最高行政法院行政-TPAA,88,判,3593,19990930

行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第三五九三號
原 告 冠翔皮革製品股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月二十九日
台八七訴字第四八四一八號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左︰

主 文
原告之訴駁回。

事 實
緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為新台幣（下同）四六四、九一七元營業成本一二五、○八三、一五三元。
，被告機關初查，以原告短報期末存貨「反毛榔皮」一七二、一六一、四呎，金額四、○九七、四六八元，致營業成本虛增四、○九七、四六八元，又原告短漏報利息收入計二、三五七元，核定全年所得額為七、二六三、八○八元，應補稅額一、五八一、三三九元，並以其短報期末存貨及短漏報利息收入，違章事證明確，乃依所漏稅額一、○二四、七二二元科處一倍之罰鍰計一、○二四、七○○元（計至百元止）。
，原告不服就被告機關核定營業成本及科處罰鍰部分，主張本期「反毛榔皮」之帳列銷售數量，因會計人員疏忽誤加一七二、一六一．四呎，影響所及「反毛榔皮」之數量亦隨之誤增，惟當期成本並無虛列之情事，請准予免罰云云為由。
申請復查，末獲變更。
循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起本訴。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」為所得稅法第二十四條第一項所規定。
二、按「期末盤存數量，經按進貨、銷貨、原物料耗用、存貨數量核算不符，而有漏報、短報所得額情事者，依所得稅法第一一○條之規定辦理．．．。」
為營利事業所得稅查核準則第五十二條前段所明定。
亦即營利事業當期原料之耗用計算係依期初存貨加本期進貨減期末存貨（或出售）核算而得。
本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原料進耗存明細表中榔皮期初存貨數量三八、三九六公斤係自上期結轉而來，進貨數量一、一八四、五三三公斤等均正確且取有合法憑證，並依法入帳，期末存料四、八七○公斤亦於會計年度終了實施期末存貨盤點無誤，有資料可稽。
經核算將可求得本期耗用原料榔皮為一、二一八、○五九公斤(38,369+1,184,533-4,870=1,218,059)。
三、再者因原告屬中小企業，基於行業特性及間接管理成本之考量，平時對存貨之管理無法作永續盤點，且依期末存貨盤點數量及帳列成品銷貨數量，核算當期之成品生產數量，並據以編製當期之直接原料耗用明細表。
原告八十三年度製成品反毛榔皮期初存貨四八四、三六二呎係自上期結轉而來無誤。
本期進貨一○○、○○○呎取有合法憑證並正確入帳，期末存貨數量一、○八六呎亦經盤點無誤（有資科可稽）；
因此依據前述成本會計之核算過程，如當期反毛榔皮其耗用原枓（榔皮）因期末盤點庫存量四、八七○公斤無誤之情形下，雖然當期反毛（榔）皮之帳列銷售數量因會計承辦人員疏失將一、七三九．二○呎誤植為一七三、九○二呎而使得銷售量增加一七二、一六一．四○呎，則依據成本會計之計算式（期初存貨加本期進貨數加本期生產數減本期銷貨數＝本期存貨數公式一：484,263+100,000+3,899,856.8-4,483,033.8=1,086公式二：484,263+100,000+3,727,695.4-4310,872.4=1,086)其中公式一，係因誤植致銷貨量增加一七二、一六一、四○呎，相對促使生產數量增加一七二、一六一．四○呎，（如公式二），此項成本結算之推計方法足證原告，反毛榔皮之虛營有關額誤列之情事。
因此綜觀前面所述原告期初存貨數量結轉正確，當期進貨數量合乎規定，期末存貨數量亦經盤點無誤。
雖然銷貨數量誤植增加而使得生產數量亦同額增加，但此等狀況並未構成期末存貨虛增（因為期末存貨數量經盤點正確），當然亦無所稱營業成本虛列之情事，只是此項誤植錯誤將間接影響查核準則第五十八條規定核算之原料耗用量。
惟其原料耗用縱有超耗情事，依法調整課稅所得自無不可，但因並未涉及所得逃漏問題。
被告機關在未要求原告提供盤點記錄下，就聲稱又無盤點記錄可供查核，且在未要求提供其他相關資料下就遽予按逃漏所得稅補課論處，而無視八十三年度原告原料耗用及製成品產倉存之計算均依據成本會計之基礎編製，且庫存量亦經盤點無誤之事實，顯然被告機關仍未耐心秉持愛心辦稅之精神，給予納稅義務人說明溝通之機會，其認事用法顯有違誤。
請將原處分及訴願、再訴願之決定均撤銷，由被告機關重予查核，准予依原料超耗情形予以調整，依法核課稅負，以保原告權益。
被告答辯意旨略謂︰一、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報列報營業成本一二五、○八三、一五三元，本局初查，以原告產製之反毛榔皮，二月五日（誤載為五月三日）帳載銷貨數量四七、八六四．七呎，十一月十六日市帳載銷貨數量一七三、九○二呎與發票上之銷貨數量一、七三九．二呎不符，及帳載銷貨數量加總錯誤少計一．一呎，銷貨退回加總錯誤多計○．六呎，致期末存貨短報一七二、一六一．四呎，金額四、○九七、四六八元，營業成本虛增四、○九七、四六八元，自營業成本項下扣除，核定全年所得額為七、二六三、八○八元，應補稅額一、五八一、三三九元，並就其短漏報期末存貨四、○九七、四六八元及利息收入二、三五七元部分，按所漏稅額處以一倍之罰鍰。
原告雖稱係因會計承辦人員之疏忽所致，申經復查結果，本局復以依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十三條規定，實施商業會計法之營利事業，應根據原始憑證編製傳票，再據傳票登入帳簿。
惟查原告之存貨簿二月五日帳載銷貨數量為四七、八六四．七呎，十一月十六日帳載銷貨數量為一七三、九○二呎，與實際銷貨數量確實不符，又無盤點紀錄可供查核，是原核定以原告短報期末存貨金額四、○九七、四六八元，致虛列營業成本，除發單補徵稅額外，並就其短報期末存貨及利息收入部分，按所漏稅額科處一倍之罰鍰計一○二四、七○○元，並無違誤，乃未准變更。
原告除執前詞外，並檢具盤點紀錄訴經訴願及再訴願決定除持與本局相同之論見外，並以原告存貨簿一月五日帳載銷貨數量為四七、八六四．七呎，十一月十六日帳載銷貨數量為一七三、九○二呎，與實際銷貨數量確實不符，有製成品產銷存表、統一發票、日記簿等影本附卷可稽。
雖原告於訴願時提供盤點紀錄供核，惟倘如其所主張之期末存貨係採實地盤存制，經盤點之存貨數量亦應與按實際進貨、銷貨、存貨推算出之期末存貨相同，且原告又無法證明其反毛榔皮之產量有同額虛增情事，而駁回其訴。
二、原告主張係採用實地盤點制，期末存貨數量經實地盤點並推算其銷貨數量應無不合，是其應無短報期末存貨情事云云，並無可採。
蓋縱令原告未採永續盤存制，銷貨發票所載銷貨數量必為實際銷售量，其與帳載數量不符，即有違失。
又原告實地盤點數量與進貨、銷貨、存貨核算不符時，應於盤點後即發現帳簿記錄有誤，但原告仍按錯誤存貨數量申報期末存貨，虛增成本事證明確。
原告倒果為因，以錯誤之存貨數量估銷數量及生產數量，主張同額虛增乙節，顯已違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法依法記帳之規定。
三、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」
為所得稅法第一百十條第一項所明定。
原告之違章漏稅明確，有如前述，被告依首揭規定按所漏稅額一、○二四、七二二元科處一倍之罰鍰計一、○二四、七○○元，於法並無不合，請駁回原告之訴。

理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」
為行為時所得稅法第二十四條第一項及第一百十條第一項所明定。
本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為四六四、九一七元，營業成本一二五、○八三、一五三元。
被告機關初查，以原告短報期末存貨「反毛榔皮」一七二、一六一、四呎，金額四、○九七、四六八元，致營業成本虛增四、○九七、四六八元，又原告短漏報利息收入計二、三五七元，核定全年所得額為七、二六三、八○八元，應補稅額一、五八一、三三九元，並以其短報期末存貨及短漏報利息收入，違章事證明確，乃依所漏稅額一、○二四、七二二元科處一倍之罰鍰計一、○二四、七○○元（計至百元止）。
原告不服就被告機關核定營業成本及科處罰鍰部分，主張營利事業當期原料之耗用計算係依期初存貨加本期進貨減期末存貨（或出售）核算而得，本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原料進耗存明細表中榔皮期初存貨數量三八、三九六公斤係自上期結轉而來，進貨數量一、一八四、五三三公斤等均正確且取有合法憑證，並依法入帳，期末存料四、八七○公斤亦於會計年度終了實施期末存貨盤點無誤，有資料可稽。
經核算將可求得本期耗用原料榔皮為一、二一八、○五九公斤。
因原告屬中小企業，基於行業特性及間接管理成本之考量，平時對存貨之管理無法作永續盤點，且依期末存貨盤點數量及帳列成品銷貨數量，核算當期之成品生產數量，並據以編製當期之直接原料耗用明細表。
原告八十三年度製成品反毛榔皮期初存貨四八四、三六二呎係自上期結轉而來無誤。
本期進貨一○○、○○○呎取有合法憑證並正確入帳，期末存貨數量一、○八六呎亦經盤點無誤。
因此依據前述成本會計之核算過程，如當期反毛榔皮其耗用原枓（榔皮）因期末盤點庫存量四、八七○公斤無誤之情形下，雖然當期反毛（榔）皮之帳列銷售數量因會計承辦人員疏失將一、七三九．二○呎誤植為一七三、九○二呎而使得銷售量增加一七二、一六一．四○呎，則依據成本會計之計算式（期初存貨加本期進貨數加本期生產數減本期銷貨數＝本期存貨數），因誤植致銷貨量增加一七二、一六一、四○呎，相對促使生產數量增加一七二、一六一．四○呎，因此綜觀前面所述原告期初存貨數量結轉正確，當期進貨數量合乎規定，期末存貨數量亦經盤點無誤。
雖然銷貨數量誤植增加而使得生產數量亦同額膾加，但此等狀況並未構成期末存貨虛增，當然亦無所稱營業成本虛列之情事，只是此項誤植錯誤將間接影響查核準則第五十八條規定核算之原料耗用量，惟其原料耗用縱有超耗情事，依法調整課稅所得自無不可，但因並未涉及所得逃漏問題，被告機關在未要求原告提供盤點記錄下，就聲稱又無盤點記錄可供查核，即在未要求提供其他相關資料下就遽予按逃漏所得稅補課論處，而無視八十三年度原告原料耗用及製成品產倉存之計算均依據成本會計之基礎編製，且庫存量亦經盤點無誤之事實，給予納稅義務人說明溝通之機會，其認事用法顯有違誤云云。
惟按「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十三條規定：「實施商業會計法之營利事業，應根據原始憑證編製傳票，再據傳票登入帳簿。」
本件原告之存貨簿二月五日帳載銷貨數量為四七、八六四．七呎，十一月十六日帳載銷貨數量為一七三、九○二呎，與發票上之銷貨數量一、七三九、二呎確有不符，有製成品產銷存表、統一發票、日記簿等影本附卷可稽。
雖原告於訴願時提供盤點紀錄供核，惟倘如其所主張之期末存貨非採永續盤存制，而係採實地盤存制，經盤點之存貨數量亦應與按實際進貨、銷貨、存貨推算出之期末存貨相同，且原告又無法證明其反毛榔皮之產量有同額虛增情事，所辯自難令人採信。
二、原告主張其係採用實地盤點制，期末存貨數量經實地盤點並推算其銷貨數量應無不合，是其應無短報期末存貨情事云云。
然查，無論原告所採係永續盤存制或實地盤存制，其銷貨發票所載銷貨數量應即為實際之銷售量，其與帳載數量不符，即有可疑。
況原告在實地盤點數量與進貨、銷貨、存貨核算不符時，原應於盤點後即發現帳簿記錄有誤，而立即更正，原告竟仍按與事實不符之存貨數量申報期末存貨，虛增成本事證極為明確。
顯見原告係倒果為因，以錯誤之存貨數量估計銷貨數量及生產數量，主張同額虛增乙節，顯已違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法依法記帳之規定。
是原核定以原告短報期末存貨金額四、○九七、四六八元，致虛列營業成本，又短報利息收入二、三五七元除發單補徵所漏稅額一、五八一、三三九元外，並以原告違章漏稅明確，依所得稅法第一百十條第一項之規定，按所漏稅額一、○二四、七二二元科處一倍之罰鍰，於法並無違誤。
一再訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告徒執前詞任意指摘原處分及訴願、再訴願之決定不當，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。
中 華 民 國 八十八 年 九 月 三十 日
行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 評 事 黃 綠 星
評 事 高 秀 真
評 事 藍 獻 林
評 事 黃 璽 君
評 事 鄭 忠 仁
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 春 木
中 華 民 國 八十八 年 十 月 一 日