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行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第三五八七號
原 告 駿達建設開發股份有限公司
聯絡地
代 表 人 甲○○
被 告 臺南市稅捐稽徵處
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年二月十八日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實緣原告於民國八十一、八十二年間興建房屋，支付工程款新臺幣（下同）二一、六三
六、二八○元（未含稅），涉嫌取得非實際交易對象鼎佑暘營造股份有限公司（下稱鼎佑暘公司）開立之統一發票十張，作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額一、○八一
、八二○元，案經被告新化分處查獲，移由被告依營業稅法第十九條第一項第一款規定補徵營業稅一、○八一、八二○元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，按未取得憑證經查明認定之總額處百分之五罰鍰一、○八一、八二○元。
原告不服，申請復查，未獲變更，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
茲摘敘兩造訴辯意旨：原告起訴意旨及補充理由略謂︰本件復查決定指稱鼎佑暘公司雖有部分承造事實，主要係以出借營造廠牌照，虛開不實統一發票，以不正當方法幫助借牌廠商業主逃漏稅捐牟利為業，有臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）八十四年度偵字第八九二二號起訴書認定之犯罪事實可稽為論據。
然檢察官起訴，依刑事訴訟法第二百五十一條規定，僅依偵查所得之證據，足認被告有犯罪嫌疑者即可，與法院之判決須經嚴格調查證據程序認定之事實有間，復查決定僅以起訴書逕認原告未依法取得憑證，應屬不法，此亦經行政院台八十五訴字第二三四七四號再訴願決定所闡明。
原告與鼎佑暘公司間係承攬關係，除有特約外，承攬非必須由承攬人自服勞務，其使用他人完成工作，亦無不可。
倘鼎佑暘公司委由其他下游包商完成與原告約定之工作，即屬承攬人就承攬工作再為次承攬之法律關係，無違一般交易常規。
鼎佑暘公司既已完成雙方約定之工作，原告亦已依約支付工程款，則取得鼎佑暘公司所開統一發票，乃屬當然，被告無由擅自認定原告取得非交易對象之發票，其未能舉證證明鼎佑暘公司非原告之實際交易對象，遽因該公司有出借牌照虛偽開立不實發票情形，臆測該公司非原告實際交易對象，顯違鈞院三十二年判字第十六號、六十一年判字第七○號及最高法院十八年上字第二八五五號判例意旨，難謂合法。
次查，原告與鼎佑暘公司往來既著重一定工作之完成，縱鼎佑暘公司委由他人輔助履行，依營業稅法第三條第四項準用同條第三項第三款規定「營業人以自己名義代為購買勞務交付與委託人者，亦視為銷售勞務。」
則提供勞務者應開立發票給代購人（鼎佑暘公司），代購人應開立發票給委託人（原告），原告依法取得代購人鼎佑暘公司因銷售勞務而開立之發票，並據以申報扣抵銷項稅額，即非無據。
至對於原告代鼎佑暘公司支付小包廠商工程款情事，僅為方便小包廠商取得工程款而已，亦於訂約時即有先行約定代為支付之協議，此有協議書可稽，被告捨棄該協議書之證據力，而拾取部分小包廠商之談話筆錄，以偏概全，悉為推測原告與鼎佑暘公司並無實際承攬關係存在，亦有未合。
次依司法院釋字第二七五號解釋意旨，人民違反行政法上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。
所謂過失，參諸刑法第十四條第一項及行政院八十四年訴字第四二八一三號再訴願決定意旨，係以按其情節應注意能注意而不注意為範圍。
本件原告因交易而取得鼎佑暘公司所開立之發票，既無工程轉包常情，亦符規定，則被告無積極證據證明鼎佑暘公司非實際交易對象情形，自不得以原告違反禁止規定而推定為有過失，更遑論原告已盡注意能事，並無過失可言。
此外，一般出借牌照情事多由稽徵機關事後因其資料異常而追究發現，除非稽徵機關於發現後公告其名單，人民實無法於交易前發現，故不能一概歸責於納稅義務人。
原告因工程承攬而委由鼎佑暘公司處理時，已檢視其公司執照及營利事業登記證，並由該證照知悉該公司係從事土木建築工程承包業務者，客觀上足認該公司具有承攬工程之能力。
原告與鼎佑暘公司往來除訂有合約外，事後相關權利義務之履行，乃至原告代為支付小包廠商之工程款均事先定有協議書，原告無應注意能注意而不注意之過失情事，應予不罰，並免追繳稅款，否則即有違上開解釋之本意。
現行營業稅法係加值型，依營業稅法第十五條規定，以營業人當期銷項稅額扣減其取得前次交易對象所支付之進項稅額之餘額，為當期應納或溢付之營業稅額。
其意在避免重複課稅及稅上加稅之缺失，就租稅客體與租稅歸宿而言，稅賦係落於最終消費者身上。
而營業稅法第十九條之立法意旨，則在於營業稅法之扣抵應以取得並保存合法憑證為要件，藉以證明扣抵之進項稅額屬實。
原告與鼎佑暘公司之交易性質，雙方均非最終消費者，且原告申報扣抵之進項稅額，亦經鼎佑暘公司依法報繳營業稅，原告以該進項稅額扣抵，即無虛報進項稅額而逃漏稅款情事，被告追繳稅款之處分，造成實質重複課稅，有違加值型營業稅之立法意旨，亦與司法院釋字第三三七號解釋不合。
是以，原告縱未依法取得實際交易對象之憑證，然原告既無漏稅，至多僅得否適用稅捐稽徵法第四十四條規定處分問題，尚不能遽引營業稅法第十九條規定追繳稅款，否則逾越該法係為證明扣抵之進項稅額屬實之立意，造成重複課稅事實。
報載台北市政府訴願會府訴字第八六○八三九三一○一號訴願決定書亦有闡明，可為參酌。
末查司法院釋字第三三七號解釋，係以納稅義務人虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及依營業稅法第五十五條第五款規定處罰，倘無逃漏稅款情事，非但不能追繳稅款，更不能依營業稅法第五十五條第五款處罰，充其量僅得依稅捐稽徵法第四十四條處分。
財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函，既認進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該營業稅額，即無逃漏情事，但仍規定應依稅捐稽徵法第四十四條處以行為罰，並應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款，違反釋字第三三七號解釋意旨，應屬無效。
被告以財政部上開八十三年函釋，未違司法院釋字第三三七號解釋意旨，得予適用，殊嫌草率，一再訴願決定遞予維持，均有未合，請判決撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰原告於八十一、八十二年間興建「同安金鑽」房屋，取得鼎佑暘公司開立之統一發票十張，計金額二一、六三六、二八○元，稅額一、○八一、八二○元，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，被告以上開工程並非由鼎佑暘公司所承包，原告顯有以非實際交易對象所開立之統一發票充作進項憑證情事，乃就其取得不得扣抵銷項稅額部分，核定補徵營業稅一、○八一、八二○元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，按未取得憑證金額處百分之五罰鍰一、○八一、八二○元。
原告不服，申請復查，被告復查決定，以鼎佑暘公司雖有部分實際承造事實，惟其主要係以出借營造廠牌照，虛偽開立不實統一發票，以不正當方法幫助借牌廠商業主逃漏稅捐牟利為業，有臺中地檢署八十四年度偵字第八九二二號起訴書認定之犯罪事實可稽。
系爭工程發包之實際承攬人為懷義工程行、穎展工程行、興南工程行、長泰工程行等四家，有懷義工程行陳懷義八十四年十月二十九日於臺南縣稅捐稽徵處新化分處之談話筆錄略以：「本工程行係承包駿達公司同安金鑽之泥水工程，並未承包鼎佑暘營造之工程」「本工程行向其請款時，由該公司之監工阮先生幫本人開立發票」、「本人不知其開給鼎佑暘營造股份有限公司」等語可稽；
穎展工程行涂聰穎八十四年十月十六日於被告處談話筆錄中亦作相同陳述，指陳「係於八十一年度與駿達公司訂定模板工程合約，接洽人駿達建設公司工務部郭榮華、謝文聰先生」、「發票與實際銷貨對象不符，實際承買為駿達建設公司」等語。
就上述關係廠商之陳述，本件違章情節係原告之工地人員於實際承攬人請款時，未代為開立以原告為抬頭之統一發票，卻代為開立以鼎佑暘公司為抬頭之發票替代，再由鼎佑暘公司開立以原告為抬頭之發票十張，充當原告進項憑證，向被告申報扣抵銷項稅額一、○八一、八二○元，是原告雖以其有進貨事實，且以未虛報進項稅額之主張資為爭議，惟其係取得非實際交易對象所開立不實發票向被告申報扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵憑證充作進項憑證，並以該進項稅額申報扣抵銷項稅之情事，違章事證已臻明確，原核定並無不當，乃未准變更。
原告猶執陳詞爭執，一再訴願決定均持與原處分相同見解，予以維持。
原告提起行政訴訟再執陳詞，並主張營業稅改採加值型態課稅，即在避免重複課稅，原告申報扣抵之進項稅額既經鼎佑暘公司依法報繳營業稅，原告以該進項稅額扣抵，即無虛報進項稅額因而逃漏稅款情事云云，惟查鼎佑暘公司既係以出借牌照，按工程造價抽取佣金，開立大量不實統一發票，幫助實際承造廠商逃漏營業稅及營利事業得稅，其無銷貨事實出售發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵標的，免予課徵營業稅，財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號已有核釋。
是虛設行號對所虛開之發票，縱有報繳營業稅，亦屬誤報誤繳性質，營造廠商代他人所開立之統一發票如已報繳營業稅捐，應俟有關主管稽徵機關補徵稅額徵起後退還，財政部七十九年八月三十日台財稅第000000000號亦函釋甚明，是該等發票實質上並未含有營業稅額，取得者以之申報扣抵銷項稅額，即造成漏稅事實，稽徵機關自應予以追補稅款以期恢復原狀，並無重複課稅問題。
綜上，原處分並無違誤，原告起訴，難謂有理，請予駁回等語。
理 由按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」
「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」
「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」
「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得．．．應就其未給與憑證、未取得憑證．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」
為營業稅法第十五條第一項、第三十三條第一款、第十九條第一項第一款及稅捐稽徵法第四十四條所規定。
本件原告於八十一、八十二年間興建「同安金鑽」房屋，取得鼎佑暘公司開立之統一發票十張，計金額二一、六三六、二八○元，稅額一、○八一、八二○元，原告以之充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，為原告不爭之事實，且有統一發票查核清單影本附原處分卷可稽。
經查鼎佑暘公司負責人高國綱於八十四年五月一日於法務部調查局中部機動組調查時供稱：「鼎佑暘營造遇有人手不足，無法實際承攬施作，而業主一再要求鼎佑暘營造承攬時，則由鼎佑暘營造負責蓋牌。」
「鼎佑暘未實際承攬業主工程之施作，而向業主收取蓋牌服務費用分為二種：一為『包工包料』，其表示業主提供工資發票（或薪工報表）、材料發票供鼎佑暘營造沖帳，而本公司再相對開立發票供業主充抵進項成本；
另一為『包工不包料』，即表示業主僅須提供工資發票（或薪工報表）供本公司沖帳，而本公司亦相對開立發票供業主充抵進項成本。」
有調查筆錄影本附原處分卷足憑。
而高國綱涉嫌出借牌照，違反稅捐稽徵法刑責部分，亦經臺中地檢署檢察官起訴在案，有該署八十四年度偵字第八九二二號起訴書附原處分卷足考。
是鼎佑暘公司顯有未實際承攬工程，而開立發票供業主充作進項成本，另業主亦相對開立或提供工資發票和材料發票供該公司沖帳之事實。
次查，系爭工程實際施作之承攬人依原告所提協議書為懷義工程行、穎展工程行、興南工程行、長泰工程行四家，而據懷義工程行負責人陳懷義八十四年十月二十九日於臺南縣稅捐稽徵處新化分處之談話筆錄略謂：該行係承包原告之同安金鑽泥水工程，並未承包鼎佑暘公司工程，該行向原告請款時，由其監工阮先生代為開立發票，不知係開予鼎佑暘公司等語；
穎展工程行所委涂聰穎八十四年十月十六日於被告處談話筆錄中亦稱：係於八十一年度與原告訂定模板工程合約，接洽人為原告公司工務部郭榮華、謝文聰，所開發票與實際銷貨對象不符，實際承買為原告等語，並均提出與原告簽訂之工程合約書為證。
是系爭工程顯係原告發包與懷義工程行等承攬，該實際承攬人請款時，未開立以原告為抬頭之統一發票，卻開立以鼎佑暘公司為抬頭之發票替代，再由鼎佑暘公司開立以原告為抬頭之發票十張，充當原告進項憑證，申報扣抵銷項稅額一、○八一、八二○元。
原告雖主張：原告係將系爭工程交由鼎佑暘公司承攬，再由鼎佑暘公司委由下游廠商完成承包工作，而約定由原告代為支付小包廠商工程款云云，然與陳懷義、涂聰穎上述證詞不符，且系爭承工程如係由鼎佑暘公司承攬，再轉包予懷義工程行等施作，原告僅代鼎佑暘公司支付工程款，則原告何以與陳懷義等簽訂工程契約，原告所稱顯非真實。
其與鼎佑暘公司簽訂之工程合約書、協議書應係原告與出借牌照之鼎佑暘公司為掩飾其不法行為，虛作安排以圖規避責任。
本件並非由原告委託鼎佑暘代向懷義工程行等購買勞務，無營業稅法第三條第四項準用同條第三項第三款規定之適用。
又原告既非將系爭工程交由鼎佑暘公司實際承攬，而取得該公司開立之發票充作進項憑證，難謂無故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋，自得依法處罰。
鼎佑暘公司是否領有建造執照、營利事業登記證，有否承造能力，主管機關是否查獲其係虛開發票廠商而公布其名稱，與原告未取得實際交易對象開立之發票之違章行為無關。
被告認定原告未取得實際交易對象開立之憑證，而以鼎佑暘公司所開立之統一發票充作進項憑證，有違營業法第十九條第一項第一款規定，而補徵營業稅一、○八一、八二○元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，就未取得憑證經查明認定之金額科處百分之五罰鍰一、○八一、八二○元，揆諸首揭說明，尚非無據。
被告非以臺中地檢署八十四年偵字第八九二二號起訴書為唯一論據，並無未憑證據而臆測情形，與本院三十二年判字第十六號、六十一年判字第七○號判例無所牴觸，與最高法院十八年上字第二八五五號判例意旨，亦無不同。
現行營業稅固係採加值型營業稅，然依營業稅法第十五條規定，係以營業人當期銷項稅額扣減其取得前次交易對象所支付之進項稅額之餘額，為當期應納或溢付之營業稅額，其前次交易對象已否繳交營業稅與營業人應納之營業稅額無影響。
而依營業稅法第十九條第一款規定，未取得合法憑證者，即不得扣抵銷項稅額，原告所取得之鼎佑暘公司開立之統一發票，既非實際交易對象所開立，非合法憑證，不得扣抵銷項稅額，原告持以扣抵，因而減少應納稅額，自應補繳。
至鼎佑暘公司實際並無本件交易，無庸開立發票，其開立發票並申報繳納，是否多繳，可否退稅，係另一問題，與原告因持不得扣抵之憑證扣抵銷項稅額，致少繳稅額應予補繳無涉，原告亦無雙重納稅問題。
司法院釋字第三三七號解釋僅就依營業稅法第五十一條規定補稅或處罰者，以納稅義務人有逃漏稅情事為要件，未論及如本件情形可否依營業稅法第十九條第一項第一款規定補稅及依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。
財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋，認仍可依上述規定補稅、處罰，未牴觸該解釋意旨。
臺北市政府訴願決定縱曾採不同見解，亦無拘束本院之效力。
綜上所述，鼎佑暘公司未實際承包系爭工程，原告以取得非實際交易對象之該公司發票，持以申報扣抵銷項稅額一、○八一、八二○元，被告予以補徵營業稅，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，就未取得憑證經查明認定之金額科處百分之五罰鍰一、○八一、八二○元，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴論旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。
中 華 民 國 八十八 年 九 月 三十 日
行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 評 事 黃 綠 星
評 事 高 秀 真
評 事 藍 獻 林
評 事 黃 璽 君
評 事 鄭 忠 仁
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德
中 華 民 國 八十八 年 十 月 一 日
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