應於合併基準日按前揭因合併所發行股份對價之價值，依……規定計算其股東之股利所得（投資收益），依規定課徵所得稅。」因合併對價之金額係於董事會決議日時所確定，是乃解釋於上市（櫃）公司以股份為對價進行合併之情形，應以該公司發行股份於此日之總價值（即發行股數與董事會決議日每股收盤價之乘積）為準，始能與以現金或其他資產等為支付所認定之對價金額為一致，且合併消滅公司亦應按此價值計算其股東獲得分配之「股利所得」。然企業併購法所指「股份轉換」係指收購公司以其股份為對價（企業併購法第4條第5款於104年7月8日修正增列「現金」或「其他財產」亦得為併購之對價），取得他公司全部已發行股份，他公司成為其100％持股子公司之行為（企業併購法第4條第5款及第29條參照）。換言之，被收購公司並未因進行股份轉換而歸於消滅，其係成為收購公司100％持股之子公司。是就被收購公司之股東而言，其交易態樣實為該等股東將原有之持股予以轉讓給收購公司，此與合併交易態樣，係由合併消滅公司取得合併對價，並依原始出資額將之退還、分配予其股東，兩者之交易性質原本不同。是以，被收購公司股東轉讓原持有股份之價格若有超過其取得成本部分，屬於「證券交易所得」。上訴人及其配偶於股份轉換基準日以寶虹公司股票換取翔名公司股票，其意義即以寶虹公司之股東權換取翔名公司之股東權，因而改變其所投資之公司，得向所投資公司（翔名公司）行使股東權，因客體對主體之歸屬已完成，因此上訴人及其配偶於取得該翔名公司股票，核有財產上之增益，就以其持有寶虹公司股票繳足翔名公司新股股款之金額超過其取得成本部分，自有財產交易所得（證券交易所得）之實現，因此所生財產上增益客觀上提高納稅義務人稅捐負擔能力，於個人證券交易所得稅復徵期間，依量能課稅原則，自應列入所得課稅的範圍。基此，上訴人及其配偶於股份轉換基準日104年4月30日既已依企業併購法第29條規定之股份轉換方式以股換股，取得翔名公司所發行新股，即取得股東之地位，而得行使股東之權利，自有股票取得之歸屬。至翔名公司是否完成新股變更登記，僅為對抗要件，並非股份權利取得之生效要件。又上訴人配偶所受讓翔名公司股份，是否因其原為寶虹公司董事，而於一定期間內須送存集保，所影響者乃其何時得自由處分該翔名公司之股份，與其係藉由交換寶虹公司股票所獲取本件證券交易所得之課稅時點無涉。上訴人所執財政部97年2月1日函要旨「中華民國境內居住之個人以技術作價投資取得公司股票，……」尚與本件情形不同，亦無類推適用之餘地。另本件為上訴人及其配偶104年度綜合所得稅結算及申報，因漏報上開證券交易所得而經被上訴人核定補徵稅額，上訴人主張應依行為後新查核辦法第6條規定，以「交割日」所屬年度，即上訴人及配偶第1次出售翔名公司股票日105年3月25日為增額計算之起算始點一節，亦有誤會，尚難憑採。
⑶上訴人因轉讓寶虹公司股票之證券交易所得為1,903,331元〔＝持有未滿1年13,500股×（71.1元－15.93099099元）＋持有滿1年以上42,000股×（71.1元－15.93099099元）×1/2〕；游○○因轉讓寶虹公司股票之證券交易所得為64,105,891元〔＝持有未滿1年669,500股×（71.1元－16.02621076元）＋持有滿1年以上989,000股×（71.1元－16.02621076元）×1/2〕。而證券交易所得不併計綜合所得總額，被上訴人按15％之稅率核定上訴人及配偶之應納證券交易所得稅額合計9,901,383元［＝（1,903,331＋64,105,891）×15％］，並無不合。
⒉罰鍰部分
上訴人漏報系爭證券交易所得，已合於所得稅法第110條第1項規定之裁罰要件。上訴人如不諳稅法規定，亦可於申報前向稽徵機關洽詢確認，其未盡詳實申報之義務，致短漏報系爭證券交易所得，核有應注意能注意而不注意之過失。被上訴人審酌上訴人及其配偶104年度漏報之證券交易所得共66,009,222元，補徵應納稅額9,901,383元，並考量上訴人業於107年11月16日繳清應納稅額，違章後態度良好，且有助於稽徵成本之節省，依納保法第16條第3項及參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定，酌予減輕裁罰倍數20％，按所漏稅額9,901,383元處0.4倍罰鍰3,960,553元，業已考量其當年度漏報之金額、情形、違章情節所為之適切裁罰，並未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，核無違誤。上訴人主張其於本件股份轉換時應否申報綜合所得稅，專業法官都有不同見解，是其未申報非出於故意過失云云。然按漏稅違章之處罰係以納稅義務人違反誠實義務為前提，而在自動報繳之稅制下，有關納稅義務人是否違反誠實義務，則視其在報繳之時點有無充分揭露，倘就該稅捐客體之法律屬性及實現時點有爭議，亦須充分揭露其有「股份轉換」情事，如因此未予繳納所對應之稅款者，始難以漏稅違章行為視之。上訴人於辦理104年度綜合所得稅結算申報，既未充分揭露「股份轉換」情事，復未說明係因法律屬性有爭議而未繳納所對應之稅款，未盡誠實申報義務，自屬漏稅違章行為，尚難因其對於應否申報系爭證券交易所得之法律見解歧異，即謂其主觀上無漏報課稅所得額之過失，亦不能以其所得稅申報經核定後法院就相關爭議有不同見解，而反推其無過失等語，判決駁回上訴人於原審之訴。
㈢經核，發回判決已詳述本件屬證券交易所得（財產交易所得）之法律上判斷，原判決繼而認上訴人換股結果有無增益之時點為股份轉換基準日104年4月30日，及就上訴人違章未為申報行為之主觀責任要件，詳論其得心證理由及法律上之意見，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。觀諸前開上訴意旨無非就發回判決及原審所為論斷或不採納其主張之理由，再為爭執，而以其一己之法律見解就已論斷者，泛言其未論斷或論斷不當，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條第1項、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 113 年 4 月 29 日
最高行政法院第一庭
審判長法官胡方新
法官 簡慧娟
法官張國勳
法官 洪 慕 芳
法官 李 玉 卿
以上正本證明與原本無異
中 華 民 國 113 年 4 月 29 日
書記官 高玉潔
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