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行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第三四九六號
原 告 亞洲皮革股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 嘉義市稅捐稽徵處
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年八月十四日台財訴字第八七二一六七八四六號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實緣原告於申報民國八十四年五至六月份進項憑證時，將訴外人明旭企業股份有限公司（以下稱明旭公司）取得自福泰皮業有限公司（以下稱福泰公司）金額新臺幣（以下同）四、五九七、三九八元，稅額二二九、八七○元，字軌號碼：ＹＨ00000000統一發票一張，申報扣抵銷項稅額，案經被告依據財政部財稅資料中心所提供之資料查獲，除核定追補所漏營業稅二二九、八七○元外，並依營業稅法第五十一條第五款之規定就所漏稅額處以八倍罰鍰，計一、八三八、九○○元（計至百元止）。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，旋遭駁回，遂提起行政訴訟。
茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、營業稅法第五十一條規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰．．．五、虛報進項稅額者」，所謂虛報進項稅額，依營業稅法施行細則第五十二條規定：本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造變造之進項稅額，而申報退抵稅額者。
惟依前述事實所述，原告係因會計人員一時之疏忽，誤將同處辦公之關係企業明旭公司之進貨憑證，列作原告之進貨憑證，此項事實，顯然不符合營業稅法施行細則第五十二條所規定之各項情況。
詳言之，原告之疏忽，與營利事業因無進貨事實，且將自虛設行號取得進項憑證列作進項稅額者，迥不相同。
原告並無所謂虛報進項稅額之情事，被告依據營業稅法第五十一條所謂之虛報進項稅額，除責令原告補稅外，尚處以漏稅罰新台幣壹佰捌拾餘萬元，其適用法令，顯有錯誤。
二、依財政部八十四年三月二十四日台財稅第000000000號函：「關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額案件，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二（一）２規定辦理。
說明：二按營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額者，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，除應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，尚應依營業稅法第十九條一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰，前經本部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二（一）２核釋在案。」
據此，取得虛設行號之發票，如經查明稅額已依法報繳者，尚可免予處罰漏稅罰，則依舉重以明輕之原則，原告所取得福泰皮業有限公司開立之憑證，並非虛設行號之憑證，且該稅額福泰皮業公司已依法報繳，是則原處分除補稅外，另處原告稅額八倍之漏稅罰，是否違背財政部上揭函釋之意旨，申言之，取得虛設行號之憑證，如已報繳稅款者，尚可免處漏稅罰，而原告並非取得虛設行號之發票，且同樣均已報繳稅款，反而處以八倍之漏稅罰，是否輕重不分，本末倒置﹖三、又所謂虛報進項稅額，營業稅法所以重罰，其立法意旨，乃在於營業人當月分銷項稅額扣減進項稅額後之餘額為當月分應納稅額，是以營業人如虛報進項稅額，將使應納稅額虛減，造成漏稅，依其文理解釋，係指營業人故意以不合營業稅法規定之進項憑證所載之進項稅額，列作銷項稅額之減項，且必含有稽徵機關無法發現之認識與確信之故意，本案原告因疏誤，誤將關係企業明旭公司之進項憑證，列為本身之進項憑證，且納稅義務人申報之進項憑證，實務上，尚應由稽徵機關逐筆鍵入電腦加以勾稽，原告會計人員之疏誤，絕無逃漏營業稅之意圖，且此申報錯誤，稽徵機關輕易即可電腦勾稽檢查而得知，由此足證原告確無虛報進項稅額之故意，被告依據營業稅法第五十一條規定，不分故意或過失，處以重罰，顯與立法意旨不合，且亦有背於比例原則。
四、按行政機關行政處分之作成，通常須經兩階段，第一階段為事實之認定，其次則為法令之適用，在事實認定方面而言，如前所述，原告係將關係企業之進項憑證，列作原告之進項憑證，此項疏誤，係因會計人員一時之疏忽，有以致之，此項事實，亦為被告所不爭，惟被告卻將此項事實解為原告無進貨事實，而取得進項憑證，惟按一般所謂無進貨事實，係指營利事業實際並未進貨，卻取得進貨憑證而言，此項憑證其形式上，必須以原告為買受人之記載，始足當之。
申言之，所謂無進貨事實，而取得進貨憑證，係指買賣雙方並無實質之交易，純係由賣方開立以買方為抬頭（買受人）之進貨憑證，供買方申報營業稅，一則逃漏營業稅，一則虛增成本或費用，以便逃漏營利事業所得稅而言，惟本案實際之事實，則是原告申報錯誤之進項憑證，其買受人為原告之關係企業明旭公司，統一發票之抬頭亦為明旭公司，就買方（明旭公司）與賣方（福泰皮業公司）而言，雙方實際為真正之交易，並非條文所稱，無進貨事實之交易，原告誤將明旭公司之進貨憑證，列作本身之進項憑證，並非無向福泰公司進貨，而取得福泰公司之憑證，兩者事實顯有差別，據此，原處分機關就事實之認定而言，故意忽略相關證據之記載，實有偏頗，引申而為法令之適用，即有違法之不當。
五、綜上，本案實際上由於同處辦公之關係，原告會計人員一時之疏忽，誤將原告之關係企業明旭公司之進項憑證，列作原告之進項憑證，並非原告無交易事實，而取得進項憑證，兩者之基礎事實可謂風馬牛不相及，被告對上述之事實，並不爭執，惟執意解為無進貨事實，而取得憑證，以便適用營業稅法第五十一條第五款，其事實之認定，實有偏頗，據此而適用法令，即有違法，且納稅事務十分繁鎖，不可能期待納稅義務人絕無疏誤，被告對原告申報之有關進項及銷項稅額，尚應經由電腦逐筆鍵入勾稽，此項錯誤，由於發票之抬頭及統一編號仍為明旭公司，不可能期待被告不發現此項事實，是則益足證明原告並無逃漏之意圖與故意，原處分除處以補稅之處分外，另處原告稅額八倍之處罰，罰鍰金額高達一百八十餘萬元，顯然有背於比例原則，敬祈貴院撤銷原處分，以維納稅義務人之合法權益等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。
．．．」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。
．．．」為營業稅法第十九條第一項第一款及第五十一條所明定。
又「主旨：營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。
說明：㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者：因其無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。
」財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函復核釋有案。
查本件原告無進貨事實，其於申報八十四年五至六月進項憑證時，將非屬該公司之進貨發票，即訴外人明旭公司自福泰公司所取得之八十四年五月份三聯式統一發票字軌號碼ＹＨ00000000號銷售額四、五九七、三九八元，稅額二二九、八七○元，提報扣抵銷項稅額；
案經財政部財稅資料中心八十五年九月十三日產出「專案申請調檔統一發票查核清單」查獲，原告無進貨事實卻取得他公司之進貨憑證扣抵銷項稅額，其虛報進項稅額並肇致逃漏稅之違章漏稅事實即堪認定。
是被告除依法核定補徵營業稅二二九、八七○元外，並依財政部頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額二二九、八七○元處八倍罰鍰計一、八三八、九○○元（計至百元止），揆諸首揭法令規定，並無不合；
復查、訴願、再訴願決定遞予維持，亦無違誤。
二、訴狀理由重點謂原告係因會計人員一時之疏忽，誤將同處辦公之關係企業明旭公司之進貨憑證列作原告之進貨憑證，此項事實，顯然不符合營業稅法施行細則第五十二條所規定之各項情形，原告並無所謂虛報進項稅額之情事。
又所謂虛報進項稅額，營業稅法所以重罰，其立法意旨，乃在於營業人當月份銷項稅額扣減進項稅額之餘額為當月分應納稅額，是以營業人如虛報進項稅額，將使應納稅額虛減，依其文理解釋，係指營業人故意以不合營業稅法規定之進項憑證所載之進項稅額列作銷項稅額之減項，且必含有稽徵機關無法發現之認識確信之故意，本案原告因疏誤，誤將關係企業明旭公司之進項憑證，列為本身之進項憑證，納稅人申報之進項憑證，實務上，尚應由稽徵機關逐筆鍵入電腦加以勾稽，原告會計人員之疏誤，絕無逃漏稅意圖，確無虛報進項稅額之故意，被告不分故意或過失，處以重罰云云；
按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」
「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」
分別為營業稅法第十五條第一項及第三項所明定；
又所謂虛報進項稅額者依營業稅法施行細則第五十二條第一項規定包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造變造之進項稅額而申報退抵稅額者，另同細則第二項第二款規定「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：第五款，以經主管機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額」；
復按大法官會議第三三七號解釋意旨自應以納稅人有虛報進項稅額並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及罰鍰，本件原告無向福泰公司進貨及支付進項稅額之事實，卻於申報八十四年五至六月份進項憑證時，將訴外人明旭公司取得自福泰公司開立之統一發票申報扣抵銷項稅額之行為，縱係因會計人員之疏忽，惟已構成虛報進項稅額之違章事實，至臻明確。
又查原告於行為發生日當期，帳上業無累積留抵稅額（有卷附八十四年五至六月申報書可稽），是其虛報之進項稅額即為漏稅額，揆諸上開法令規定，要無不合；
再者「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法無特別規定時，雖不出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。
但應受行政罰之行為僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」為大法官會議釋字第二七五號解釋有案，蓋行政罰係以過失為其責任要件。
本件原告因會計人員之疏失，所造成之逃漏稅行為，難謂無過失，被告就其違章情節，衡諸公平性原則，於行政裁量權範圍內參酌行為時財政部八十四年八月三十日台財稅第八四一六四四六四五四號函釋規定，就所漏稅額裁處八倍罰鍰，依法並無不合。
又加值型營業稅體系之營業人負有誠實自動申報繳納營業稅之義務，此觀諸營業稅法第三十五條規定甚明，原告執詞稽徵機關應逐筆鍵入電腦加以勾稽，檢查得知，實為將其應作為或不應作為之義務，歸責於稽徵機關，而為希圖免罰之藉口，委不足採。
三、訴狀理由重點謂依財政部八十四年三月二十四日台財稅第000000000號及八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明
二（一）⒉函釋規定取得虛設行號之發票，如經查明稅額已依法報繳者，尚可免予處罰漏稅罰，則依舉重以明輕之原則，原告所取得福泰公司開立之憑證，並非虛設行號之憑證，且該稅額福泰公司已依法報繳，是則原處分除補稅外，另處原告八倍之漏稅罰，是否違背財政部上揭函釋意旨云云：本件原告所引據財政部上開法令，有關營業人取得虛設行號開立之統一發票申報扣抵銷項稅額免處漏稅罰之規定，按財政部上開函釋意旨，得以免處漏稅罰之要件，在於營業人首要有進貨事實，且該營業人須能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，方有免處漏稅罰之適用。
本件原告無進貨及支付進項稅額之事實，縱訴外人福泰公司業已依法報繳稅額，要非原告得以舉重明輕之原則為由，指責被告違背法令，處以重罰。
四、訴狀理由重點謂所謂無進貨事實，而取得進項憑證，係指買賣雙方並無實質之交易，純係由賣方開立以買方為抬頭之進項憑證，供買方申報營業稅，一則逃漏營業稅，一則虛增成本費用，以便逃漏營利事業所得稅而言。
惟本案實際之事實，則是原告申報錯誤之進項憑證，其買受人為原告之關係企業明旭公司，統一發票之抬頭亦為明旭公司，就買方（明旭公司）與賣方（福泰公司）而言，雙方實際為真正之交易，並非條文所稱，無進貨事實之交易，原告誤將明旭公司之進貨憑證，列作本身之進項憑證，並非無向福泰公司進貨，而取得福泰公司之憑證，兩者事實顯有差別云云：本件實際之交易事實誠如原告所言係發生於其關係企業買方（明旭公司）與賣方（福泰公司）雙方始為真正之交易，是就原告與福泰公司而言並無真正交易，既無交易，焉有進貨事實，則被告以原告無進貨事實認定違章成立，並無違誤，原告就所謂無進貨事實之解釋，顯為一己之見，尚非可採。
五、綜上論結，原告之訴應認為無理由，謹請依行政訴訟法第二十六條後段之規定駁回原告之訴，俾維稅政等語。
理 由按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」
、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」
、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」
、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。
．．．」及「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者」分別為營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及第五十一條第五款所明定。
又「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．．．１、無進貨事實者：因其無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」
為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函所明釋。
本件原告於申報民國八十四年五至六月份進項憑證時，將訴外人明旭公司自福泰公司取得金額四、五九七、三九八元，稅額二二九、八七○元，字軌號碼：ＹＨ00000000號統一發票一張，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅二二九、八七○元，案經被告依據財政部財稅資料中心提供資料查獲，乃追補所漏稅款二二九、八七○元，並以原告虛報進項稅額，按所漏稅額處八倍罰鍰計一、八三八、九○○元。
原告不服，以其誤將明旭公司發票申報銷項扣抵稅額，實屬會計人員交接疏忽，並非刻意違反營業稅法第十九條第一項之規定云云，申經被告復查決定，以會計人員係為處理原告之會計業務，原告雖非直接授意會計人員將上項不得扣抵之進項憑證扣抵銷項稅額，惟會計人員既已將該不得扣抵之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，其效力已及於原告，是原告違反首揭規定，至為明確，原核定追繳已扣抵之營業稅二二九、八七○元，並按所漏稅額處八倍罰鍰計一、八三八、九○○元，均無不當為由，駁回其復查之申請。
原告復主張開立統一發票之福泰公司在八十四年係一營業正常之公司，被告未查明實情，即據以推定原告有逃漏稅之情事，顯有侵犯原告之權益，且被告對於原告之行政救濟案件之罰鍰在一倍至十倍之範圍內處以八倍罰鍰，有違稅捐稽徵法第四十八條之三及營業稅法第五十一條修正「從輕裁處」之立法美意云云，提起訴願、再訴願。
經決定以原告未向開立發票者購進貨物或勞務，亦無進貨事實，竟將系爭統一發票持以申報扣抵銷項稅額，被告依據案情事實，追補已扣抵之營業稅，並依八十四年八月二日修正之營業稅法第五十一條規定，本諸行政裁量予以罰鍰處分，並無不當，況本件亦無稅捐稽徵法第四十八條之三之適用，所訴核係誤解，委無足採，以復查決定並無違誤等情，遂駁回原告之訴願、再訴願，揆諸首揭規定及說明，經核尚無不合。
原告起訴主張：一、本件係因會計人員之一時疏忽，誤將同處辦公之關係企業明旭公司之進貨憑證列作原告之進貨憑證，顯與營業稅法施行細則第五十二條所規定之情形不符，原告既未虛報進項稅額，自無營業稅法第五十一條之適用；
二、依財政部台財稅第000000000號及第八三一六○一三七一號函說明二（一）２函釋規定取得虛設行號之發票，如經查明稅額已依法報繳者，尚可免予處罰漏稅罰，則依舉重以明輕，原告所取得之憑證並非虛設行號之憑證，且該稅額福泰公司已依法報繳，是則原處分除補稅外，另處八倍罰鍰，即違背財政部上開函意旨；
三、所謂虛報進項稅額，營業稅法所以重罰，乃在於營業人當月份銷項扣減進項稅額之餘額為當月份應納稅額，將使應納稅額虛減，自係指營業人故意以不合營業稅法規定之進項憑證所載之進項列作銷項稅額之減項，且必含有使稽徵機關無法發現之認識故意，本件原告係因疏誤，絕無逃漏稅意圖，而稽徵機關亦可逐筆鍵入電腦加以勾稽，被告不論故意或過失，處以重罰，顯與立法意旨不符；
四、本件實際之事實，則是原告申報錯誤之進項憑證，買賣雙方實際為真正之交易，並非無進貨事實之交易，被告就事實之認定，忽略相關證據之記載，實有偏頗云云。
惟查原告實際並未向福泰公司進貨及支付進項稅額之事實，卻於申報八十四年五至六月份進項憑證時，將訴外人明旭公司取得自福泰公司開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，縱係因會計人員之疏忽，惟仍構成虛報進項稅額之事實，甚為明確。
次查原告於行為發生日當期，帳上業無累積留抵稅額，有卷附八十四年五至六月申報書可稽，是原告虛報之進項稅額即為漏稅額，依首揭規定，自應追繳稅款及罰鍰。
又查「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。
但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定其為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」
觀諸司法院大法官會議釋字第二七五號至明。
本件既因原告之會計人員之疏忽所造成逃漏稅行為，原告自難辭其疏失之責，此與稽徵機關可否逐筆鍵入電腦加以勾稽，是否輕易即可由電腦勾稽檢查而得知無關，被告於法定罰鍰倍數之範圍內斟酌原告違規情節，按所漏稅額處八倍罰鍰，自無違法或違背比例原則可言。
另查原告所引財政部上開函解釋，有關營業人取得虛設行號開立之統一發票申報扣抵銷項稅額免處漏稅罰之規定，在於營業人須有進貨之事實，且該營業人須能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已報繳者，方有免處漏稅罰之適用。
原告既無進貨及支付進項稅額之事實，縱訴外人福泰公司業已依法報繳稅額，其情形仍與上開解釋函之規定不合。
原告一再主張本件實際之事實，係原告申報錯誤之進項憑證，買賣雙方實際為真正之交易，並非無進貨事實之交易，指摘被告就事實之認定，忽略相關證據之記載，實有偏頗云云，核與原告與福泰公司實際並無進貨交易之事實顯有出入，自不足採。
原告起訴意旨經查並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。
中 華 民 國 八十八 年 九 月 十七 日
行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 評 事 廖 政 雄
評 事 趙 永 康
評 事 沈 水 元
評 事 林 清 祥
評 事 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 葛 雅 慎
中 華 民 國 八十八 年 九 月 十八 日
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