最高行政法院行政-TPAA,112,上,802,20240117,1

最 高 行 政 法 院 裁 定
112年度上字第802號
上 訴 人 張青生
訴訟代理人 許義財 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李怡慧
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國112年8月31日臺北高等行政法院111年度訴字第1272號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。

依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；

依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。

又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為行政訴訟法第244條第1項第4款及第3項所明定，且依同條第2項規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。

是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；

如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。

上訴狀如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。

二、緣上訴人民國108年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依據查得資料，以上訴人為○○市○○區○○段○○小段00000、00000號土地（87年間重劃後為○○市○○區○○段0000、0000地號，下合稱系爭土地）之實際共有人，但以李芳蘭名義登記為所有權人。

嗣李芳蘭於108年5月12日以價金新臺幣（下同）200,000,000元出售，並將減除相關費用後之實際受領金額140,780,592元按出資比分配予實際共有人，上訴人依出資比率10％獲配價金14,078,059元，被上訴人乃審認上訴人108年度取有其他所得12,548,059元（＝14,078,059元－成本1,500,000元－費用30,000元），補徵應納稅額4,487,730元。

上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。

經原審判決駁回後，乃提起本件上訴。

三、上訴意旨略謂：㈠上訴人於78年10月31日，訂立「合夥契約書」就系爭土地作為合夥之事業，並於第1條約定「該土地仍以乙方（按即李芳蘭）作為名義所有權人，如可辦理分別共有時，則乙方無條件提供所有過戶證件，依照所持股份比例辦理持分、分割」；

於82年2月1日簽訂「信託契約書」就雙方投資土地信託登記事為約定；

於103年11月10日在見證人朱俊雄律師見證下，就系爭土地之所有權事宜，簽訂「不可撤銷之信託」契約書，詳載各方確認歷史事實、系爭土地之使用收益、處分、不可分割之協議、費用之分擔、不可撤銷之信託等事宜。

嗣於108年5月12日，受託人李芳蘭與訴外人簽訂土地買賣契約書，出售系爭土地，並將土地買賣價金依信託契約所載之出資額比例分配與上訴人。

則個人出售土地之交易所得應免納所得稅，且因系爭土地出售，信託關係即已消滅，受託人將出售信託財產之價金轉交與委託人之處分行為，亦應不課徵所得稅。

㈡上訴人於信託財產處分前30年，即已訂立上開3份書面契約，約定由受託人李芳蘭依信託本旨管理信託財產，乃係有別於隱名合夥、借名登記之信託行為。

而受託人係依信託本旨實質管理信託物，要非原審所稱「信託財產一經交付受託人，受託人即取得絕對之權限」，猶容委託人之同意變更，始符私法自治原則（信託法第15條規定參照）。

受託人李芳蘭向上訴人出具信函「關於地價稅581,725元是由房東繳納無誤，經與楊自清先生商量，同意由租金扣除，能否請開一張12月1日的支票581,725元給我，由我向桃園市政府地方稅繳納……，地價稅是由99年開始算，104年9月就開始要繳納補繳。

以上是經其他股東同意，但，最主要也要經你的同意，假如你不同意的話，就必需各股東將錢匯至我指定戶頭，由我自己去繳納，希望在11月20日前將款匯齊，讓替人做事的好辦事」等語；

「我下午剛和楊董聯絡過，他同意一、假若沒有申報，租金每月仍以55,000元。

二、假若要我們自行申報，租金每月以60,000元。

但……三、從102年支票開始每月60,000元，102年的租稅由我們自行申報」等語。

㈢於信託法施行前，實務上即存在並已承認當事人間得成立「信託行為」，但非得以施行前成立之信託行為不符合施行後規定之態樣，即否定成立於施行前之信託行為。

原審以「信託法律關係之成立，以信託人原先即對將來欲為信託之財產享有權利為前提，而後才有訂立信託契約，並依約移轉信託財產之後續事實」，不啻限縮成立信託契約之私法自治空間，並進而否定上訴人早於信託法施行前即已訂定信託契約之法律效力，即委由受託人「進行信託土地之出租」、「信託土地地價稅繳納」、「出租土地收入之分配」之實質管理之信託行為，顯與法有違。

信託法施行前、後的信託行為，兩者法律性質並不相同。

如前者並無「公示」制度，以土地登記為例，於信託法施行前，委託人將自己的土地「信託」給受託人，其過戶原因只能登記為「買賣」，此乃因地政機關當時並無「信託」登記原因，要非以此即認「信託法施行前的信託行為」無法律效力。

原審忽略本件受託人管理信託物，由受託人代為辦理出租事宜，而土地租賃收入歸為信託財產（信託法第9條規定參照），受託人管理信託財產所產生的收益，亦依信託契約歸屬委託人，足證實質管理信託；

逕依系爭土地之土地登記薄、土地登記第二類謄本及異動索引查詢資料，以系爭土地於62年7月11日以買賣原因登記為李芳蘭（受託人）所有，而否認後續簽定的信託契約為信託行為，實已逕自限縮人民成立自益信託之要件，明顯不符私法自治，顯與法有違。

㈣系爭信託行為成立於78年，早於信託法施行前，且距信託物處分時已達30年之久。

因個人出售土地之交易所得免納所得稅；

系爭土地出售信託關係即已消滅，受託人將出售信託財產之價金轉交與受託人之處分行為，亦不課徵所得稅，因此，有調查上訴人與訴外人李芳蘭間是否成立信託關係之必要性。

上訴人之主張是否可採，攸關本件之結果，為釐清30年前的事實，即有於審理中依職權予以調查之必要。

故上訴人於原審聲請就上訴人所訂之「信託契約書」第1條及第6條之文字真意為何？上訴人是否與訴外人李芳蘭有信託關係？請求傳喚見證人作證。

詎原審未進一步調查審認，並將上訴人之主張何以不足採之理由詳予指駁，即逕為上訴人不利之認定，有違證據法則、判決不備理由暨適用法規不當之違誤。

㈤綜上，原判決有違信託法第9條、第15條規定，且與最高法院108年度台上字第1353號民事判決意旨有違，有適用法規顯有錯誤等語。

四、本院查：㈠原判決理由已論明：⒈上訴人就系爭土地持有10％權利，系爭土地以李芳蘭名義登記，上訴人並非土地登記簿上之所有權人。

依系爭土地之土地登記簿、土地登記第二類謄本及異動索引查詢資料等所載，系爭土地於62年7月11日以買賣原因登記為李芳蘭所有，李芳蘭於108年5月12日與張智豪及張慶華簽訂系爭土地買賣契約書，於同年7月5日，將系爭土地移轉登記予張智豪及張慶華，上訴人按權利範圍1/10取得14,078,059元；

李芳蘭亦以書面說明其並非系爭土地所有權人，其按實際系爭土地應有持分所有權人比例分配價金。

綜上，李芳蘭將出售系爭土地之價金，按上訴人出資比例分配給上訴人，此款項之性質應為上訴人對於系爭土地登記請求權實現所獲之利益，因上訴人並非系爭土地之登記所有權人，其取得之14,078,059元並非處分（出售）土地所直接取得之所得之對價，自無所得稅法第4條第1項第16款個人出售土地免納所得稅規定之適用。

從而被上訴人以上訴人取得系爭14,078,059元屬所得稅法第14條第1項第10類其他所得之收入額，減除成本1,500,000元（＝即出資總額15,000,000元×上訴人出資比例10％）及費用30,000元（＝土地改良、整理等費用300,000元×上訴人出資比例10％），核定上訴人其他所得為12,548,059元（＝14,078,059元－1,500,000元－30,000元），核無不合。

⒉上訴人於78年間出資買受系爭土地10％，約定以「李芳蘭作為名義所有權人」，觀諸78年間簽訂之合夥契約書約定系爭土地仍以李芳蘭為名義所有權人、費用的分擔和利潤的分配均依持股比例分配（合夥契約書第1、8、9條）；

次依82年間簽訂之信託契約書約定，上訴人出資比例為10％，投資之系爭土地以李芳蘭為名義登記，實際權利應按比例共有，系爭土地上所有稅賦、費用應按出資比例負擔，處分系爭土地時，應依持股過半數的決議行為等；

至103年間簽訂之契約書再度確認李芳蘭為系爭土地之登記名義人，並約定系爭土地之處分應經全體同意，費用按持分比例負擔。

但上訴人所謂之信託財產所有權（系爭土地），並非自始即為上訴人及其他合資者所有，經依信託契約移轉予李芳蘭，反而是上訴人與其他人共同出資，約定以李芳蘭登記為所有權人，形式上已不符合信託法律關係所應具備之基本外觀。

再綜觀上開3份契約之約定，有關系爭土地之權利義務均由上訴人依持股比例10％享有及負擔，李芳蘭並無自行處分之權利，難謂上訴人與李芳蘭間就系爭土地10％權利成立信託關係。

至上訴人所提李芳蘭104年7月28日函，略稱：「關於地價稅581,725元是由房東繳納無誤，經與楊自清先生商量，同意由租金扣除，能否請開一張12月1日的支票581,725元給我，由我向桃園市政府地方稅繳納……，地價稅是由99年開始算，104年9月就開始要繳納補繳。

以上是經其他股東同意，但，最主要也要經你的同意，假如你不同意的話，就必需各股東將錢匯至我指定戶頭，由我自己去繳納，希望在11月20日前將款匯齊，讓替人做事的好辦事」等語，另函略稱：「我（即李芳蘭）下午剛和楊董聯絡過，他同意一、假若沒有申報，租金每月仍以55,000元。

二、假若要我們自行申報，租金每月以60,000元。

但……三、從102年支票開始每月60,000元，102年的租稅由我們自行申報……」等語，足以認定李芳蘭就系爭土地有實質管理、使用及處分權云云。

惟系爭土地持有人有關稅賦已經約定如上，上開2函目的乃李芳蘭請上訴人依各出資人之約定履約，尚難據以認定上訴人與李芳蘭有信託關係。

且於85年1月26日信託法公布後，上訴人亦未將其持有系爭土地之持分依信託法規定辦理信託登記，直至108年間系爭土地出賣給第三人時，仍以李芳蘭名義登記及由李芳蘭簽約出售。

即上訴人持有系爭土地10％權利既登記為李芳蘭名義且以李芳蘭名義出售，上訴人自不能主張持有系爭土地10％權利，逕向買受人請求給付土地價款。

是以，上訴人於登記名義人李芳蘭出售系爭土地所獲分配之價款，非屬所得稅法第3條之3第1項第3款、第4款規定之基於信託關係所為移轉或其他處分，亦無所得稅法第4條第1項第16款規定之個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅之適用。

上訴人主張信託土地出售時，信託關係即已消滅，受託人將出售之價金交給委託人之處分行為，不課徵所得稅，其出售系爭土地屬舊制之土地交易所得，應屬法定免稅範疇，並非被上訴人所稱「出售對原所有權人李芳蘭請求交付及移轉土地所有權之債權請求權」云云，為上訴人個人的法律見解，委不可採。

⒊上訴人主張為調查其於103年11月10日簽訂之契約書第1條及第6條之文字真意為何？上訴人是否與訴外人李芳蘭有信託關係？上訴人聲請傳喚契約書之見證人朱俊雄律師為證人。

惟所謂證人係「對於待證事實親見親聞之人」，訴訟法上之證人係陳述自己所親身經歷之具體事實之人，至於見證人見證之契約文件性質，屬法律事項，顯然非屬證人待證事實之範圍。

且兩造對於本件所涉3份契約形式的真正並無爭執，茲契約之法律性質非屬證人待證事實事項，自無傳喚證人之必要等語。

㈡經核原判決已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。

觀諸前開上訴意旨無非就原審所為論斷或不採納其主張之理由，再為爭執，而對原審取捨證據之職權行使，指摘其未論斷或論斷不當，並以其一己之法律見解對原審已論斷者，泛言其論斷不當，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。

依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。

五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條第1項、第78條，裁定如主文。

中 華 民 國 113 年 1 月 17 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 胡 方 新
法官 林 玫 君
法官 張 國 勳
法官 洪 慕 芳
法官 李 玉 卿

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 113 年 1 月 17 日
書記官 高 玉 潔