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行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第三五二六號
原 告 榮竹營造有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部台灣省北區國稅局
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月五日台八
十七訴字第四三八四○號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事 實
緣原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，被告初查以其申報捐贈新台幣（下同）七七六、四○○元超過規定之標準，乃剔除五一九、五九八元，核定全年課稅所得額二、五六八、○二二元。
原告不服，申經復查結果，未准變更，提起一再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、原告於八十三年度捐贈於新竹市立各小學之費用，均取具各小學製發之收據無誤，對原告而言，確有該項支出，此為兩造所共認，今爭點僅在於依財政部六十五年七月六日台財稅字第三四四六九號函，捐贈教學設備須以事先報經教育主管機關核准有案者為限。
然原告主張如下：㈠今有關捐贈費用於所得稅法第三十六條及營利事業所得稅查核準則第七十九條均規定，對各級政府之捐贈不受金額之限制，而依財政部台財稅字第三四四六九號函均承認公立學校為政府機關的一部分，則依法已可認列為費用，今於解釋函令中另規定須事先報經教育主管機關核准有案者為限，則試問經這許多行政手續，有何公司想捐贈給學校﹖又為何捐贈予軍隊或地方政府不須報備﹖豈非違反租稅公平原則，更何況以行政機關的一紙解釋令竟可超越所得稅本文的規定及立法精神，所得稅法該條文的規定豈非鼓勵納稅義務人對公家機構捐贈以達社會福利及彌補政府支出的不足，何況是對於教育機構的捐贈，認定標準反較其他費用嚴苛。
㈡依訴願及再訴願決定，公立學校原非各級政府機關，得視為政府之捐贈已屬從寬云云，然依現今行政法之體系，公立學校每年之預算均經立法院三讀通過，縱非具獨立權利能力行政機關，然依德國及我國學者之通說，公立學校仍為行政主體的一部分，其對外之關係仍為公法關係。
何況依一般平民而言，均認為公立學校自屬政府所有，何況學校名稱均冠以新竹市立××國小，故原告主張市立學校原即有各級政府機關的適用，對其捐贈本不受限額計算之約束。
㈢另依訴願及再訴願決定所言，財政部本於職權所為之台財稅第三四四六九號函釋，並未逾越所得稅法之相關規定，然租稅之課徵要件不外乎納稅主體、稅率及課稅範圍之規定，今限制費用認列的要件更須本於法律保留原則，有待解釋之處，更應本於租稅為強制徵收性質而做有利於納稅義務人之解釋，更何況該項費用為對政府機關之捐贈，而非其他一般費用。
二、請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「營利事業之捐贈，得依左列規定，列為當年度費用或損失：一、為協助國防建設、慰勞軍隊、對各級政府之捐贈，以及經財政部專案核准之捐贈，不受金額限制。
二、除前款規定之捐贈外，凡對合於第十一條第四項規定之機關、團體之捐贈，以不超過所得額百分之十為限。」
為所得稅法第三十六條所明定。
又按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；
又未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
再按「營利事業或個人捐款公立學校設置奬學金或擴建校舍及教學設備，得視為對政府之捐贈，准予適用所得稅法第三十六條或同法第十七條第一項第二款第二目但書之規定辦理；
惟除設置奬學金者外，凡捐款擴建校舍及教學設備者，均以事先報經教育主管機關核准有案者為限。」
分別為所得稅法第八十三條及行為時財政部六十五年七月六日台財稅第三四四六九號函所明定。
二、本案系爭捐贈，原告雖檢附捐贈收據，但未附教育主管機關核准函，經被告之新竹市分局通知於八十五年十一月十一日前提示文據備查，惟原告逾時未提示，依上揭法令規定，原核定剔除原捐贈，原無不合。
惟原告不服，主張依所得稅法第三十六條之立法意旨為關於協助國防建設、慰勞軍隊及對各級政府之捐贈，不加限制，以示提倡，既然重點在提倡，何以有財政部六十五年七月六日台財稅第三四四六九號函規定須報經教育主管機關核准，方得認列，與立法提倡意旨，實大相違背，而解釋函令與法律意旨相左，當以法律為優先，此為法律優越原則之必然。
試問若對公立學校捐贈須報經核准，何以對其他政府機關捐贈，甚至於對軍隊捐贈，不須經相關主管機關核准，此項解釋令實有違公平等語。
三、本件依據行為時財政部六十五年七月六日台財稅第三四四六九號函規定，原告雖檢附捐贈收據影本，惟未能提示報經教育主管機關核准之文件，而致原核定未准原告認列其捐贈，歷經復查、訴願、再訴願之行政救濟均維持原核定，惟據財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函釋以「本部及各權責機關在八十七年八月二十日前發布之所得稅釋示函令，凡未編入八十七年版『所得稅法令彙編』者，自民國八十七年十一月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」
而財政部六十五年七月六日台財稅第三四四六九號函釋業經將後段但書以下部分刪除，其刪除理由以「後段但書增加稅法所無之限制且與本部台財稅第三八九八九號函核示原則不符，故予刪除」。
是以否准原告系爭捐贈之法令依據已不存在，依稅捐稽徵法第一條之一規定，原告所訴應可採信。
四：本件依財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函規定，即有重行審酌之必要等語。
理 由
按「營利事業之捐贈，得依左列規定，列為當年度費用或損失。
一、為協助國防建設、慰勞軍隊、對各級政府之捐贈，以及經財政部專案核准之捐贈，不受金額限制。
二、除前款規定之捐贈外，凡對合於第十一條第四項規定之機關、團體之捐贈，以不超過所得額百分之十為限。」
「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；
其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
為行為時所得稅法第三十六條及第八十三條第一項所明定。
又「營利事業或個人捐款公立學校設置奬學金或擴建校舍及教學設備，得視為對政府之捐贈，准予適用所得稅法第三十六條或第十七條第一項第二款第二目但書之規定辦理；
惟除設置奬學金者外，凡捐款擴建校舍及教學設備者，均以事先報經教育主管機關核准有案者為限。」
固為財政部六十五年七月六日台財稅字第三四四六九號函釋在案。
惟據財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函釋稱「本部及各權責機關在八十七年八月二十日前發布之所得稅釋示函令，凡未編入八十七年版『所得稅法令彙編』者，自八十七年十一月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」
而財政部六十五年七月六日台財稅第三四四六九號函釋業經將後段但書以下部分刪除，其刪除理由為「後段但書增加稅法所無之限制且與本部六十四台財稅第三八九八九號函核示原則不符，故予刪除」。
本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，被告將其申報捐贈七七六、四○○元予以剔除五一九、五九八元，核定全年課稅所得額為二、五六八、○○二元之依據，原係依據財政部六十五年七月六日台財稅字第三四四六九號函後段但書以下所為，茲被告已自認並認諾「該但書以下業經刪除，被告否准原告系爭捐贈之法令依據已不存在，依稅捐稽徵法第一條之一之規定，原告所訴應可採信」等情，則依行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第三百八十四條「當事人．．．為訴訟標的之捨棄或認諾者，應本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」
之規定，本院自應本於被告之上開認諾而為被告敗訴之判決，從而原告起訴意旨，據以指摘原處分違法不當，難謂無據，一再訴願決定遞予維持原處分俱有可議，爰將再訴願決定、訴願決定及原處分併予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十八 年 九 月 二十三 日
行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 評 事 鍾 曜 唐
評 事 徐 樹 海
評 事 高 啟 燦
評 事 林 家 惠
評 事 劉 鑫 楨
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲
中 華 民 國 八十八 年 九 月 二十七 日
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