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行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第二五一○號
原 告 華泰廣告股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年三月二十五日
台八十七訴字第一二四○一號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為虧損。
被告以原告未提示帳簿憑證及有關文據供核，且其函請原告提示帳簿文據之文件均遭退回，乃以八十四年六月一日財北稅審壹字第八四○二四四四○號公告送達。
惟原告逾限仍未提示，乃依其申報營業收入新台幣（下同）二○、九六五、四七二元，按系統規畫設計業（行業標準代號八四三一－一二）之同業利潤標準淨利率百分之三十核定其營業淨利為六、二八九、六四一元，加非營業收入二七、八○四元，全年所得額為六、三一七、四四五元。
原告不服，申請復查，獲准追減所得額二、○九六、五四七元，變更核定所得稅額為四、二二○、八九八元，其餘則未變更。
原告提起訴願、再訴願，遞遭駁回，乃提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」
、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額。
而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」
固分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。
惟稽徵機關通知納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿文據，應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法所規定之帳簿憑證及財政部所頒布印製之營利事業所得稅結算申報書所附各種財務報表及成本分析表，超越此範圍，即為法所不許。
被告通知原告提示成本分析表部分，即有違誤，臚陳理由如下：㈠依財政部頒布印製之八十二年度營利事業所得稅結算申報書，所應申報之有關成本部分者為：營業成本明細表、未完工程分析表、工程成本分析表、材料耗用明細表、直接原料明細表、單位成本分析表等六種報表；
其中未完工程分析表、工程成本分析表及材料耗用明細表為營造業所專用，直接原料明細表及單位成本分析表為製造業所專用，而原告所營「廣告製作」業，除申報營業成本明細表中「其他業用『其他營業成本』」一八、二八九、九一七元外，並另附明細表，計製作費一六、四九○、四六二元，製版費二一三、九五一元，印製費四二三、○一九元，其他費用八○、一二二元，人工一、○八二、三六三元，附於結算申報書第十頁「附件粘貼欄」中。
又結算申報書並未規定廣告製作業之成本分析表，原告無從按表填報，乃另申報成本明細項目金額於附件粘貼欄，等同已申報成本分析表，並無再提示成本分析表之義務。
被告命原告提示成本分析表，不僅與財政部所頒布印製之營利事業所得稅結算申報書不符，且又不指示成本分析表之格式，原告無規格可資遵循，如何填寫製作﹖豈非不教而誅。
㈡按製作成本分析表之目的，乃在於計算耗用材料是否得當。
惟依現行營利事業所得稅查核準則第五十九條規定，除製造業外，汽車運輸業、出租遊覽車業、海運業、漁撈業、煤礦業、窯業所需燃料器材、營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量應予計算，需製作成本分析表外，原告所營為「廣告製作」業，既無耗用材料問題，自無需製作成本分析表。
㈢原告設有進貨帳，舉凡製作費、製版費、印製費等成本之發生，均逐筆記載於進貨帳中，並簡單註明其性質及用途。
按其上所記，即可歸納任何一筆支出屬於何項營業收入之成本。
以該帳第二頁所載之二月二十八日電廣告費為例：台一五三、六○○元為葡萄王產品哈立巴之電廣告費，一一六、八○○元為葡萄王產品益立絆之電廣告費，一二三、二○○元為葡萄王產品保濟丸之電廣告費，四八、○○○元為順沛公司產品熱情棒之電廣告費等，註記得清清楚楚，一目瞭然，按圖索驥，即可分析每筆成本屬於何項營業收入。
被告怠於就帳上所載歸納分析，反以原告未提示成本分析表為由，依同業利潤標準純利率核定所得額，未免太過於以恕己而嚴於責人。
㈣原告本期申報營業成本一八、二八九、九一七元，均取得合法憑證。
其中屬於台、中及華之電廣告費高達一一、八三六、七二○元，報紙雜誌廣告費一、四五四、四四四元，合計一三、九二一、一六四元。
另六月四日車體外廣告費一四七、二○○元。
「一之鄉」月餅卡通製作費及喜餅製作費計：八月二十五日四二○、○○○元、八月三十日四六○、○○○元、九月十二日二四五、○○○元、九月二十五日六九○、○○○元。
七月七日車體噴漆一一、○○○元。
「沙普羅」分離式冷氣機廣告製作費計：六月三日二七六、○○○元，六月二十八日三九四、○○○元。
耿聖公司華雅手冊印製費計：四月十五日八八、九五二元，六八、○○○元，三一、○四○元，八、八○○元等，合計二、八二九、九九二元，均在取得之進貨憑證上載明其名稱及性質，一查便知所列舉之成本，應歸屬於何項營業收入下。
以上廣告製作費、製版費及印製費共達一六、一二一、一五六元，占申報之廣告製作費一六、四九○、四六二元、製版費二一三、九五一元、印製費四二三、○一九元，合計一七、一二七、四三二元之百分之九十四強。
其餘一、○○六、二七六元，乃錄音、影印、道具、攝影、冲印等之零星支出，雖未在憑證上註明為何項收入之成本，但依其發生之日期及性質，自可予以分析歸類為何項營業收入之成本，縱使不能分析歸類為何項營業收入之成本，亦僅能就該一、○○六、二七六元部分不予認定，被告竟藉原告未提示成本分析表，而依同業利潤標準核定所得額，完全否定憑證上記載翔實分明之成本，顯為不法。
二、為證明原告以上所陳非虛，曾就進貨帳及成本憑證上所載明細製作成本分析表，於提起再訴願時，陳請再訴願決定機關轉飭被告按成本分析表重行查核，惟其置之不理。
按行政救濟案件，當事人未提示之證據及文件，在行政救濟程序中任何一程序補正即可，此有鈞院所著判例可資遵循。
原告就進貨帳及成本憑證製作之成本分析表，係有所本而非閉門造車所揑造之作，既於再訴願時補送，即已補正於申請復查時所欠缺之證據文件。
再訴願機關自應轉飭被告按成本分析表重行查核，而其捨此不為，實為官官相護有失其公平審議之立場。
謹再陳送成本分析表影本四張，是否應由被告按表重行查核，請予裁奪。
三、再訴願決定除以原告未提示成本分析表外，復以原告係經營承攬廣告製作，有關廣告製作之收入、耗用材料、人工費用及其他費用，仍欠缺承攬契約估價單以資證明認定為由，而駁回再訴願，其違法之處如下：㈠被告復查決定以原告未提帳證及成本分析表備查，以致成本無法查核為由，而依同業利潤標準核定所得額。
待原告提示被告出具之調借帳簿憑證收據，提起訴願後，訴願決定則以原告未提示成本分析表而駁回訴願，嗣原告製作成本分析表提起再訴願，再訴願決定卻以原告未提示成本分析表（按原告已於再訴願時陳送成本分析表）及承攬契約估價單，而認定原告提示之帳證顯有不完全及不健全情形，層層極盡刁難之能事，令人無所適從。
被告原處分並未以原告未提示承攬契約估價單為依同業利潤標準核定所得額之理由，訴願決定亦復如是，再訴願決定豈非不教而誅。
㈡原告廣告製作收入，均開立統一發票，廣告製作費、製版費及印製費，亦皆取得電公司、雜社、雜誌社及其他營利事業之載有原告名稱、地址、統一編號之統一發票或收據，已符合所得稅法及營利事業所得稅查核準則之規定。
再訴願決定以應提示承攬契約估價單，以資證明認定廣告製作之收入、耗用材料、人工費用及其他費用，非為上開所得稅法及查核準則所規定，實屬違法。
㈢被告復查決定核定原告行業為「廣告製作」，既係「製作」，當非民法第四百九十條所規定之「承攬」，此由現行同業利潤標準所載之「小業別」，其為承攬者均予載明，如標準代號六一五五－一二「船舶貨運承攬」、六一五六－一一「航空貨運承攬」可證。
原告小業別既經核定為「廣告製作」而非拉廣告者，自非廣告承攬業，何來承攬契約估價單﹖㈣依民法第一百五十三條規定：「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」
故契約之成立，非以書面為要件，縱使當事人雖均為默示，然只要互相表示意思一致，契約即為成立。
原告與客戶間之交易，均為非要式之契約，而再訴願決定藉原告未提示書面承攬契約估價單，而認定原告提示之帳證不完全、不健全，實與法有違。
㈤又依民法第三百四十五條規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產於他方，他方支付價金之契約。」
而營利事業中，以買賣為業者占大宗，稅捐稽徵機關查核買賣業者之營利事業所得稅時，均未要求提示買賣契約以資證明買賣商品之收入、成本及費用，何獨對原告要求提示承攬契約估價單，不僅過於嚴苛，且於法無據。
四、綜上所述，原告既設有登載健全之成本帳簿，復取得記載翔實之成本憑證，均能據以計算原告廣告製作之收入、成本及費用，縱有小部分零星支出憑證上未明確載明其用途，亦僅能就部分不予認定。
而原處分及訴願決定卻以原告未提示成本分析表，再訴願決定復加以非為承攬業之原告未提示承攬契約估價單，而謂原告提示帳證不完全、不健全而依同業利潤標準核定所得額，實於法無據，應請均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；
其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
為行為時所得稅法第八十三條第一項所規定。
又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」
復為行為時所得稅法施行細則第八十一條所明定。
所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，鈞院著有六十一年判字第一九八號判例及八十二年度判字第二○八八號、第二七二○號判決可資參照。
二、本件於復查階段，被告以八十五年三月二十六日財北國稅法字第八五○一三三六九號函請原告於八十五年四月九日提示帳簿憑證及成本分析表備查，原告仍未能提示，以致無法查核。
又所提示銷貨帳及銷貨統一發票存根聯影本所載品名為「電廣告費」、「報紙稿製作費」等，其行業代號應為八四四一－一二廣告製作業，經重行按該業同業利潤標準淨利率百分之二十核定全年所得額為四、二二○、八九八元，乃准予核減所得額二、○九六、五四七元。
原告以其於復查階段已提示帳簿憑證，自應依其所提示有關證明所得額之帳簿憑證查核，不應按同業利潤標準核定其所得額云云，訴經財政部訴願決定除持與被告相同之論見外，並以復查階段原告雖已提示帳簿憑證，惟與證明所得額有關之成本分析表則未提示供核，是被告按同業利潤標準核定其所得額，並無不當，遂駁回其訴願。
原告復訴經行政院再訴願決定，以原告於再訴願時檢附進貨帳、進貨憑證及成本分析表，請求重新查核一節，查原告係經營承攬廣告製作，有關廣告製作之收入、耗用材料、人工費用及其他費用，仍欠缺承攬契約估價以資證明認定。
至訴稱其已提示帳簿憑證供核，有被告審查一科調借帳證收據可證，被告逕依同業利潤標準核定其所得額，顯有違誤云云，以由該調借帳證收據可知原告並未提示承攬契約估價單及成本分析表，致無從審酌，是其提示之帳證顯有不完全、不健全之情形，自得按同業利潤標準利率核定其所得額等由，駁回其再訴願。
三、茲原告復執詞主張其於營利事業所得稅結算申報書中已附有營業成本有關之製作費、製版費、印製費、其他費用及人工之明細表云云。
惟查該「營業成本明細表」中，僅列載上述五項費用之總額，並無就原告本年度所製作之廣告，逐案分別列記其收入成本分析表及提示契約或估價單等資料，以供勾稽查核，所訴並無再提示成本分析表之義務等語，自無足採。
從而被告原核定及原決定依首揭規定以原告提示帳證不完全、不健全而依同業利潤標準核定所得額，尚無不合。
四、綜上所述，原處分及訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理 由
按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；
其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
為行為時所得稅法第八十三條第一項所規定。
又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」
復為行為時所得稅法施行細則第八十一條所明定。
所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用。
本院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。
本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為虧損。
被告以原告未提示帳簿憑證及有關文據供核，乃依其申報營業收入二○、九六五、四七二元，按系統規畫設計業（行業標準代號八四三一－一二）之同業利潤標準淨利百分之三十核定其營業淨利為六、二八九、六四一元，加非營業收入二七、八○四元，全年所得額為六、三一七、四四五元。
原告不服，申請復查，獲准追減所得額二、○九六、五四七元，其餘則未變更。
原告循序起訴謂其既設有登載健全之成本帳簿，復取得記載翔實之成本憑證，均能據以計算原告廣告製作之收入、成本及費用，縱有小部分零星支出憑證上未明確載明其用途，亦僅能就該部分不予認定。
而原處分及訴願決定卻以原告未提示成本分析表，再訴願決定復以非為承攬業之原告未提示承攬契約估價單，而謂原告提示帳證不完全、不健全而依同業利潤標準核定所得額，實於法無據（詳如事實欄所載）云云。
查被告於復查階段，經以八十五年三月二十六日財北國稅法字第八五○一三三六九號函請原告於八十五年四月九日提示帳簿憑證及成本分析表備查，原告仍未能提示成本分析表，以致無法查核，惟其所提示銷貨帳及銷貨統一發票存根聯影本所載品名為「電廣告費」、「報紙稿製作費」等，其行業代號應為八四四一－一二廣告製作業，經重行按該業同業利潤標準淨利率百分之二十核定全年所得額為四、二二○、八九八元，乃准予核減所得額二、○九六、五四七元。
又原告係經營承攬廣告製作，有關廣告製作之收入、耗用材料、人工費用及其他費用，仍欠缺承攬契約估價以資證明認定。
而原告並未提示承攬契約估價單及成本分析表，致無從審酌。
另原告所提「營業成本明細表」中，僅列載製作費、製版費、印製費、其他費用及人工等五項費用之總額，並無就原告本年度所製作之廣告，逐案分別列記其收入成本分析表及提示契約或估價單等資料，以供勾稽。
是原告提示之帳證顯有不完全、不健全之情形，被告自得按同業利潤標準淨利率核定其所得額等情，業經被告答辯及一再訴願決定指明，並有各該相關資料附原處分佐證，洵屬可採。
至原告於再訴願及起訴時雖復提出成本分析明細表，然尚欠缺承攬契約或估價單等資料，仍不足以個別認定其支出之成本與其承製之廣告有關，被告遂認其所提帳證不完全，自無不合。
又凡當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約，即為承攬契約，此觀民法第四百九十條規定至明。
原告以為他人製作廣告為業，被告認其與客戶所訂契約之性質應屬承攬，核係有據。
原告指須同業利潤標準中載有「承攬」一詞者，始為承攬業，殊有誤會。
從而，原告前揭主張，要無足取。
原處分（即復查決定）及一再訴願決定俱無違誤之可言。
原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
兩造其餘訴辯事由，與裁判結果無影響，不復申論，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。
中 華 民 國 八十七 年 十二 月 三 日
行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 評 事 黃 綠 星
評 事 林 茂 權
評 事 高 秀 真
評 事 藍 獻 林
評 事 黃 璽 君
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德
中 華 民 國 八十七 年 十二 月 七 日
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