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行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第三四九五號
原 告 世第建設股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 高雄縣稅捐稽徵處
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年六月二十六日台財訴字
第八七二三○八四一五號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告於民國八十二年、八十三年間興建房屋，涉嫌未向實際交易對象取得合法憑證，卻持出借牌照廠商金義和股份有限公司（以下簡稱金義和公司）所開立之統一發票十四張，金額計新台幣（下同）一○、一六二、九三○元，稅額五○八、一四七元充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，案經法務部調查局南部機動工作組查獲，由財政部高雄市國稅局移送被告審理違章成立，除就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，補徵營業稅五○八、一四七元外，並依稅捐稽徵法第四十四條之規定按查明認定之總額裁處百分之五之罰鍰計五○八、一四七元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、依司法院釋字第三三七號解釋文之意旨：「自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得追繳稅款及處罰。」
二、財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函規定違反營業稅法第十九條第一項第一款應追補稅款，惟上述函釋不足以作為追補稅款之理由，其理由如下：㈠營業稅法第十九條第一項第一款並無「追補稅款」之規定，自不得據此追補稅款，且以「追補稅款」的文義而言，自應以漏稅為前提，未漏稅（金義和公司已依法報繳營業稅）如何追補稅款﹖㈡有違依法課稅之原則：取得非實際交易對象所開立之發票，既經查明有進貨事實且開立發票者已繳稅，則進項稅額應可以提出扣抵，否則同一交易行為賣方已繳營業稅買方再補營業稅，是否有重複課稅之情形﹖政府既已收到稅款何須再補﹖何況若須補稅必有漏稅，有漏稅則應依營業稅法第五十一條規定辦理，稅捐機關為何又不依營業稅法第五十一條之規定處理，其處分顯有矛盾。
㈢違反法律保留原則：行政法院四十九年度判字第六號判例「人民之財產權：應予以保障，為憲法第十五條所明定。
又有關人民權利義務之事項，應以法律定之。
應以法律規定之情事，不得以命令定之。
法律應經立法院通過並由總統依法公布之。
．．．」這一個判例所揭示的就是依法行政中的法律保留原則。
行政罰是一種干人民財產權的行政行為，在法治的要求下須有法律明文規定，行政機關才可以做，而不能逕行以行政命令性質的函釋剝奪人民財產權之處罰。
營業稅法第十九條不是規定在營業稅法第六章的罰則中，而且條文中也沒有處以追補稅款或罰鍰之規定，應不得作為行政罰的依據。
三、依行政法院八十五年度判字第二六六號判決略謂：「有進貨事實而不知情取得虛設行號之統一發票，不宜遽予認定為虛報進項稅額。」
四、又行政法院八十六年第二○四八號判決中指出：「虛設行號發票確已申報繳納營業稅，企業取得不算漏稅，不得處罰。」
即按照司法院釋字第三三七號解釋文及營業稅法第五十一條規定，須企業有虛報進項稅額，才可補稅再加處罰款，企業取得非實際交易對象發票，縱開立發票者為虛設的公司行號，惟其有申報營業稅之事實，則企業以該虛設行號發票作為進項憑證，並無虛報進項稅額之情形，即無逃漏稅行為，被告機關自不能對企業補稅及處罰。
五、依行政法院八十七年度判字第一二八號判決：「營利事業發包工程自招標、訂約、對保及付款支票抬頭等，均以同一公司為對象，應屬已經善盡注意之義務，並無過失可言。
雖稽徵機關查明其資金有流向私人的情形，亦屬公司內部事務，不宜逕予認定為出借牌照之公司虛開統一發票。」
查原告八十二、八十三年間委託金義和股份有限公司興建房屋時，確實訂有工程合約書及支付帳款之事實，至於其付款後，資金之流向，亦屬該公司內部事務，已非原告之責，被告機關自不能遽以核課原告鉅額罰鍰。
綜上所述，原告八十二、八十三年間所興建之建物今已由主管機關驗收合格並領有合法之使用執照，且原告支付帳款之事實，確為被告所不否認，故原告主張本案應撤銷原處分，用資適法等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。
．．．」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。
．．．」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」
分別為營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。
次按「㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。
⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。
．．．」為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明之㈡、⒉所釋示。
又「㈠關於『東林專案』、『清塵專案』，營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理：⒈建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明㈡、⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。
．．．」復經財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函檢送「研商營業人取得出借牌照營造廠商開立之不實發票違章案件查核及執行相關事宜」之會議紀錄明釋有案。
二、查本件原告於八十二年、八十三年間興建房屋，未取得實際交易對象出具之合法憑證，卻持出借牌照營造廠商金義和公司所開立之不實發票十四張，金額計一○、一六二、九三○元，稅額五○八、一四七元充作進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額，有專案申請調檔統一發票查核清單附可稽。
又查本案係法務部調查局南部地區機動工作組於八十四年五月十五日依法搜索金義和公司對外聯絡處：高雄市前金區○○○路一三五之一號四樓之一及之二，查扣證物一批（編號壹至拾玖號），並約談相關案人員查證屬實。
據金義和公司之負責人黃振東於八十四年五月十八日在調查機關製作之調查筆錄所載，黃君業已坦承並未實際從事營繕工程，而自八十一年起至八十四年間專門大量出借金義和、合立及合順營造公司之營造牌照予未具營建資格之建設公司或土木包工業，以供該等廠商承包各項工程，並開立不實發票予該等未具營建資格之施工廠商，從中收取借牌費用等情。
再者，黃振東扣押物編號拾肆之金義和公司承包工程統計表內確有記載原告向金義和公司借牌，並按工程造價二九、○三六、九四四元支付千分之二十的借牌費用計五八○、七三九元，以此證物足證黃振東於調查筆錄中之自白確與事實相符。
綜上情節顯示，金義和公司係專門出借牌照之營造廠商，並未實際從事營繕工程，自非原告之實際交易對象，則即使金義和公司與原告訂有工程合約書，並代他人在建築執照上蓋章表示承建，亦屬以外觀合法之手續，掩飾其出借牌照之違規行為，要不足資為其主張本案實際承攬工程者為金義和公司之論據。
是本件原告取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額之事實，自堪認定。
另查開立發票之金義和公司業已依法申報繳納該應納之營業稅額。
從而，被告就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補營業稅五○八、一四七元及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰五○八、一四七元，揆諸首揭規定，洵無不合。
三、訴訟理由援引司法院釋字第三三七號解釋文意旨，認為應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款云云，資為爭議。
按營業稅法第三十二條第一項規定，營業人應取得真正交易對象所開立之統一發票，始為適法，而得以其進項稅額申報扣抵銷項稅額，原告取得非實際交易對象金義和公司所開立之統一發票充當進項憑證，並持以扣抵銷項稅額，即有未合，被告依營業稅法第十九條第一項第一款規定向原告追繳已申報扣抵之營業稅，於法有據，此與原告有無逃漏營業稅無關，亦與司法院釋字第三三七號係就營業稅法第五十一條第五款規定而為解釋之意旨無。
四、原告訴訟理由㈠以營業稅法第十九條第一項第一款並無「追補稅款」之規定，自不得據此追補稅款，且以「追補稅款」的文義而言，自應以漏稅為前提，未漏稅如何追補稅款云云。
第查營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅額。
又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。
故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。
而上開見解業經大院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議確立在案。
原告狀陳理由，純係就法律上見解，自作主張，毫無可採。
五、訴訟理由㈡訴稱取得非實際交易對象所開立之發票，既經查明有進貨事實且開立發票者已繳稅，則進項稅額應可以提出扣抵，否則同一交易行為賣方已繳營業稅買方再補營業稅，是否有重複課稅之情形云云。
查金義和公司為出借牌照廠商，業如前述。
其縱申報上開統一發票之營業稅，亦係以虛偽不實之進項憑證申報扣抵上開統一發票之銷項稅額，以虛抵虛，其是否有繳納上開統一發票稅款，不無疑問。
況營業人無銷貨事實出售發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅，財政部七十八年八月三日台財稅第七八○一九五一九三號函已有核釋，是出借牌照營造廠商對所虛開之發票，縱有報繳營業稅，亦屬誤報誤繳性質，該營造廠商代他人所開立之統一發票，如已報繳營業稅捐，應俟有關主管稽徵機關補徵稅額徵起後退還，亦經財政部七十九年八月三十日台財稅第七八○四五八四六一號函釋在案。
則縱金義和公司有申報繳納上開統一發票之營業稅，當如何處理，亦屬另一問題，於原告應補繳稅款之義務不生影響。
是本件被告予以追補稅款，並無重複課稅問題。
六、至訴訟理由㈢主張原處分有違反法律保留原則一節。
查本件被告係依營業稅法第十九條第一項第一款規定補稅及依稅捐稽徵法第四十四條規定科罰，而非以財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函作為處分之依據，自難指為本件有違反法律保留原則。
又原告所引大院八十五年度判字第二六六號、八十六年度判字第二○四八號及八十七年度判字第一二八號判決，均屬個案事實，既非判例，自無拘束本件之效力，原告所訴各節，核均無足採。
綜上論述，原告之訴顯無理由，謹檢附本處原乙宗，共計一百零九頁，請依行政訴訟法第二十六條後段之規定駁回原告之訴，以維稅政等語。
理 由
按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」
、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。
：：」及「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」
分別為營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。
又「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：：：（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：１、：：２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。
（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證銷項稅額部分，追補稅款。」
、「營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理：１建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二（二）２規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰：：．」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函及八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋有案。
本件原告於民國八十二年、八十三年間興建房屋，未向實際交易對象取得合法憑證，卻持出借牌照廠商金義和公司所開立之統一發票十四張，金額合計一○、一六二、九三○元，稅額五○八、一四七元充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，案經法務部調查局南部地區機動工作組於八十四年五月十八日依法執行搜索金義和公司對外聯絡處（高雄市前金區○○○路一三五之一號四樓之一及之二），查獲證物一批，由財政部高雄市國稅局移送被告審理違章成立，除補徵營業稅五○八、一四七元外，並依稅捐稽徵法第四十四條之規定處行為罰五○八、一四七元。
原告不服，主張其於八十二年間與金義和公司交易時，確有工程合約書，並有支付帳款之支票影本，該公司目前仍有營業云云，申請復查。
案經被告復查決定以金義和公司負責人黃振東於八十四年五月十八日在調查機關製作之調查筆錄中坦承開立發票予未具營建資格之施工廠商，從中收取借牌費及相關費用，事實上金義和公司未實際從事營建工程等情，足證金義和公司係專門出借牌照之營造廠商，自非原告實際交易之對象，從而就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追繳營業稅五○八、一四七元；
並就其未取得合法憑證，卻持非交易對象所開立之發票，充作進項憑證部分，按查明認定之總額處百分之五之罰鍰，揆諸首揭規定及說明，尚無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤。
原告起訴主張依司法院釋字第三三七號解釋，應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得追繳稅款及處罰；
財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函及營業稅法第十九條規定不足以作為追補稅款之理由，且以「追補稅款」之文義而言，自應以漏稅為前提，未漏稅如何追補稅款；
又依本院歷來判決之見解，「有進貨事實而不知情取得虛設行號之統一發票，不宜遽認為虛報進項」、「虛設行號發票確已申報繳納營業稅，企業取得不算漏稅，不得處罰」及「營利事業發包工程自招標、訂約、對保及付款支票抬頭等，均以同一公司為對象，應屬已經善盡注意之義務，並無過失」；
本件原告八十二、八十三年間與金義和公司交易時，確有工程合約書，並有支付帳款之事實，至於付款後，資金之流向，亦屬該公司內部事務，已非原告之責，被告自不能遽以核課原告鉅額罰鍰云云。
經查金義和公司負責人黃振東於八十四年五月十八日在調查機關製作之調查筆錄中已坦承開立發票予未具營建資格之施工廠商，從中收取借牌費及相關費用，事實上金義和公司並未實際從事營建工程等情，有該調查筆錄附於原處分卷可稽，足證金義和公司係專門出借牌照之營造廠商，自非原告實際交易之對象。
是金義和公司與原告縱有訂定工程合約書，並代他人在建築執照上蓋章表示承建，亦僅屬以外觀合法之手續，掩飾其出借牌照之違規行為。
原告主張本件係委託金義和公司興建房屋，殊難採憑。
按營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。
又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。
故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。
本件原告持以扣抵之系爭十四張發票，為非實際交易對象之金義和公司所開立，業如前述，則該發票即屬營業稅法第十九條第一項第一款規定不得扣抵銷項稅額之項目，原告持以申報扣抵，自應依法追補已申報扣抵之營業稅，並就其未依規定取得憑證部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。
至司法院釋字第三三七號，係就營業稅法第五十一條第五款規定而為解釋，乃納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款。
本件原告未向實際交易之對象取得合法憑證，卻持出借牌照廠商所開立之發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，自無上開解釋免予補稅之適用。
又原告所引本院八十五年判字第二六六號判決及八十六年判字第二○四八號判決，均屬個案，並非本院判例，自無拘束本件之效力。
又查本件並非一般商品交易，非一次議定價格貨到付款即可，且原告係以興建房屋出售之建設公司，對一般營建市場之情況如有無借牌、是否實際承作等情，自是瞭如指掌不難注意，其仍持出借牌照廠商所開立之發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，縱非故意，亦難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，亦應予以論處。
原告所訴其與金義和公司交易時，確有工程合約書，並有支付帳款之事實，已經善盡注意之義務，並無過失，至於付款後，資金之流向，亦屬該公司內部事務，已非原告之責，被告自不能遽以核課原告鉅額罰鍰云云，自不足採。
綜上所述，原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。
中 華 民 國 八十八 年 九 月 十七 日
行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 評 事 廖 政 雄
評 事 趙 永 康
評 事 沈 水 元
評 事 林 清 祥
評 事 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 葛 雅 慎
中 華 民 國 八十八 年 九 月 二十 日
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