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行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第三四六五號
原 告 保證責任台南縣養鴨生產合作社
代 表 人 謝銀行
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月四日台八
七訴字第三八九一六號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，於其他收入項下列報行政院農業委員會獎勵補助收入新台幣（下同）一千四百萬元（下稱系爭補助款），並自全年所得額減除補助款收入一千四百萬元。
被告以系爭補助款所購置之資產產權為原告所有，依財政部八十五年七月五日台財稅第八五一九一○五四九號函釋，系爭補助款應列入八十三年度之收入，計算營利事業所得額課稅，乃否准其自所得額項下減除系爭補助款一千四百萬元。
原告不服，申經復查結果，被告八十六年六月十七日南區國稅法字第八六○四五六八四號復查決定，未准變更，其乃循序提起一再訴願均遭駁回，原告仍有未服，遂向本院提起行政訴訟。
茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰被告係依照所得稅法第二十四條規定核定，查該條所定「本年度收入」依營利事業所得稅查核準則第二十七條「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎︰︰︰外，應︰︰︰」所示，顯然收入之認定上需要考慮其歸屬之年度。
被告及訴願核定機關之理由書，僅提示收入應課所得稅，完全未對收入歸屬年度提出任何駁斥之理由。
至於訴願機關理由書所提財政部八十年十二月二十二日台財稅第八○○七三七六四八號函及財政部八十五年七月五日台財稅第八五一九一○五四九號函所示僅為對單一公司或合作社之案例，該函並未對歸屬年度作任何解釋。
「商業在同一會計年度內所發生之全部收益，減除同期之全部成本、費用及損失後之差額為該期稅前純益或純損，：：：」為商業會計法第五十八條所明示。
其意義為對（收入）規範其歸屬年度用意至為明顯。
又依同條第二項「前項所稱全部收益及全部成本、費用及損失︰︰︰按權責發生至應調整之各項損益︰︰︰等在內。」
意義在於已於當年度實現之收入與創造收入必需之相關費用應同時依權責發生制作必要之調整，此不僅為商業會計法所為之立法論點亦為所得稅法立法原意所根據。
被告之處分，並未根據商業會計法反根據財政部之行政命令，顯然考慮未週。
「所有人，於法令限制範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。」
為民法第七六五條對所有權之定義。
查原告獲得之各級政府補助款係補助興建及購入各項固定資產，其目的在於藉各項資產之使用而獲得利益，從而達成各級政府補助之施政目標並培養稅源。
根據行政院農業委員會主管計畫經費處理手冊第十六條規定（未經補助單位書面同意，不得處分或設定他項權利）。
是故原告並未取得完整之所有權，僅能藉資產之使用創造收入或減少支出，此點亦為被告及訴願核定機關所不否認。
與費用性之補助迴異，蓋費用之補助，因其歸屬年度屬補助款撥入當年，應列為當年度收入課稅並無異議，且原告之其他費用性補助款亦已作為費用之減項。
被告將購置資產性補助款與支助費用性補助款混為一談，其理由及解釋之根據自有疑議。
依權責發生制予以調整收入與費用，為商業會計法及所得稅法共同立法原意將資產成本分攤於使用年限謂之折舊費用，將取得之收入依實現原則轉列歸屬年度自當無異議。
被告與訴願核定機關以自身發布曲解法律之解釋令為由駁回，選用有利於課稅所得增加之法令，避開不利於課稅所得減少之解釋，對於收入與費用作選擇性之適用，顯然違反前述兩種法律之立法原意。
因於原告接受資產性補助款係藉使用而獲利，並非藉取得而獲利。
否則補助機關又為何限制接受資產性補助款之單位不得處分及設定他項權利。
此種處理方法並未違反所得稅法第二十四條規定，只是將取得時課稅（藉取得而獲利）更正為分年課稅（於使用年限內，藉使用而獲利）。
查各級政府每年補助各單位，乃藉稅收供應。
設若依被告及訴願機關之解釋，則各級政府之補助款直接扣去所得稅款後補助即可，又何須讓資金繞行數個機關而浪費公帑旅行時間。
同時藉使用而獲利之資產性補助更因原處分之解釋使機關之「藉使用而獲利」政策打折扣，又豈是政府之補助原意。
同時原告所持理由乃藉使用而獲利因而課稅，此舉不但符合收入實現才課稅，除了不違反所得稅法立法原意外更培養日後納稅稅源。
被告答辯意旨略謂︰按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
為所得稅法第二十四條第一項所明定；
次按「有關購建固定資產之補助經費，應列入該社取得年度之收入，依所得稅法第二十四條規定，計算營利事業所得稅課稅。
至所購建之固定資產，應依同法第五十一條規定提列折舊，並以費用列支。
惟如經查明所購置資產之產權仍歸計畫委託單位所有，該社僅係受託代購並代管該項資產使用於委辦計畫者，該項受託代購資產之收入及相對之支出，應以代收代付處理。」
為財政部八十五年七月五日台財稅第八五一九一○五四九號函釋在案。
原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，其中非營業收入—其他收入申報一四、○○○、○○○元（系爭補助款），被告從其申報數認定，另申報減免扣除所得額—行政院農業委員會專案補助一四、○○○、○○○元，被告以該補助經費所購置之資產產權為原告所有，依前揭法令規定應列入本年度之收入計算營利事業所得額課稅，否准列報減免扣除所得額。
本件原告訴稱理由摘略如下：㈠被告及訴願機關決定理由書，僅提示收入應課所得稅，完全未對收入應歸屬年度提出任何駁斥之理由，又財政部八十年十二月二十三日台財稅第八○○七三七六四八號函及前揭財政部函，並未對歸屬年度作任何解釋；
㈡被告之處分並未根據商業會計法第五十八條，反僅根據財政部之行政命令，顯然考慮未週；
㈢其所獲之各級政府補助款，其目的在於藉各項資產之使用而獲益，又按行政院農業委員會主管計畫經費處理手冊第十六條規定（未經補助單位書面同意，不得處分或設定他項權利），其並未取得完整之所有權，僅能藉資產之使用創造收入或減少支出，是系爭補助款性質為資產性補助款，與費用性補助款不同；
㈣依權責發生制予以調整收入與費用，為商業會計法及所得稅法共同立法原意，將資產成本分攤於使用年限謂之折舊費用，將取得之收入依實現原則轉列歸屬年度自當無異議，被告等以自身發布曲解法律之解釋令為駁回理由，顯違前述兩種法律之立法原意等語。
查系爭補助供原告購建設置「禽畜糞堆肥集中處理中心」，有台南縣政府八十三年五月十日府農畜字第七○四九一號函可稽，然該補助款項業由原告併入八十三年度營利事業所得稅結算申報，除列報於其他收入項下，並於全年所得項下同額減除，是該補助款項為原告收受實現並列報當年度收入為原告所確認事實，惟同時於列報全年所得項下同額減除，被告除按前揭財政部函釋規定據以認列收入，又因同額減除該部分所得依法無據而否准認列。
次查財政部八十五年七月五日台財稅第八五一九一○五四九號函釋乃係財政部基於中央財稅主管機關之職權，就所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所為之解釋，應自所解釋法律之生效日起有其適用，被告據以援引適用，尚無不合；
末查行政院農業委員會於八十六年五月十七日以農牧字第八六一二四四七五號函復被告，申明該會補助原告設置之堆肥場產權屬於原告所有，其產生之收益亦歸原告，又該計畫係補助計畫，並非代購代管之委辦計畫等語，顯見原告所稱並未取得完整之所有權乙節，尚不足採；
另據台南縣政府工務局使用執照記載系爭補助款所設置之固定資產於八十四年度完工，應於八十四年始提列折舊，業於被告所為復查決定書內已敘明。
綜上，系爭之補助款由原告收受實現，自依列入八十三年度之收入課稅，應屬依法有據，而所列報全年所得向下同額減除，既該計畫經向有關單位函查係非屬代購代管之委辦計畫、且所購建產權屬於原告所有，則原告據以認列減除，自屬依法無據，不足採取，被告所為處分，應予維持等語。
理 由
按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所規定。
又有關購建固定資產之補助經費，應列入取得年度之收入，依所得稅法第二十四條規定，計算營利事業所得額課稅，至所購建之固定資產，應依同法第五十一條規定提列折舊，並以費用列支，惟如經查明所購置資產之產權仍歸計畫委託單位所有，受補助人僅係受託代購並代管該項資產使用於委辦計畫者，該項受託代購資產之收入及相對之支出，應以代收代付處理，亦有財政部八十五年七月五日台財稅第八五一九一○五四九號函釋，可供參考。
查被告以系爭補助款為原告八十三年度取得，並以系爭補助經費所購置「禽畜糞堆肥集中處理中心」之資產產權為原告所有之情，有原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，將系爭補助款列入非營業收入中其他收入項目內申報之申報書可稽，及有系爭補助款補助機關即行政院農業委員會八十六年五月十七日八六農牧字第八六一二四四七五號函復聲明該會補助原告設置堆肥場產權屬原告所有，該堆肥場產生之收益亦歸原告，該計畫係補助計畫，並非代購代管之委辦計畫等語之函在卷可查，因此，被告以系爭補助經費所購置之資產產權為原告所有，揆之上揭說明，將系爭補助款列入該年度之收入計算營利事業所得額課稅，否准列報減免扣除所得額之行為，於法並無不合。
原告雖主張：㈠原處分及一再訴願決定僅稱有收入應課所得稅，但未對其關於收入應歸屬年度之主張，為何未具理由駁斥？又依財政部八十年十二月二十三日台財稅第八○○七三七六四八號函等件，並未對收入歸屬年度作任何解釋，㈡原處分未根據商業會計法第五十八條規定而為，反根據財政部之行政命令，顯然未週，㈢其所獲之各級政府補助款，其目的在於藉各項資產之使用而獲益，又按行政院農業委員會主管計畫經費處理手冊第十六條規定，未經補助單位書面同意，不得處分或設定他項權利，其並未取得完整系爭補助款購置財產之所有權，僅能藉資產之使用創造收入或減少支出，系爭補助款性質為資產性補助款，與費用性補助款不同，㈣依權責發生制予以調整收入與費用，為商業會計法及所得稅法共同立法原意，將資產成本分攤於使用年限謂之折舊費用，將取得之收入依實現原則轉列歸屬年度自當無異議，被告曲解法令為駁回理由，顯違前述兩種法律之立法原意云云為理由。
然而，系爭補助款已如前述，原告自己已將之列入八十三年度營利事業所得稅結算申報為當年度之收入，足見原告對於系爭補助款為該年度之收入，本無爭議，茲被告否准系爭補助款原告減除，原告始稱系爭補助款所購置之財產，有未經補助單位書面同意，不得處分或設定他項權利之限制，其並未取得購置物之完整所有權，而否認系爭補助款為取得年度之收入，主張應依購置物之使用年限分年課稅云云，顯非可採。
且根據卷附之行政院農業委員會八十六年五月十七日八六農牧字第八六一二四四七五號函復，系爭補助款係該會補助原告設置堆肥場，產權屬原告所有，該堆肥場產生之收益亦歸原告，該計畫係補助計畫，並非代購代管之委辦計畫之情，原告主張其取得以系爭補助款購建之固定資產所有權並非完整，無該固定資產產權，其按該項資產使用年限逐年認列收益，且與折舊相抵後，並無所得，其乃以人民團體代為執行公務，尚難以所得視之云云，核不足採。
故系爭補助款原告已於八十三年度收受實現，自應列入八十三年度之收入，被告依所得稅法第二十四條規定，將系爭補助款列入計算營利事業所得額課稅，並無不當。
又行政院農業委員會所訂主管計畫經費處理手冊係該會為使各執行單位瞭解計畫經費之支存、會計事務之處理、會計報告之編製及經費保留之申請等特訂定該手冊，以資遵循，其所規範之事項為經費之支存、會計事務之處理及會計報告之編製、保留經費之申請等項目，至取得補助經費年度應否列入課徵所得稅，自應依所得稅法之規定辦理，該部八十五年七月五日台財稅第八五一九一○五四九號函釋乃係該部基於中央財稅主管機關之職權，就所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，應自所解釋法律之生效日起有其適用，被告據以援引適用，尚無不合。
原告主張上開函釋，與財政部八十年十二月二十二日台財稅第八○○七三七六四八號函等僅為對單一公司或合作社之案例所為之解釋，該等函並未對歸屬年度作任何解釋云云之理由，縱然函釋內容未對課稅之歸屬年度為說明，亦不能因此即認為原告分年課稅之主張為可採。
至於商業會計法係規範商業會計事務之處理，此觀該法第一條第一項規定即明，而該法第五十八條第一、二項規定：「商業在同一會計年度內所發生之全部收益，減除同期之全部成本、費用及損失後之差額為該期稅前純益或純損；
再減除營利事業所得稅後為該期稅後純益或純損。
前項所稱全部收益及全部成本、費用及損失，包括結帳期間，按權責發生制應調整之各項損益及非常損益等在內。」
，亦係說明商業在同一會計年度內稅前純益或純損而已，原告執此稱上開規定在於已於當年度實現之收入與創造收入必需之相關費用應同時依權責發生制作必要之調整，不僅為商業會計法所為之立法論點亦為所得稅法立法原意所根據云云，尚非可採，從而，原告所稱原處分並未根據商業會計法反根據財政部之行政命令，顯然考慮未週云云，亦非可採。
原告另主張若依被告及訴願機關之解釋，則各級政府之補助款直接扣去所得稅款後補助即可，又何須讓資金繞行數個機關而浪費公帑旅行時間，同時藉使用而獲利之資產性補助更因原處分之解釋使機關之「藉使用而獲利」政策打折扣，又豈是政府之補助原意云云，自係對於凡有所得應課徵綜合所得稅（所得稅法第二條參照）之課稅原則有所誤會，原告上開所云，顯非可採。
綜上所述，系爭補助款由原告收受實現，自依列入八十三年度之收入課稅，原告主張認列減除，不足採取，被告八十六年六月十七日南區國稅法字第八六○四五六八四號復查決定，所為之處分，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，均無不合，原告起訴意旨並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。
中 華 民 國 八十八 年 九 月 十六 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 彭 鳳 至
評 事 黃 合 文
評 事 林 茂 權
評 事 王 立 杰
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛
中 華 民 國 八十八 年 九 月 十六 日
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