最高行政法院行政-TPAA,88,判,3471,19990916

行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第三四七一號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局

右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年四月八日台八十七訴字
第一四七四九號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左︰

主 文
原告之訴駁回。

事 實
緣原告於七十九年三月六日將其所有未上市之淡水汽車客運股份有限公司（下稱淡水客運公司）股票一、九五○股按每股面額新台幣（下同）一、○○○元移轉予三親等內親屬即其叔母廖美英。
又分別於同年三月二十日及四月十日將其未上市之中興大業巴士股份有限公司（下稱中興巴士公司）股票四五○、○○○股及五五○、○○○股按每股面額十元移轉予三親等內親屬即其叔父呂良宗。
被告以原告無法提示支付價款之確實證明，依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定，應以贈與論，乃核定其贈與總額一○、九九三、八一○元，贈與稅額二、三二一、五八三元。
原告申請復查，未獲變更，訴經財政部台財訴第000000000號訴願決定，將原處分撤銷，由被告另為處分。
被告重為復查決定，除准予追減贈與總額三○○、四六五元外，其餘未准變更。
原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、本案買賣股票價款之支付如下：㈠呂良宗及廖美英原借予淡水客運公司款項，因需支付原告購買股票之價款，故要求淡水客運公司返還其所借款項。
㈡淡水客運公司為籌借償還股東借款所需資金，乃出售其所有之土地予案外人呂清游、呂印鐘及原告等，合計出售土地價款三六、六○○、○○○元，除收取現金四、六○○、○○○元外，餘三二、○○○、○○○元中，以其中之三一、九五○、○○○元以現金抵欠方式，由⑴淡水客運公司以應收自買方之土地款，抵還廖美英及呂良宗借予淡水客運公司之股東墊款。
⑵廖美英及呂良宗並以此收自該公司之還款，抵充其應付原告之股票價款。
⑶原告及呂清游、呂印鐘以應付之土地價款及收取自廖美英及呂良宗之股票價款抵充。
㈢亦即⑴淡水客運公司⑵股票買受人呂良宗、廖美英及⑶股票出售人呂清游、呂印鐘及原告三方，為便利交易進行，乃由淡水客運公司出售土地予原告等，原告等出售股票予廖美英及呂良宗，廖美英及呂良宗以應收公司之債權抵付股票價款，原告則以應付之土地款與應收出售股票價款相抵充。
二、本案淡水客運公司與廖美英、呂良宗間之債權關係及出售土地乙節，俱可由淡水客運公司之帳證查得。
被告因主觀認定本項交易為刻意之安排，對原告提示之證明文件，並未善盡調查責任。
謹檢附淡水客運公司股東往來明細帳及傳票影本，藉供勾稽查核。
又按所謂給付，依所得稅法施行細則第八十二條規定：「所稱給付，係指實際給付，轉帳給付或匯撥給付之時。」
本案之給付，因買賣雙方及淡水客運公司之間互負債權債務關係，乃由淡水客運公司以轉帳給付方式，收取出售土地價款並轉帳償還股東墊款。
若謂廖美英等無支付價款事實，則原告人等價購淡水客運公司土地，其款項如何支付﹖淡水客運公司出售土地之價款究係收自何人﹖又何以在其帳冊上俱有收款及還款之記載﹖被告於此俱未詳加查證。
僅一再指稱此為刻意之安排及無實際資金支付，實難令人甘服。
三、淡水客運公司歷年來均為呂良宗及廖美英所負責經營，因營運困難，歷年均有鉅額之股東借款以供週轉，復查時已就呂良宗及廖美英之資金來源需求說明，且提示相關證明並經查核無誤在案。
淡水客運公司之傳票及總分類帳均已詳細登載歷年之往來借貸情形，並設有備忘之明細紀錄，又歷年來之營利事業所得稅結算申報亦已審核無誤。
四、再就常理判斷，買賣雙方年歲已大，未共同居住生活，且各有資財，生活無虞匱乏，並無贈與之動機與必要。
依常理及經驗法則判斷，於現今社會，當無兄弟間鉅額贈與之可能。
五、遺產贈與稅法第五條第六款規定，三親等內親屬間財產之買賣，以贈與論，但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。
原告既已證明有支付價款之事實，被告若欲否認其為買賣，當負舉證責任，其一味指謫原告所提示之證明尚不足以說明有直接支付之事實，而未積極查證原告所稱非屬實在，實有違舉證責任轉換原則。
六、綜上所述，原處分及原決定認事用法顯有違誤，敬請均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論，依法課徵贈與稅，但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」
、「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」
分別為行為時遺產及贈與稅法第五條第六款及同法施行細則第二十九條第一項所明定。
又「核算遺產及贈與稅施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」
亦為財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八二三號函釋在案。
二、原告於七十九年三月六日將其所有淡水客運公司股票一、九五○股，按每股面額一、○○○元移轉予三親等內親屬廖美英；
又分別於同年三月二十日及四月十日將中興巴士公司股票四五○、○○○股及五五○、○○○股，按每股面額十元移轉予三親等內親屬呂良宗。
被告以原告無法提示支付價款之確實證明為由，依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定，應以贈與論，乃核定其贈與總額一○、九九三、八一○元，淨額一○、五四三、八一○元，補徵贈與稅額二、三二一、五八三元。
原告不服，主張淡水客運公司於七十九年出售土地予原告、呂清游、呂印鐘等人計三六、六○○、○○○元，並以此價款分別償還股東廖美英及呂良宗暫借予公司款項一二、○○○、○○○元及二○、○○○、○○○元，廖美英及呂良宗分別以此償還款一、九五○、○○○元及一○、○○○、○○○元抵還向其購買股票之價款云云，申經復查結果，未准變更，訴經財政部台財訴第000000000號訴願決定以：原核定按中興巴士公司七十八年十二月三十一日資產負債表每股淨值八．七八六八元，淡水客運公司七十八年十二月三十一日資產負債表每股淨值一、一三一．八元，核定贈與總額為一五、○一一、七○○元，核與應以贈與日公司之資產淨值估定之規定不合，系爭中興巴士公司、淡水客運公司股份贈與日之贈與價值有重行核計必要等由，將原處分撤銷，由被告另為適法之處分。
嗣經被告重為復查結果，以原告提示淡水客運公司轉帳傳票記載其售地日期為七十九年五月十九日，渠等實際交易日期為七十九年三月六日、三月二十日及四月十日，所稱廖美英與呂良宗以淡水客運公司售地之償還款購買原告持有之股票，日期顯屬矛盾，且所提供之相關資料中均無法勾稽查得支付價款之確實證明；
又依淡水客運公司及中興巴士公司所提示贈與日資產負債表，重行核算中興巴士公司七十九年三月二十日及四月十日每股淨值分別為九．七五四一元及九．五四六五元，尚較原核定為高，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，仍按每股淨值八．七八六八元計課；
至淡水客運公司七十九年三月六日每股淨值應為九七七．七一五五一元，重核贈與總額一○、六九三、三四五元，追減贈與總額三○○、四六五元，變更核定贈與淨額一○、二四三、三四五元。
又原告雖主張係以淡水客運公司出售土地房屋予原告、呂清游及呂印鐘等六人計三六、六○○、○○○元，以供抵償廖美英應付原告之系爭股票款，惟該等六人各應出資若干，廖美英墊借淡水客運公司金額若干及原告、廖美英暨淡水客運公司三方各負債權、債務究為多少，均無法由原告提示之淡水客運公司轉帳傳票及帳冊查得；
又淡水客運公司以轉帳方式，將廖美英應付原告之股票款，原告應付淡水客運公司之土地款及淡水客運公司應償還廖美英之墊款，以轉帳方式相沖抵，並無資金之收付，顯為刻意之安排，要難執為支付價款之確實證明。
另依原處分卷附之暫借款、股東往來、轉帳傳票及帳冊等資料均無法查得原告應出資土地款及廖美英墊借淡水客運公司之金額究為若干，自無法查核其支付價金之事實；
且所提示八十一年及八十二年支票之金額亦與呂良宗、廖美英申報之證券交易稅一般代徵稅額繳款書記載出售系爭股票之成交總價款不符，尚難資為買賣支付價金之證明，所訴核無足採。
三、綜上論述，原處分及訴願、再訴願決定並無違誤，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。

理 由
按「配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論，依法課徵贈與稅，但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」
為行為時遺產及贈與稅法第五條第六款所明定。
又「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」
復為同法施行細則第二十九條第一項所規定。
另「核算遺產及贈與稅施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」
亦經財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋在案，與有關稅法規定並無違背，得予援用。
本件原告於七十九年三月六日將其所有未上市之淡水客運公司股票一、九五○股按每股面額一、○○○元移轉予三親等內親屬廖美英。
又分別於同年三月二十日及四月十日將其未上市之中興巴士公司股票四五○、○○○股及五五○、○○○股按每股面額十元移轉予三親等內親屬呂良宗。
被告依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定，核定其贈與總額一○、九九三、八一○元，贈與稅額二、三二一、五八三元。
原告訴經財政部台財訴字第000000000號訴願決定，將原處分撤銷，由被告另為處分。
被告重為復查決定，除准予追減贈與總額三○○、四六五元外，其餘未准變更。
原告循序起訴謂呂良宗及廖美英，因需支付向原告購買前述股票之價款，乃要求淡水客運公司返還所借款項。
淡水客運公司為償還借款，乃出售其所有之土地予案外人呂清游、呂印鐘及原告等，合計出售土地價款三六、六○○、○○○元，除收取現金四、六○○、○○○元外，其餘三二、○○○、○○○元中之三一、九五○、○○○元以現金抵欠方式，由淡水客運公司以應收自原告之土地款，抵還廖美英及呂良宗借予淡水客運公司之墊款。
廖美英及呂良宗則以此收自該公司之還款，抵充其應付原告之股票價款。
而原告及呂清游、呂印鐘即以應付之土地價款與應收自廖美英及呂良宗之股票價款抵充，此有淡水客運公司股東往來明細帳及傳票等影本為證，應足以證明上開股票買賣確有支付價款云云。
查原告提示之淡水客運公司轉帳傳票記載其售地日期為七十九年五月十九日，而前述股票實際交易日期為七十九年三月六日、三月二十日及四月十日，是原告所稱廖美英與呂良宗以淡水客運公司售地之償還款購買原告持有之股票，其日期顯屬矛盾。
又原告主張以淡水客運公司出售土地予原告、呂清游及呂印鐘等計三六、六○○、○○○元，以供抵償廖美英應付原告之系爭股票款，惟原告等人就買受土地各應出資若干，廖美英墊借淡水客運公司金額若干，及原告、廖美英暨淡水客運公司三方各負債權、債務究為多少，均無法由原告提示之淡水客運公司轉帳傳票及帳冊查得。
且淡水客運公司以轉帳方式，將廖美英應付原告之股票款，原告應付淡水客運公司之土地款及淡水客運公司應償還廖美英之墊款，以轉帳方式相沖抵，並無資金之收付。
另依原處分卷所付之暫借款、股東往來、轉帳傳票及帳冊等資料，仍不能查得原告應出資土地款及廖美英墊借淡水客運公司之金額究為若干，自無從查核其支付價金之事實。
至原告所提示八十一年及八十二年等支票之金額，亦與呂良宗、廖美英申報之證券交易稅一般代徵稅額繳款書記載系爭股票之成交總價款不符，亦難資為該股票買賣支付價金之證明。
是被告認原告所提供之相關資料，無法勾稽查得系爭股票買賣之支付價款證明，即無不合。
原告既不能提出該支付價款之確實證明，被告依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款核課原告贈與稅，洵屬有據，不生違背舉證責任轉換原則之問題。
次查被告原核定按中興巴士公司七十八年十二月三十一日資產負債表每股淨值八．七八六八元，淡水客運公司七十八年十二月三十一日資產負債表每股淨值一、一三一．八元，核定贈與總額為一○、九九三、八一○元〔（淡水客運公司1,131.8元×1,950股）＋（中興巴士公司8.7868元×1,000,000股）＝ 10,993,810元〕；
嗣又據該二公司提示贈與日資產負債表，中興巴士公司七十九年三月二十日及四月十日每股淨值為九．七五四一元，以基於行政救濟不得更不利於行政救濟人之法理，仍按每股八．七八六八元，而淡水客運公司七十九年三月六日每股淨值九七七．七一五五元，乃重核贈與總額一○、六九三、三四五元〔淡水客運公司（977.7155元×1,950股 ）＋（中興巴士公司8.7868元×1,000,000 股）＝10,693,345元〕，即追減贈與總額三○○、四六五元，經核亦無不合。
從而，原告各該主張，要非可採。
原處分（重為復查決定）及一再訴願決定俱無違誤之處。
原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
至兩造其餘訴辯事由，與裁判結果無影響，不復申論，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。
中 華 民 國 八十八 年 九 月 十六 日
行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 評 事 高 秀 真
評 事 彭 鳳 至
評 事 藍 獻 林
評 事 黃 璽 君
評 事 鄭 忠 仁
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德
中 華 民 國 八十八 年 九 月 十七 日