最高行政法院行政-TPAA,90,判,717,20010502,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第七一七號
原 告 協昌染整股份有限公司
代 表 人 乙○○○
訴訟代理人 甲○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月五日台
八十八訴字第四○八○一號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
緣原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）一二一、○三七、四四九元，被告初查，以其原料進耗存及產品產銷存無法核對勾稽，經按同業利潤標準（行業代號一三八○－九九）毛利率核定之營業成本為一○一、九七六、二四六元，全年淨利為一六、六六九、三○六元，尚較當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率核定之所得額為高，乃依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項但書規定，核定其全年度營業淨利為一一、○二四、四五九元，加計非營業收入一○、二一八元，減除非營業損失一、六五三、六八六元後，核定其全年所得額為九、三八○、九九一元。
原告不服，申經復查結果，未准變更。
就營業成本及營業費用項下伙食費部分，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、原告八十六年十二月二十日凌晨工廠發生火警，焚毀工廠內工程卡等成本文據（含內部成本分析資料），其後火勢延燒到公司管理財務部門，始經撲滅，帳冊、傳票憑證亦遭波及。
從而，原告因復查提送之帳證，僅「八十三年度帳冊、發票、憑證及薪資表」，其餘「憑證文據及工廠成本資料文件」因燒毀無法提示，並未出現在被告開立之收據聯上，絕非訴願決定機關所稱「全部」帳證，有被告調借帳簿憑證收據可稽。
又原告函報遭回祿之災時，除列報房屋、廠房、鐵屋、原物料受損外，公文中亦敍明大部分帳證文據（八十五年度及以前年度的帳冊，含內部憑證）同遭燒毀。
是訴願決定機關所指「全部帳證文據」已提示之說法，即與事實不符。
二、原告之帳證文據依法置於營業場所，營業場所（房屋、廠房、鐵屋）因失火而受損，帳證文據（含成本分析資料）為紙製品之易燃物，豈有廠房失火，帳證完好之理？再訴願決定未就此點斟酌，即有不合情理之處。
三、被告不難就原料耗用表、人工及製造費用攤提，予以勾稽查核，切不可因原料耗用部分差異，抹煞全部製造成本之查核，應依查核準則第五十八條規定順序查核計算原料超耗，不宜逕決全部製造成本，始為適法。
四、綜上論述，本件帳證文據既因廠房失火而燒毀，被告未依前三年度核定之純益率平均數認核，於法未合；
而營業成本中直接人工及製造費用之工程卡等成本文據，雖因失火無法提示，但依攤提基礎及方式據以勾稽，並不困難，依法不應逕決全部營業成本。
請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：經查原告於初查階段（八十五年八月二十八日）提示之資料，與復查階段（八十七年三月十八日）所提示之資料大致相同，且其八十七年七月十七日領回帳冊時，經其於調借憑證收據簽收具領內容係「全部帳冊」無訛，是所稱憑證文據及工廠成本資料文件於八十六年十二月二十日遭焚毀，核無足採。
且原告稱帳證遭火災滅失，亦係在被告調查核定後，依查核準則第十一條第三項規定，尚不得依前三年度核定純益率之平均數核定之。
次查原料進耗存表、直接原料明細表經原告於爭訟階段重編多次，其重編成本表所載材料進料金額與原申報本期進料金額未符，且同一產品材料之耗用，原告於各次重編之成本表中均未一致，是各成本表中材料之耗用即未能反映真正，依此材料之耗用為基礎分攤人工及製造費用，核非屬妥適，綜上所述，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。

理 由
按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；
其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
為行為時所得稅法第八十三條第一項所規定。
所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，為同法施行細則第八十一條所明定。
所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖有提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，本院六十一年判字第一九八號著有判例可資參照。
又「營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，除其申報純益率已達該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其申報所得額核定外，申報純益率未達前三個年度核定純益率之平均數者，應按前項規定辦理。」
查核準則第十一條第三項定有明文。
查，本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本一二一、○三七、四四九元，被告初查，以其原料進耗存及產品產銷存無法核對勾稽，經按同業利潤標準（行業代號一三八○－九九）毛利率核定之營業成本為一○一、九七六、二四六元，全年淨利為一六、六六九、三○六元，尚較當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率核定之所得額為高，乃依查核準則第六條第一項但書規定，核定其全年度營業淨利為一一、○二四、四五九元，加計非營業收入一○、二一八元，減除非營業損失一、六五三、六八六元後，核定其全年所得額為九、三八○、九九一元。
原告不服，申經復查結果，未准變更。
就營業成本及營業費用項下伙食費部分，循序提起行政訴訟，主張：原告復查提送之帳證僅八十三年度帳冊、發票、憑證及薪資表，其餘憑證文據及工廠成本資料文件因燒毀無法提示，是訴願決定機關所指全部帳證文據已提示之說法，即與事實不符，且原告之帳證文據依法置於營業場所，營業場所因失火而受損，帳證文據為紙製品之易燃物，豈有廠房失火，帳證完好之理？是本件帳證文據既因廠房失火而燒毀，被告未依前三年度核定之純益率平均數核認，於法有違。
又八十三年度攸關工廠成本之人工及製造費用工程卡等文據因遭焚毀，無法提示備查。
至於人工及製造費用之分攤基礎，則因染整各類產品近似、染整作業流程及耗用人工、製造費用雷同，乃採平分法分攤，配合某類產品耗用原料佔全部耗用原料之比例攤計，且前後期一致，符合查核準則第六十一條規定，是本件不難就原料耗用表、人工及製造費用攤提，予以勾稽查核，切不可因原料耗用部分差異，抹煞全部製造成本之查核，應依查核準則第五十八條規定順序查核計算原料超耗，不宜逕決全部營業成本，始為適法云云。
經查，原告雖曾於八十六年十二月二十八日致函被告，主張其工廠於同年十二月二十日發生大火，致廠房、倉庫、原物料、部分生財器具、機器設備損毀，辦公室存放之八十五年及以前年度之帳冊均遭燒毀等情，經被告依原告申報之災害損失勘查結果，設備、房屋、廠房、鐵屋等損失約一二、二九九、四五八元，乃准予備查，惟並未就其帳冊是否毀損予以調查，且被告曾函請原告提示八十三年度帳簿憑證及有關文據，原告於初查階段（八十五年八月二十八日）提示之資料，與復查階段（八十七年三月十八日）提示之資料大致相同，有調借帳簿憑證收據各二紙及乙紙附原處分卷足稽，且並無製造成本之工程卡、染色領料單、加工單等資料在其列，參酌原處分㮀所附被告八十七年四月八日北區國稅北縣審字第八七○一○六七八號函影本所示，被告經勘查准予備查原告八十六年十二月二十日因火災災害損失之範圍，僅限於房屋、廠房、鐵屋等，未及於帳簿憑證，而其於八十七年七月十七日領回帳冊時，於上開調借憑證收據簽收內容，亦係「全部帳冊」無訛，則其主張相關帳簿憑證已遭火災滅失一節，既未經稽徵機關核認，尚難認屬實情，故不得依查核準則第十一條第三項規定，依前三年度核定純益率之平均數核定之。
又原告於復查時並未主張另有銷貨明細資料，卻於訴願時稱其明細資料已遭火災滅失，此主張顯係推諉之詞。
再查原告就直接人工、材料及製造費用部分未提示製造命令或料工單備查，亦未以書面說明如何攤提相關成本，故雖有耗用材料、人工及製造費用等實情，惟其耗用之料、工、費無從據以勾稽查核，復以新編直接原料明細表有關材料之耗用與先前多次編製成本表投入情形不符，其未提供佐證資料以供憑核，是新編成本表難謂為真正，原告既未就成本可供勾稽查對之事實，提供具體資料憑核，是料、工、費三者均無法查核，無法適用查核準則第五十八條規定之查核順序據以核耗。
從而，被告按同業利潤標準核定營業成本，並無違誤。
況原告八十八年五月六日之再訴願書，聲明不服者為營業成本及營業費用項下伙食費部分，因未載明理由，經行政院請其補正後，原告於八十八年六月四日補正之再訴願理由書僅針對八十三年度營利事業所得稅營業成本部分論述，關於伙食費部分，已不爭執，自無庸審究，併此敍明。
原告主張，核無足採。
揆諸首揭說明，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 二 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨
中 華 民 國 九十 年 五 月 二 日